Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 04/00160
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aangifte omzetbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft op 29 januari 2003 de over het tijdvak december 2002 verschuldigde omzetbelasting op aangifte voldaan. Het desbetreffende aangiftebiljet vermeldt als zodanig een bedrag van
€ 3.068,=. Naar aanleiding van het door haar bij schrijven van 7 maart 2003, ontvangen door de Inspecteur op 14 maart 2003, tegen dit op aangifte voldane bedrag gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 28 november 2003 besloten geen teruggaaf te verlenen.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 232,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoort tot de stukken van het geding.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 19 mei 2005 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof. De Inspecteur heeft tevoren per fax een kopie van zijn pleitnota aan de wederpartij gezonden. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.6. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende bezigt bij de exploitatie van haar bedrijf twee personenauto's. Bij aanschaf van die personenauto's heeft zij de ter zake in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. De catalogusprijs van de beide auto's bedraagt tezamen € 58.633,=. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968.
2.2. Belanghebbende heeft de twee personenauto's onder meer gedurende het jaar 2002 ter beschikking gesteld aan een tweetal van haar werknemers. Deze werknemers gebruiken deze personenauto's, met toestemming van belanghebbende en zonder nadere tegenprestatie, ook voor privé-doeleinden. Belanghebbende beschikt niet over gegevens inzake de omvang van het privé-gebruik van personenauto's door haar werknemers.
2.3. Belanghebbende heeft ter zake van het privé-gebruik van haar werknemers van voornoemde personenauto's artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA) toegepast. De omvang van de uitsluiting van de aftrek heeft zij bepaald naar analogie van het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking).
2.4. Op de aangifte over december 2002, waarop tijdig een bedrag van € 3.068,= is voldaan, heeft belanghebbende een bedrag van € 1.921,= wegens privé-gebruik opgenomen. Van dat bedrag heeft € 1.759,= betrekking op voornoemde uitsluiting van de aftrek inzake privé-gebruik personenauto's door werknemers van belanghebbende. Dit bedrag van € 1.759,= is als volgt opgebouwd: 12% van 25% van
€ 58.633,= (totaal catalogusprijs).
2.5. In het besluit van 30 augustus 2002, nr. CPP 2002/2519 M,
V-N 2002/45.21, is terzake van de toepassing van het BUA bij privé-gebruik personenauto's door werknemers onder meer het volgende opgenomen:
" (..) Dit betekent dat de correctie voor het privé-gebruik van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto in beginsel gebaseerd dient te zijn op de ter zake in de administratie van de werkgever opgenomen gegevens. In de praktijk blijken deze gegevens (een sluitende kilometer administratie) vaak niet of onvoldoende aanwezig te zijn. Die omstandigheid heeft ertoe geleid dat ten aanzien van een groot aantal belastingplichtigen de correctie in verband met het gelegenheid geven tot privé-vervoer aan het personeel door middel van het ter beschikking stellen van een (personen)auto, wordt bepaald door een analoge toepassing van artikel 15 van Pro de Beschikking. (...) Nu het woon- werkverkeer van het personeel voor de heffing van omzetbelasting dient te worden aangemerkt als privé-vervoer, zal een onverkorte analoge toepassing van artikel 15 van Pro de Beschikking derhalve in het algemeen leiden tot een te laag vastgestelde BUA-correctie. In het voorgaande en het gegeven dat de regeling ter bepaling van het privé-gebruik van een auto voor de inkomstenbelasting met ingang van 1 januari 2001 ingrijpend is gewijzigd, heb ik aanleiding gevonden om goed te keuren dat de voor de omzetbelasting bevoegde inspecteurs de correctie privé-gebruik auto op basis van het BUA vaststellen op basis van de formule 12% x 25% x catalogusprijs, in welke correctie het woon- werkverkeer van de werknemer geacht kan worden te zijn begrepen. (...) Indien en voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat op basis van deze formule te zijnen aanzien correctie tot een te hoog bedrag plaatsvindt, wordt de correctie op het lagere, door belastingplichtige aannemelijk gemaakte bedrag vastgesteld. Deze goedkeuring laat in beginsel onverlet afspraken die inspecteurs in individuele gevallen met belastingplichtigen hebben gemaakt ter bepaling van de hoogte van vorenbedoelde correctie. Met het voorgaande dient vanaf heden rekening te worden gehouden.".
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
- Is het BUA geheel of gedeeltelijk onverbindend, omdat niet wordt voldaan aan het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn en/of omdat het BUA niet voldoet aan het bepaalde in de artikelen 5, zesde lid, en 6, tweede lid, van voornoemde richtlijn?
- Is de verhoging van het zogenoemde autokostenforfait in strijd met het vertrouwensbeginsel? Zie ter zake het aanvullend geschrift voor de zitting.
- Is de uitbreiding van de aftrekbeperking door wijziging van het forfaitaire percentage van de correctie in de aftrek voor personenauto's van 12% van 20% van de catalogusprijs in 12% van 25% van de catalogusprijs strijdig met en vormt het een inbreuk op het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn?
Zie ter zake het beroepschrift.
Ter zitting heeft belanghebbende haar subsidiaire en meer subsidiaire standpunt laten varen.
Niet in geschil is dat de terbeschikkingstelling van de auto's door belanghebbende aan haar werknemers op zich voldoet aan het bepaalde in artikel 1, eerste lid, onderdeel c van het BUA. Ook het tijdstip van uitsluiting van de aftrek en de basis om te komen tot het bedrag van de uitsluiting zijn op zich niet in geding.
Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Belanghebbende trekt uit een bevestigende beantwoording van de vragen dan wel één van de vragen de conclusie dat ter zake ten onrechte een uitsluiting van de aftrek heeft plaatsgevonden en dat haar derhalve een teruggaaf van ? 1.759,= moet worden verleend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.3. en 1.5. vermelde stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Met de stelling van de Inspecteur dat het gaat om bedrijfsauto's ben ik het eens.
Alleen het forfait is in geschil. Ik laat mijn subsidiaire standpunt en meer subsidiaire standpunt vallen.
De hoofdregel was toch 20% en niet 25%. De praktijk die ik als adviseur waarnam, is dat de Inspecteur bij toepassing van het BUA het percentage van 20% toepaste.
De redenen die de Inspecteur aangeeft voor de verhoging naar 25% overtuigen mij wel. Ik handhaaf wel het beroep op opgewekt vertrouwen.
De Inspecteur
De vermelding dat de auto's tot het bedrijfsvermogen behoren, heb ik voor de zekerheid opgenomen. Het zijn gewoon bedrijfsauto's van belanghebbende.
Wellicht bedoelt belanghebbende dat het er bij de toepassing van het BUA om gaat het werkelijke privé-gebruik te corrigeren. In de praktijk is het echter lastig om dat werkelijk gebruik vast te stellen. In het verleden is die 20% uitgekomen als een realistische benadering van dat gebruik, althans als het beste alternatief. Als een belastingplichtige over andere gegevens beschikte, bijvoorbeeld CBS-gegevens, dan werden die gegevens gebruikt. Dat sloot het beste aan bij het forfait.
Als er woon-werkverkeer plaatsvond, was dat verwerkt in die 20%. Destijds stelden we niet de correctie is 20%; we pasten het forfait toe.
Als het forfait van 20% naar 25% gaat, heeft dat niets met het BUA te maken. Die 20% was toen een juiste weergave van het feitelijk gebruik voor privé door de werknemers. Voortschrijdend inzicht heeft laten zien dat 25% een betere aansluiting geeft bij het werkelijk gebruik.
Het besluit van 30 augustus 2002 pas ik toe voor 2002. Zo er sprake zou zijn van gewekt vertrouwen, dan is dat verdwenen op het moment van bekendmaken van dat besluit.
Voor de proceskostenvergoeding gelden de normale regels. Ik ben niet bereid een integrale kostenvergoeding te verlenen.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en het verlenen van een teruggaaf van € 1.759,=. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot een correctie van 12% x 20% x € 58.633,= zijnde € 1.407,=.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van het bepaalde in artikel 16 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en de uitwerking daarvan in het BUA wordt, onder bepaalde voorwaarden, de aftrek van de omzetbelasting met betrekking tot onder meer het door de ondernemer aan zijn personeel geven van gelegenheid tot privé-vervoer uitgesloten. Het gebruik van de personenauto's door werknemers in 2002 is naar het oordeel van het hof overigens als gelegenheid geven tot privé-vervoer aan te merken.
4.2. Belanghebbende is van mening dat vorenstaande regeling geheel of gedeeltelijk onverbindend is, omdat met die regeling een te ruim gebruik wordt gemaakt van het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn. Verder zou de regeling ook niet voldoen aan het bepaalde in de artikelen 5, zesde lid, en 6, tweede lid, van voornoemde richtlijn. Nu de in voornoemd artikel 17, zesde lid, voorziene communautaire regeling niet tot stand is gekomen, voorziet de Zesde richtlijn niet in een regeling als opgenomen in het BUA, aldus belanghebbende. Daar is overigens ook geen behoefte aan, zo stelt belanghebbende, omdat voornoemde artikelen 5, zesde lid, en 6, tweede lid, voorzien in een regeling. Belanghebbende verwijst in dezen nog naar de conclusie van de A-G Jacobs van het Hof van Justitie in zaak C-434/03, te kennen uit onder meer V-N 2004/12.24.
4.3. In voornoemd artikel 17, zesde lid, is het volgende bepaald:
"Uiterlijk binnen vier jaar te rekenen vanaf de datum van inwerkingtreding van deze richtlijn, bepaalt de Raad, op voorstel van de Commissie, met eenparigheid van stemmen, voor welke uitgaven geen recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde bestaat. De uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, zijn in elk geval van het recht op aftrek uitgesloten.
Totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden kunnen de Lid-Staten elke uitsluiting handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn voorzag.".
4.4. In de voornoemde artikelen 5, zesde lid, en 6, tweede lid, is het volgende bepaald:
(Art. 5.6.) "Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan. Onttrekkingen van goederen om voor bedrijfsdoeleinden te dienen als geschenken van geringe waarde of als monster, worden niet als zodanig beschouwd.".
(Art. 6.2.) "Met een dienst verricht onder bezwarende titel worden gelijkgesteld:
a het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan;
b het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden.
De Lid-Staten kunnen van het bepaalde in dit lid afwijken, mits deze afwijking niet tot concurrentievervalsing leidt.".
4.5. In artikel 37 van Pro de Zesde Richtlijn is bepaald dat de Tweede richtlijn van de Raad ophoudt van kracht te zijn op de datum waarop het bepaalde in de Zesde richtlijn van toepassing wordt. Dat betekent dat alsdan het bepaalde in de Tweede richtlijn op zich geen gelding meer heeft.
In artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn was het volgende opgenomen:
"Van de aftrekregeling kunnen bepaalde goederen en bepaalde diensten worden uitgesloten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel.".
4.6. Het Hof van Justitie heeft in het arrest Charles en Charles-Tijmens van 14 juli 2005, zaak C-434/03, onder meer te kennen uit
V-N 2005/35.18, als volgt geoordeeld:
" 31. Wat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn betreft, zoals de Nederlandse regering stelt, laat deze bepaling inderdaad toe dat een lidstaat een nationale regeling handhaaft, die vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestond. Die bepaling onderstelt echter, dat de uitsluitingen die de lidstaten op grond daarvan mogen handhaven, wettig waren volgens de Tweede richtlijn, die aan de Zesde richtlijn voorafgaat (zie arrest van 5 oktober 1999, Royscot e.a., C-305/97, Jurispr. blz. I-6671, punt 21).
32. Artikel 11 van Pro de Tweede richtlijn, waarbij in lid 1 het recht op aftrek werd ingevoerd, bepaalde in lid 4 dat door de lidstaten van de aftrekregeling konden worden uitgesloten „bepaalde goederen en bepaalde diensten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel".
33. Laatstgenoemde bepaling heeft de lidstaten dus geen absolute discretionaire bevoegdheid toegekend om alle of nagenoeg alle goederen en diensten van de aftrekregeling uit te sluiten en aldus de regeling van artikel 11, lid 1, van de Tweede richtlijn uit te hollen (zie arrest Royscot e.a., reeds aangehaald, punt 24).
34. Hoewel artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn de lidstaten dus toestond van de aftrekregeling bepaalde goederen, zoals motorvoertuigen, uit te sluiten, gaf die bepaling hun niet de mogelijkheid van een dergelijke regeling alle goederen uit te sluiten voorzover zij voor de privé-behoeften van de belastingplichtige worden gebruikt.
35. Bijgevolg staat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn, de lidstaten niet toe een algemene uitsluiting van de aftrekregeling van alle goederen van de belastingplichtige te handhaven voorzover die goederen voor de privé-behoeften van laatstgenoemde worden gebruikt. ".
4.7. Gezien het feit dat in artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn, sprake is van privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel en in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn in algemene zin sprake is van handhaving van bestaande uitsluitingen van de aftrek is het hof van oordeel dat het beoordelingsmodel van voornoemd arrest van het Hof van Justitie ook heeft te gelden voor de regeling van het BUA in dezen. Aldus moet derhalve, zoals het Hof van Justitie in voornoemd arrest aangaf, worden vastgesteld of de uitsluiting van de aftrek op grond van het BUA voor inwerkingtreding van de Zesde richtlijn "wettig", strokende met artikel 11, lid 4 van de Tweede richtlijn, is. In dat verband moet bezien worden of niet voor alle of nagenoeg alle goederen en diensten in dezen een uitsluiting van de aftrek geldt.
4.8. Voor het tijdstip van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, eveneens als per 1 januari 1979, het tijdstip waarop de Nederlandse wettelijke bepalingen, conform het gestelde in de Negende richtlijn, aan de Zesde richtlijn werden aangepast, gold op grond van artikel 1, eerste lid, onderdeel c (hierna: artikel 1.1.c) van het BUA een uitsluiting van de aftrek voor onder meer het aan het personeel van de ondernemer verstrekken van spijzen en dranken, verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel.
In artikel 3 van Pro het BUA werd ter zake de volgende beperking aangebracht:
"Indien de totale aanschaffings- of voortbrengingskosten dan wel kostprijs - de omzetbelasting niet daaronder begrepen - van alle door de ondernemer in een boekjaar ten behoeve van eenzelfde belanghebbende verrichte prestaties als zijn bedoeld in artikel 1, letter b of c, niet meer bedraagt dan ƒ 250, blijven die prestaties voor de toepassing van dit besluit buiten aanmerking.".
4.9. Het hof is van oordeel dat de wetgever met de uitsluiting van de aftrek zoals aangegeven in art. 1.l.c van het BUA, zie hiervoor, heeft aangesloten bij het met name genoemde gebruik in artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn, zijnde gebruik voor privé-behoeften van het personeel van de ondernemer. Overigens laat de letterlijke tekst van voornoemd vierde lid naar het oordeel van het hof feitelijk uitsluiting van aftrek toe voor welk gebruik dan ook. Een beperking wordt hier echter gevonden in de aanwijzing dat uitsluiting van de aftrek kan plaatsvinden voor bepaalde goederen en bepaalde diensten. In r.o. 33 van het arrest van 14 juli 2005 heeft het Hof van Justitie dat zo ingevuld dat geen absolute discretionaire0 bevoegdheid is toegekend om alle of nagenoeg alle goederen en diensten van de aftrekregeling uit te sluiten en aldus de regeling van artikel 11, eerste lid, van de Tweede richtlijn (aftrek bij gebruik voor bedrijfsdoeleinden) uit te hollen.
4.10. Uit het bepaalde in voormeld artikel 1.1.c van het BUA, zie de met name genoemde prestaties, zoals huisvesting en gelegenheid tot sport en privé-vervoer, is in eerste instantie af te leiden dat zal zijn voldaan aan de voorwaarde van artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn dat alleen sprake kan zijn van uitsluiting van de aftrek voor bepaalde leveringen en diensten. Indien echter in ogenschouw wordt genomen dat ook voor loon in natura een uitsluiting van aftrek gold en dat met de uitsluiting van aftrek voor "andere persoonlijke doeleinden" de aftrek met betrekking tot alle goederen en diensten werd beperkt, moet naar het oordeel van het hof worden geconstateerd dat in principe uitsluiting van de aftrek geldt voor alle (mede) voor de privé-behoeften van het personeel van de ondernemer gebezigde goederen en diensten.
4.11. Op grond van het bepaalde in het EG-Verdrag is een richtlijn verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat. Aan lidstaten wordt overgelaten vorm en middelen te kiezen om dat resultaat te bereiken. Het vorenstaande betekent naar het oordeel van het hof dat aan het bepaalde in artikel 1.1.c van het BUA geen beslissende betekenis mag worden toegekend. Bezien zal moeten worden of artikel 1.1.c van het BUA tezamen met het gestelde in artikel 3 van Pro het BUA, voldoet aan de invulling die het Hof van Justitie heeft gegeven aan artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn.
4.12. De uitgangspositie van het BUA in dezen is bij de parlementaire behandeling van artikel 16 van Pro de Wet (Kamerstukken II, 1967/1968, nr. 6, blz. 7, lk) als volgt geschetst:
"3. Personeelsvoorzieningen. Hiertoe kunnen worden gerekend het loon in natura, dienstwoningen, vakantieverblijven, personeelskantines, en dergelijke. Ook hier zal niet te zeer in kleinigheden worden afgedaald. Richtsnoer zal zijn of de verstrekkingen leiden tot belangrijke besparingen van uitgaven van het personeel en of het toestaan van de vooraftrek concurrentieverhoudingen (bijvoorbeeld ten opzichte van sommige categorieën horecabedrijven) tot gevolg kan hebben.".
In de toelichting op het BUA (besluit van 23 september 1968, Stb. 473) is ter zake onder meer het volgende opgenomen:
"In het besluit zijn deze gedachten geconcretiseerd door de uitsluiting of beperking voor alle in artikel 1, letters b en c, bedoelde prestaties niet te doen gelden, indien per persoon en per boekjaar niet meer bedragen dan f 250.".
4.13. Het hof is van oordeel dat het bepaalde in artikel 1.1.c van het BUA tezamen met het bepaalde in artikel 3 van Pro het BUA tot gevolg heeft dat niet voor alle of nagenoeg alle leveringen en diensten gebezigd voor privé-doeleinden van het personeel van de ondernemer uitsluiting van de aftrek plaatsvindt. Er is ook geen sprake van de door het Hof van Justitie bedoelde uitholling van het recht op aftrek. Immers ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn hadden ondernemers gezien het bepaalde ter zake in het BUA op jaarbasis een substantiële ruimte om voor al hun werknemers te voorzien in personeelsvoorzieningen (leveringen en diensten) zonder dat uitsluiting van aftrek behoefde plaats te vinden. Het hof neemt daarbij mede in aanmerking dat op basis van de rechtspraak van de Hoge Raad, ook in het verleden, een toerekening van de uitgaven voor diensten die worden verstrekt aan personeelsleden kan plaatsvinden. Zie onder meer HR 20 januari 1999, nr. 34 256, V-N 1999/9.18. Met de grens van fl. 250,= op jaarbasis en het uitgangspunt van het BUA van uitsluiting van de aftrek bij belangrijke besparingen van uitgaven van het personeel is het element bepaalde leveringen en bepaalde diensten van artikel 12, vierde lid, van de Tweede richtlijn naar het oordeel van het hof naar behoren ingevuld. Laatstgenoemde bepaling bevat inzake die invulling overigens ook geen nadere voorschriften. Met de regeling van het BUA met betrekking tot personeelsleden wordt overigens ook recht gedaan aan de steeds door het Hof van Justitie als een belangrijk uitgangspunt van het btw-stelsel gehanteerde neutraliteit van de heffing.
4.14. Nu gezien het vorenstaande de regeling van het BUA inzake de uitsluiting van aftrek van personeelsvoorzieningen voor de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn moet worden aangemerkt als zijnde in overeenstemming met het bepaalde in de Tweede richtlijn is ook thans gezien het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn de uitsluiting van de aftrek inzake zogenoemde personeelsvoorzieningen toegestaan. De regeling van het BUA is immers nagenoeg gelijk aan die voor de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn. Voor zover aanpassingen van het BUA hebben plaatsgevonden, wat daar overigens van zij, hebben die naar het oordeel van het hof een verruiming van de aftrek op personeelsvoorzieningen tot gevolg gehad. Het hof verwijst hierbij naar onder meer de afschaffing van de uitsluiting van de aftrek voor besloten busvervoer, het verstrekken van een fiets en de verruiming van de grens van fl. 250,= naar fl. 500,=. Van verdere uitsluiting van de aftrek dan bij inwerkingtreding van de Zesde richtlijn plaatsvond is dan ook geen sprake. Het gevolg hiervan is dat de uitsluiting van aftrek ter zake van de in geding zijnde personenauto's terecht heeft plaatsgevonden. Het hof verwijst nog naar onder meer r.o. 16 van het arrest van 14 juni 2001, zaak
C-40/00, V-N 2001/37.18, en r.o. 45 van het arrest van 8 januari 2002, zaak C-409/99, V-N 2002/8.33, van het Hof van Justitie.
4.15. Voor zover, anders dan hiervoor is overwogen, het bepaalde in de voornoemde artikelen 1.1.c en 3 (thans 4) van het BUA niet in overeenstemming is met artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn heeft het volgende te gelden.
Zoals uit 4.10 blijkt kan uit het bepaalde in voormeld artikel 1.1.c van het BUA, indien in ogenschouw wordt genomen dat ook voor loon in natura en de restpost andere persoonlijke doeleinden van het personeel uitsluiting van de aftrek geldt, worden afgeleid dat in principe uitsluiting van de aftrek geldt voor alle (mede) voor de privé-behoeften van het personeel van de ondernemer gebezigde goederen en diensten. Naar het oordeel van het hof heeft dat echter niet zonder meer tot gevolg dat de regeling van het BUA onverbindend is. Het is immers vaste communautaire rechtspraak dat de nationale rechter is gehouden zijn nationale recht uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn. Een volledig onverbindend verklaren van het BUA zou geen recht doen aan het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn en de daarbij gehanteerde uitgangspunten. Ook zou dat geen recht doen aan eerder genoemd beginsel van neutraliteit van het (nationale) btw-stelsel en harmonisatie in de toekomst onnodig moeilijker maken.
4.16. Bij inwerkingtreding van de Zesde richtlijn luidde artikel 16 van Pro de Wet, voorzover van belang, als volgt:
"Wij behouden Ons voor de in artikel 15, eerste lid, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk
uit te sluiten, zulks ten einde te voorkomen, dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt (...) voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers (...) de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt.".
Die bepaling, die beoogt ruimte te bieden om de aftrek van omzetbelasting ter zake van bepaalde nog aan te wijzen personeelsvoorzieningen uit te sluiten, is daarmee op zich in overeenstemming met artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn. Ook uit de wetsgeschiedenis en het bepaalde in artikel 1.1.c van het BUA blijkt dat de wetgever voor ogen stond voor bepaalde gevallen van privé-doeleinden van personeel de aftrek uit te sluiten. Het hof is gezien het vorenstaande en mede gezien het overwogene in 4.15 dan ook van oordeel dat het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn slechts met zich brengt dat het BUA onverbindend is voor zover personeelsvoorzieningen kunnen worden gerangschikt onder loon in natura dan wel andere persoonlijke doeleinden van het personeel van de werkgever.
4.17. Nu de in geding zijnde ter beschikkingstelling van de personenauto's aan werknemers is aan te merken als gelegenheid geven voor privé-vervoer en de uitsluiting inzake gelegenheid geven tot privé-vervoer aan werknemers, zoals in casu aan de orde, altijd als zodanig in het BUA opgenomen geweest is, en strookt met de Tweede richtlijn, heeft belanghebbende ter zake terecht de uitsluiting van de aftrek toegepast.
Het feit dat het bepaalde in artikel 6, lid 2 van de Zesde richtlijn niet in de Nederlandse wetgeving is opgenomen, doet daar niet aan af. De mogelijkheid om bij inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestaande uitsluitingen van de aftrek te handhaven, maakt de implementatie van artikel 6, lid 2 van de Zesde richtlijn overbodig.
4.18. Om een antwoord op de andere vragen te kunnen formuleren moet naar het oordeel van het hof eerst worden vastgesteld wat de positie is van het autokostenforfait. Het hof stelt voorop dat voor toepassing van het BUA in de wettelijke bepalingen niet is voorzien in gebruik van het autokostenforfait van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking, zie ook Hoge Raad 1 juli 1998, nr. 33 477, BNB 1998/324*. Uitgangspunt bij de toepassing van het BUA is dat de aftrek bij privégebruik van auto's door werknemers voor zowel de op de vaste als op de variabele autokosten drukkende omzetbelasting wordt uitgesloten, zie Hoge Raad 8 juli 1998, nr. 33 092, BNB 1998/325*. De uitsluiting van de aftrek moet plaatsvinden aan de hand van het werkelijk gebruik dat van de personenauto's wordt gemaakt. Het is, zo de ondernemer geen aantekening van dat gebruik heeft gehouden en ter zake geen aangifte is gedaan dan wel aangifte heeft gedaan naar een te laag bedrag, aan de Inspecteur om het bewijs te leveren voor de door hem voorgestane correctie van de aftrek, zie eerder genoemd arrest van 1 juli 1998.
4.19. Belanghebbende heeft gesteld dat er een goedkeuringsregeling bestond om bij het BUA in gevallen dat in dezen geen aantekening werd gehouden van het privé-gebruik voornoemd artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking naar analogie toe te passen. Zij verwijst ter zake naar het meergenoemde arrest van 1 juli 1998, nr. 33 477. Verder maakt zij er onder meer melding van dat voor 1 augustus 1990 bij toepassing van het autokostenforfait voor de heffing van inkomstenbelasting werd uitgegaan van 20% van de catalogusprijs van de betreffende personenauto. Belanghebbendes gemachtigde voegt daar ter zitting tenslotte aan toe dat hij als adviseur waarnam dat de Inspecteur bij toepassing van het BUA die 20% aannam. In dat verband is belanghebbende van mening dat er sprake is van een bestuurspraktijk als bedoeld in het arrest Metropool Treuhand van het Hof van Justitie. Zij meent dat de wijziging van de 20% naar 25% in het autokostenforfait in 2002 in dat kader in strijd is met het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn.
4.20. In het arrest van het Hof van Justitie van 8 januari 2002, zaak C-409/99, Metropool Treuhand, is onder meer het volgende oordeel opgenomen:
"46. Een nationale regeling vormt daarentegen geen door artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn toegestane afwijking en is in strijd met artikel 17, lid 2, ervan, indien zij de draagwijdte van de bestaande uitsluitingen na de inwerkingtreding van de richtlijn uitbreidt en zich daardoor van de doelstelling van de richtlijn verwijdert (arrest van 14 juni 2001, Commissie/Frankrijk, C-40/00, Jurispr. blz. I-4539, punt 17).
47. Zoals de Oostenrijkse regering tenslotte terecht heeft opgemerkt, is de verwijzende rechter in beginsel bevoegd om de nationale wetgeving uit te leggen teneinde de inhoud ervan ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn te bepalen en teneinde vast te stellen of de verordening van 1996 de draagwijdte van de bestaande uitsluitingen na de inwerkingtreding van de richtlijn heeft uitgebreid. Daartoe dient het Hof de verwijzende rechter evenwel de gegevens voor de uitlegging van het gemeenschapsrechtelijke begrip [nationale] wetgeving in de zin van artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn te verschaffen.
48. Enerzijds bevat artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn een standstillclausule, volgens welke de nationale uitsluitingen van het recht op BTW-aftrek die reeds golden vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, mogen worden gehandhaafd (arrest Ampafrance en Sanofi, reeds aangehaald, punt 5). De doelstelling van deze bepaling is, de lidstaten de bevoegdheid te verlenen om alle ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn door de overheidsinstanties daadwerkelijk toegepaste nationale rechtsregels inzake uitsluiting van het aftrekrecht te handhaven totdat de Raad een gemeenschappelijke regeling voor de uitsluitingen van het recht op BTW-aftrek vaststelt.
49. Gelet op deze eigen doelstelling heeft het begrip [nationale] wetgeving in de zin van artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn dus niet alleen betrekking op wetgevende handelingen in eigenlijke zin, maar tevens op bestuurshandelingen, zoals de bestuurspraktijken van de overheidsinstanties van de betrokken lidstaat.
50. Wanneer anderzijds in een lidstaat de voorbelasting voor bepaalde voertuigen ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn mocht worden afgetrokken, wordt door de latere vaststelling van een nationale regeling die deze voertuigen van het recht op BTW-aftrek uitsluit, de draagwijdte van de bestaande uitsluitingen na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn uitgebreid.
51. Bijgevolg moet op de eerste prejudiciële vraag worden geantwoord, dat artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn zich ertegen verzet dat een lidstaat na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn de uitgaven voor bepaalde motorvoertuigen van het recht op BTW-aftrek uitsluit, wanneer voor deze uitgaven ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn recht op BTW-aftrek bestond volgens een op een ministerieel besluit gebaseerde vaste praktijk van de overheidsinstanties van deze lidstaat.".
4.21. Het hof stelt voorop dat het er, mede blijkens het door partijen gestelde, eerst sprake is van een ministerieel besluit als bedoeld in het arrest Metropool inzake het autokostenforfait met publicatie van het besluit van 30 augustus 2002, nr. CPP 2002/2519M. Nederland diende het bepaalde in de Zesde richtlijn, anders dan in die richtlijn aangeven datum van 1 januari 1978, per 1 januari 1979 in de nationale wetgeving te hebben verwerkt. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het hof niet aannemelijk gemaakt dat er voor de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, en per 1 januari 1978 dan wel 1979, al een goedkeuringsregeling bestond inzake de analoge toepassing van het autokostenforfait. Belanghebbende heeft bij haar (enkele) stelling ter zake immers geen tijdstip en/of tijdvak genoemd, terwijl het arrest waar zij zich op beroept dateert van 1 juli 1998 en het tijdvak 1988 betreft. Ook uit de erkenning van de Inspecteur in zijn pleitnota dat hij jarenlang genoegen heeft genomen met analoge toepassing van de autokostenforfait, en daarbij de meergenoemde 20% hanteerde, kan niet worden afgeleid dat bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn zo'n goedkeuringsregeling bestond. Daargelaten of de praktische handelwijze van de Inspecteur in verband met zijn bewijspositie is aan te merken als een bestuurshandeling als bedoeld in r.o. 49 van het arrest Metropool Treuhand, komt toepassing van artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn derhalve niet aan de orde, voorzover het de verhoging van het eerder genoemde percentage van 20 naar 25 betreft.
4.22. Voor zover belanghebbende zou hebben betoogd dat ook de wijziging van een na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn ingevoerde en toegepaste (erkend door de Inspecteur) goedkeuringsregeling moet worden getoetst aan het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde Richtlijn heeft het volgende te gelden. Uitgangspunt van de wettelijke regelingen van het BUA en de toepassing ervan in de praktijk is het werkelijk gebruik van de personenauto's voor privé-doeleinden van het personeel. Uitsluitend om bewijstechnische redenen wordt, zo aan de orde, akkoord gegaan met de invulling van het werkelijk gebruik door analoge toepassing van het autokostenforfait. Het hof is in dit kader van oordeel dat met de aanpassing van het autokostenforfait, in die zin dat het bij de toepassing van het autokostenforfait gebezigde percentage van 20% wordt gewijzigd in 25%, de draagwijdte van de bestaande uitsluiting van de aftrek niet wordt gewijzigd en de regeling zich ook niet verder verwijdert van de doelstelling van de Zesde richtlijn, zie r.o. 46 e.v. van het arrest Metropool Treuhand. Met de wijziging is overigens, zoals de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting onweersproken heeft gesteld, beoogd nog meer recht te doen aan de regelgeving ter zake van de uitsluiting van de aftrek en nog beter aan te sluiten bij het werkelijk gebruik. Zie in dit verband ook Hoge Raad 15 april 2005, nr. 40 517, V-N 2005/22.22, inzake de wijziging van het autokostenforfait in de situatie van de ondernemer/natuurlijk persoon.
4.23. Voor wat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel betreft is door de Inspecteur aangegeven dat hij, voor de publicatie van het besluit van 30 augustus 2002, genoegen nam met toepassing van het autokostenforfait, waarbij meergenoemde 20% uitgangspunt was. De Inspecteur heeft daarbij gesteld dat, zo sprake was van woon-werkverkeer, dat gebruik van de personenauto's daarin was verdisconteerd. Mede gezien hetgeen belanghebbende ter zake heeft aangevoerd, is het hof van oordeel dat belanghebbende er, in elk geval tot de publicatie van het besluit van 30 augustus 2002, vanuit mocht gaan dat in dezen kon worden volstaan met een correctie op basis van het toen geldende autokostenforfait.
Nu de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende ter zake van de uitsluiting van de aftrek met betrekking tot het aan personeel geven van gelegenheid tot privé-vervoer geen handelingen heeft verricht en/of toezeggingen heeft gedaan, zulks is ook niet gesteld noch anderszins gebleken, is het hof van oordeel dat met de publicatie van het besluit van 30 augustus 2002 voornoemde verwachting ongedaan is gemaakt. Niet gesteld en/of gebleken is dat belanghebbende geen kennis droeg dan wel redelijkerwijs kon dragen van voornoemde publicatie. Gezien de inhoud van meergenoemd besluit moet belanghebbende naar het oordeel van het hof hebben beseft dat het eerdere gedoogbeleid van de Inspecteur na 30 augustus 2002 niet meer zou (kunnen) gelden. Uit de opstelling van de in geding zijnde aangifte van belanghebbende leidt het hof overigens ook af dat belanghebbende met de publicatie en die wijziging bekend was.
4.24. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval zijn partijen het er over eens, zo leidt het hof uit de stukken af, dat er geen recht op teruggaaf bestaat.
5. Griffierecht
Het hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.
6. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door A. Bijlsma, voorzitter, P. Fortuin en G.D. van Norden, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 13 oktober 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 13 oktober 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.