Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 09/00436
Uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Zuidwest van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
en op het incidentele hoger beroep van
de heer X, wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 3 juli 2009, nummer AWB 08/1484, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de Inspecteur,
betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2002 opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 31 augustus 2005 over het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.095 (hierna: de aanslag). Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 77.975, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en gelast dat aan belanghebbende het griffierecht wordt vergoed.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 15 oktober 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden.
2. Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt (onder verbetering van de foutieve nummering):
2.1. Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van X1 B.V., welke vennootschap op haar beurt enig aandeelhoudster is van X2 B.V. Deze laatste vennootschap is als beherend vennoot voor 50% gerechtigd tot het vermogen van de vennootschap onder firma "A" (hierna: de firma). De andere beherende vennoot in de firma is B B.V., welke vennootschap eveneens voor 50% gerechtigd is tot het vermogen van de firma.
2.2. Op 19 mei 1998 koopt belanghebbende, tezamen met de heer B1, van de gemeente C als verkoopster, de panden gelegen aan de D-straat 23 en 24 te Y. Deze panden waren voorheen in gebruik als school. De juridische levering van de panden vindt plaats op 17 augustus 1999.
2.3. De koopsom voor de beide panden tezamen bedraagt fl. 850.000 (€ 385.713).
2.4. In de loop van 1999 en 2000 zijn de panden ingrijpend gerenoveerd en verbouwd. De daaraan verbonden verbouwingskosten bedroegen voor D-straat 23 € 50.454 en voor D-straat 24 € 357.437. De kosten van D-straat 23 zijn door belanghebbende en de heer B1 in privé gedragen. De kosten met betrekking tot D-straat 24 worden door de firma gedragen.
2.5. Het pand D-straat 23 wordt vanaf 1 mei 2000 voor fl. 42.000 (€ 19.058) verhuurd aan derden. Met ingang van 1 september 1999 is het pand D-straat 24 verhuurd aan de firma. Het huurcontract bevat geen passage over vergoeding door de verhuurder aan de huurder voor door de huurder aangebrachte huurdersinvesteringen die een waardeverhogende invloed hebben gehad. Evenmin is bepaald dat de aangebrachte investeringen bij einde van het huurcontract op kosten van de huurder dienen te worden verwijderd. De huur bedraagt fl. 132.000 (€ 59.898) per jaar.
2.6. De firma heeft de verbouwingskosten ad € 357.437 geactiveerd op haar balans en schrijft daarop af.
2.7. Vanaf 1 januari 2001 behoort het pand D-straat 24 op grond van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 tot het zogenaamde door belanghebbende ter beschikking gestelde vermogen en behoren de inkomsten daaruit tot het resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende.
2.8. Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning in 2002 van € 75.427. In die aangifte heeft belanghebbende zijn inkomsten uit de ter beschikking stelling van het pand D-straat 24 als volgt verwerkt:
Huuropbrengsten € 59.900
Af:
- financieringskosten € 18.658
- vaste lasten - 1.884
- afschrijving - 28.190
- 48.732
€ 11.168
Waarvan 50% voor rekening van belanghebbende, derhalve € 5.584.
2.9. De onder 2.8 bedoelde afschrijving heeft belanghebbende als volgt berekend:
Inbrengwaarde van het pand op 1 januari 2001 € 896.216
Af: waarde ondergrond - 90.756
€ 805.460
Afschrijving: 3,5% van € 805.460 € 28.190
2.10. Bij de vaststelling van de aanslag is de Inspecteur ter bepaling van de hiervoor bedoelde afschrijving, in afwijking van de aangifte van belanghebbende, uitgaan van de navolgende opstelling:
Inbrengwaarde van het pand op 1 januari 2001 € 640.000
Af: investeringen door de huurder - 357.437
€ 282.563
Afschrijving: 3,1% van € 282.563 € 8.759
Blijkens een afwijkingsbrief van 16 augustus 2005, berekent de Inspecteur de correctie op het aangegeven inkomen uit werk en woning van belanghebbende op basis van bovenstaande gegevens echter op € 2.668 en heeft het inkomen uit werk en woning van belanghebbende op grond daarvan vastgesteld op € 78.095.
2.11. Na daartegen gemaakt bezwaar door belanghebbende, heeft de Inspecteur de aanslag bij uitspraak van 19 februari 2008 gehandhaafd. In de uitspraak op bezwaar berekent de Inspecteur de toe te passen afschrijving op het ter beschikking gestelde pand D-straat 24 als volgt:
Aankoopprijs in 1999 € 293.876
Bij: waardestijging tot 1-1-2001 - 45.000
Inbrengwaarde per 1-1-2001 € 338.876
Af: waarde ondergrond - 90.756
€ 248.120
Afschrijving: 3,0 % van € 248.120 € 7.444
Waarvan 50% voor rekening van belanghebbende, derhalve € 3.722. Om deze reden handhaaft de Inspecteur de aanslag.
In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast (waarbij het Hof de - verbeterde - nummering van de Rechtbank vervolgt):
2.12. De waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak D-straat 24 per 1 januari 2001 bedraagt € 770.000. De grondwaarde per die datum bedraagt € 90.756.
2.13. Van de onder 2.4 vermelde investering in het pand D-straat 24 door de vennootschap onder firma ad € 357.437 heeft een bedrag van € 58.320 betrekking op investeringen die voor rekening van de huurder plegen te komen en een bedrag van € 299.116 op investeringen die voor rekening van de verhuurder plegen te komen. Dit laatst vermelde bedrag aan investeringen heeft geleid tot een waardestijging van de onroerende zaak D-straat 24 per 1 januari 2001 van € 200.000.
2.14. Enig aandeelhoudster van B B.V. is B2 B.V. De heer B1 is directeurenigaandeelhouder van deze laatste vennootschap.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft, na het verhandelde tijdens het onderzoek ter zitting, uitsluitend nog het antwoord op de volgende vraag:
Dient ter bepaling van de ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden komende afschrijving van de onroerende zaak D-straat 24 (hierna: de onroerende zaak) op de waarde in het economische verkeer per 1 januari 2001 een bedrag van € 200.000 in mindering te komen?
Belanghebbende bepleit dat de afschrijvingsgrondslag overeenkomt met de waarde in het economische verkeer van € 770.000 (te verminderen met de grondwaarde). De Inspecteur verdedigt dat per 1 januari 2001 moet worden uitgegaan van een waarde van € 770.000 - € 200.000 (de waardevermeerdering per 1 januari 2001 van de door de huurder in 1999 gedane investeringen van € 299.116 die voor rekening van de verhuurder plegen te komen) = € 570.000 (te verminderen met de grondwaarde).
Partijen zijn tijdens het onderzoek ter zitting overeengekomen dat de afschrijving moet plaatsvinden naar een percentage van 3,25 per jaar van de(boek)waarde van de onroerende zaak per 1 januari 2001 minus de grondwaarde.
3.2. Partijen doen hun vorenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. De Inspecteur concludeert - nadat hij tijdens het onderzoek ter zitting nader het standpunt heeft ingenomen dat de afschrijving als volgt dient te worden berekend: ((€ 770.000 - € 200.000 - € 90.756 =) € 479.244 x 3,25% = € 15.575,43) : 2 = € 7.787,72 - tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende concludeert - nadat hij tijdens het onderzoek ter zitting nader het standpunt heeft ingenomen dat de afschrijving als volgt dient te worden berekend: ((€ 770.000 - € 90.756 =) € 679.244 x 3,25% = € 22.075,43) : 2 = € 11.037,72 - tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Uit artikel M, lid 1 van de Invoeringswet inkomstenbelasting 2001 volgt, dat de onroerende zaken, die bij het begin van het kalenderjaar 2001 ten gevolge van de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) zijn gaan behoren tot het vermogen van een werkzaamheid, bij het begin van het kalenderjaar 2001 te boek moeten worden gesteld voor de waarden in het economische verkeer op dat tijdstip.
4.2. In hoger beroep is vast komen te staan dat de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak per 1 januari 2001 € 770.000 bedraagt.
4.3. Nu gesteld noch gebleken is dat de onroerende zaak bij het einde van het kalenderjaar 2000 behoorde tot het vermogen van een voor rekening van belanghebbende gedreven onderneming volgt uit hetgeen onder 4.1 en 4.2 is overwogen dat de onroerende zaak per 1 januari 2001 te boek moet worden gesteld op € 770.000. Deze waarde dient - afgezien van de vermindering daarvan met de grondwaarde - als grondslag voor de ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden komende afschrijvingen.
4.4. De Inspecteur stelt, dat de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak per 1 januari 2001 van € 770.000 dient te worden verminderd met € 200.000, omdat anders een dubbele afschrijving plaatsvindt met betrekking tot de door de vennootschap onder firma gedane en onder 2.13 vermelde investeringen van € 299.116. Deze investeringen, die - naar tussen partijen vaststaat - voor rekening van de verhuurder plegen te komen, zijn, aldus de Inspecteur, bij de vennootschap onder firma geactiveerd en daarop wordt door de vennootschap onder firma ten laste van de winst (van de vennoten) afgeschreven. Indien belanghebbende zou kunnen afschrijven op basis van de waarde in het economische verkeer per 1 januari 2001, waarvan € 200.000 kan worden toegerekend aan de hiervoor bedoelde door de vennootschap onder firma gedane investeringen, wordt, aldus de Inspecteur, dubbel afgeschreven over dezelfde investering.
4.5. Het Hof verwerpt de stellingen en het betoog van de Inspecteur als onder 4.4 vermeld. Uit het onder 4.1 vermelde wetsartikel volgt dat per 1 januari 2001 de onroerende zaak te boek moet worden gesteld op de waarde in het economische verkeer. De tekst van de wet laat niet toe daarvan af te wijken. Mede gelet op artikel 3.25 Wet IB 2001 en 3.30 Wet IB 2001 dient voornoemde waarde als grondslag voor de afschrijving ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden.
4.6. Het onder 4.4 bedoelde argument van de Inspecteur dat (in economische zin) dubbel wordt afgeschreven wordt veroorzaakt doordat de vennoten van de vennootschap onder firma in 1999 investeringen voor hun rekening hebben genomen, die - naar tussen partijen vaststaat - voor rekening van de verhuurders (belanghebbende en de heer B1) plegen te komen. Uit dit laatste tussen partijen vaststaande feit en mede gelet op het feit dat de voor de onroerende zaak daadwerkelijke betaalde huur van € 59.900 nagenoeg overeenkomt met de huur die de Inspecteur in derdeverhoudingen zakelijk acht, namelijk € 60.000 tot € 61.000, volgt, dat in 1999 de vennoten van de vennootschap onder firma investeringen voor hun rekening hebben genomen, die normaliter voor rekening van de verhuurders hadden moeten worden gebracht. Hieruit volgt dat in zakelijke verhoudingen de vennoten van de vennootschap onder firma vorenbedoelde investeringen niet zelf zouden hebben gedragen, maar op enigerlei wijze zouden hebben doorberekend aan de verhuurders.
Slot
4.7. Vaststaat dat de waarde van de aan de onroerende zaak toe te rekenen grond € 90.756 bedraagt. Tijdens het onderzoek ter zitting hebben partijen overeenstemming bereikt over een percentage van 3,25 per jaar ten behoeve van de afschrijving. De afschrijving op de onroerende zaak dient aldus berekend te worden: (€ 770.000 (waarde in het economische verkeer onroerende zaak per 1 januari 2001) - € 90.756 (grondwaarde) =) € 679.244 x 3,25% = € 22.075,43. Hiervan is de helft toe te rekenen aan belanghebbende; dit is: € 11.037,72.
4.8. Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.427, waarin een afschrijving is verwerkt van (€ 28.190 : 2 =) € 14.095. Het aangegeven belastbaar inkomen zou aldus gecorrigeerd moeten worden met (€ 14.095 - € 11.037,72 =) € 3.057,28 tot € 78.484,28. De Inspecteur heeft evenwel per abuis bij het regelen van de aangifte slechts een correctie aangebracht van € 2.668 en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 78.095. De aanslag is derhalve eerder te laag dan te hoog.
4.9. Nu de Inspecteur de (te lage) aanslag bij uitspraak op bezwaar heeft gehandhaafd is deze uitspraak juist. Gelet hierop en mede gelet op de door partijen tijdens het onderzoek ter zitting nader ingenomen standpunten, waaruit voortvloeit dat beide partijen in wezen van oordeel zijn dat de uitspraak op bezwaar juist is (zie ook de onder 3.3 vermelde conclusies) is het belang van het bij de Rechtbank ingestelde beroep komen te ontvallen. Mitsdien dient het bij de Rechtbank ingestelde beroep alsnog niet-ontvankelijk te worden verklaard. (Zie onder meer arrest van de Hoge Raad van 19 november 2010, nr 09/03229, LJN: BO4349, van 3 december 2010, nr 09/04397, LJN: BO5988 en van 21 januari 2011, nr 10/01230, LJN: BP1468, Hoge Raad.)
Slotsom
4.10. Uit het vorenstaande volgt dat het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond zijn. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen zal het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en het bij de Rechtbank ingestelde beroep niet-ontvankelijk verklaren.
Ten aanzien van het griffierecht
4.11. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.12. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
- verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep niet-ontvankelijk.
Aldus gedaan op: 4 februari 2011 door P. Fortuin, voorzitter, N. van Beelen en P.A.M. Pijnenburg, leden, in tegenwoordigheid van M.C.G. Spierings-van Kessel, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.