Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 98/04479
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op zijn bezwaarschrift tegen het bedrag dat door hem over het tijdvak 1 juli 1997 tot en met 30 september 1997 als omzetbelasting op aangifte is voldaan.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen het bedrag ad fl. 4.670,= dat door hem als omzetbelasting over het tijdvak 1 juli 1997 tot en met 30 september 1997 op aangifte is voldaan. Bij uitspraak van 17 juli 1998 heeft de Inspecteur besloten niet aan dit bezwaar tegemoet te komen.
Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 80,= (€ 36,30).
De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
Met toestemming van de Voorzitter heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft hierop gereageerd bij conclusie van dupliek.
1.2. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 21 juni 2000 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer mr. J., als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van de heer drs. R., beiden verbonden aan B Accountants-Belastingadviseurs-Juristen te Q, alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw mr.M., verbonden aan de vorengenoemde eenheid van de rijksbelastingdienst, bijgestaan door de heren mr. H. en G, beiden verbonden aan het Ministerie van Financiën, en de heer G.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. Voorts heeft de Inspecteur te dezer zitting met instemming van belanghebbende een kopie overgelegd van de na te melden brief van de Staatssecretaris van Financiën aan het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij van 8 augustus 1997.
1.3. Naar aanleiding van het tijdens de vorenvermelde mondelinge behandeling door het Hof tot de Inspecteur gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken, heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in artikel 14, eerste lid, onderdeel 2(, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken overeenkomstige toepassing heeft gevonden.
1.4. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 11 maart 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord als gemachtigde van belanghebbende de heer mr. J. voornoemd, tot bijstand vergezeld van de heer mr. A., eveneens verbonden aan B Accountants-Belastingadviseurs-Juristen te Q, alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw mr. J voornoemd, bijgestaan door de heer A. voornoemd en de heer C., verbonden aan de eenheid Ondernemingen T van de rijksbelastingdienst.
Bij de aanvang van deze mondelinge behandeling heeft de Voorzitter partijen gewezen op de omstandigheid dat de samenstelling van de Kamer in die zin een andere is dan die tijdens de eerste mondelinge behandeling van de zaak dat de raadsheer mr. drs. P. Fortuin de plaats heeft ingenomen van de raadsheer mr. G.J. van Muijen. Voorts heeft de Voorzitter in verband daarmede aangeboden mondeling een resumé te geven van het verhandelde tijdens die eerste mondelinge behandeling, doch partijen hebben uitdrukkelijk verklaard dat een dergelijk resumé achterwege kan blijven.
2. Vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde tijdens de beide zittingen, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbende exploiteert in de vorm van een eenmanszaak een varkenshouderij. Als zodanig is hij ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Op grond van het bepaalde in artikel 27, achtste lid, van de Wet is de zogeheten landbouwregeling niet op hem van toepassing. Zijn prestaties worden mitsdien op de normale wijze in de heffing van omzetbelasting betrokken.
2.2. Gedurende het tijdvak waarop de onderhavige procedure betrekking heeft, heerste in Nederland de zogeheten "klassieke" varkenspest. In verband hiermede bestond gedurende dit tijdvak (hierna: het onderhavige tijdvak) in het gebied waar belanghebbendes bedrijf gelegen is, een vervoersverbod voor vee.
2.3. Op grond van Verordening (EG)413/97 van de Commissie van de Europese Gemeenschappen van 3 maart 1997 tot vaststelling van buitengewone maatregelen ter ondersteuning van de markt in de sector varkensvlees in Nederland, is een zogeheten opkoopregeling voor varkens in het leven geroepen. Deze regeling hield - kort gezegd - in dat varkenshouders die als gevolg van het onder 2.2 genoemde vervoersverbod hun vee niet meer konden leveren aan veehandelaren of slachterijen, recht kregen op een uitkering naar rato van de door hen aan de nationale autoriteiten overgedragen varkens en biggen (hierna: de opkoopregeling).
2.4. De uitvoering van de opkoopregeling is door de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij in eerste instantie opgedragen aan het onder zijn ministerie ressorterende Voedselvoorzieningsin- en verkoopbureau (VIB), welk bureau gedurende het onderhavige tijdvak deel uitmaakte van de eveneens onder dat ministerie ressorterende Dienst Landelijke service bij regelingen (beiden hierna aangeduid als: Laser).
2.5. Bij brieven van 18 april 1997 en 24 juni 1997 heeft belang-hebbendes onder 1.2 en 1.4 genoemde gemachtigde zich onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het Hof van Justitie) van 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32, jegens de Inspecteur op het standpunt gesteld dat de uitkeringen welke de varkenshouders in het kader van de opkoopregeling ontvangen, niet belast zijn ingevolge de Wet.
2.6. In zijn Besluit van 8 augustus 1997, nr. VB 97/1974, V-N 1997, blz. 3184, heeft de Staatssecretaris van Financiën, voor zover te dezen van belang, het volgende te kennen gegeven:
"Op grond van de EU-opkoopregeling verkrijgen varkenshouders die als gevolg van een vervoersverbod voor levend vee hun vee niet meer kunnen leveren aan veehandelaren of slachterijen, een uitkering. Met behulp van deze maatregel wordt voorkomen dat een welzijnsprobleem ontstaat door overbevolking in de stallen. Om voor een uitkering in aanmerking te komen moet de varkens-houder zijn varkens overdragen aan het voedselvoorziening in- en verkoopbureau (VIB), ressorterend onder het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij. Bij de - economisch gezien dwingende - overdracht van de varkens is naar mijn mening geen sprake van een levering in de zin van de omzetbelasting. In feite heeft de uitkering veeleer het karakter van een schadevergoeding waarmee het verlies van de varkens wordt gecompenseerd. Een dergelijke uitkering behoeft niet in de heffing van BTW te worden betrokken.
De overige in het kader van de voornoemde regelingen plaatsvindende prestaties, zoals de prestaties door transportondernemers, veeartsen, destructiebedrijven zijn op de normale wijze aan de BTW-heffing onderworpen. Hetzelfde geldt voor de vervoersprestaties van veehandelaren in dit kader, ook al maken zij voor hun overige prestaties gebruik van de veehandelsregeling.".
2.7. Bij brief van eveneens 8 augustus 1997 heeft de Staatssecretaris van Financiën zijn onder 2.6 vermelde Besluit ter kennis gebracht van het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij. In deze brief heeft hij aan dit Besluit nog toegevoegd:
"Aangezien het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij evenbedoelde prestaties (Hof: de in het tweede tekstblok van de gedeeltelijke weergave van dit Besluit onder 2.6 vermelde prestaties) niet bezigt voor economische activiteiten heeft zij ter zake geen recht op aftrek van de in rekening gebrachte BTW.
Het vorenstaande is met u op 1 augustus j.l. telefonisch besproken, zulks in aansluiting van het eerder met u gevoerde overleg. U is daarbij aangegeven dat goedgekeurd wordt dat vorenstaande gedragslijn eerst wordt gevolgd vanaf 1 augustus 1997 en dat op het verleden niet wordt teruggekomen. Dit laatste geldt overigens niet voor de gevallen waarin door varkenshouders bezwaar wordt gemaakt tegen de op de afrekeningen vermelde BTW. In dit verband zal de inspecteur op korte termijn met u c.q. het VIB contact opnemen om tot een afwerking hiervan te komen.".
2.8. In verband met de overdracht van varkens en biggen aan Laser dienden varkenshouders die in aanmerking wilden komen voor een uitkering op grond van de opkoopregeling, een "overnameformulier zeer jonge biggen" of een "begeleidingsformulier afvoer varkens en biggen" in te vullen, te ondertekenen en aan Laser te doen toekomen. Op deze formulieren, waarvan kopieën tot de gedingstukken behoren, diende onder meer te worden aangegeven of de dieren werden "geleverd volgens de bepalingen van de Landbouwregeling (...)van de Wet op de Omzetbelasting 1968". Op basis van deze formulieren maakte Laser in het kader van de opkoopregeling "aankoopfacturen" (afrekeningen) op, waarvan een afschrift aan de varkenshouder werd uitgereikt.
2.9. Naar aanleiding van een zestal door belanghebbende ingevulde en bij Laser ingediende formulieren als bedoeld onder 2.8, heeft Laser in het onderhavige tijdvak zes "aankoopfacturen" als aldaar bedoeld (hierna: de aankoopfacturen) aan belanghebbende uitgereikt, steeds met vermelding van 6% omzetbelasting. Laser heeft de op de aankoopfacturen vermelde bedragen, inclusief omzetbelasting, aan belanghebbende voldaan. Kopieën van de aankoopfacturen behoren tot de stukken van het geding.
Alle aankoopfacturen hebben betrekking op vóór 1 augustus 1997 plaatsgevonden hebbende overdrachten van varkens en biggen, terwijl twee van deze aankoopfacturen zijn gedagtekend na de dagtekening van het onder 2.6 vermelde Besluit van de Staatssecretaris van Financiën (8 augustus 1997), namelijk op 18 augustus 1997 en 16 september 1997.
2.10. Naast de onder 2.9 vermelde zes aankoopfacturen met vermelding van omzetbelasting, heeft Laser in het onderhavige tijdvak aan belanghebbende met dagtekening 22 augustus 1997 ook een aankoopfactuur zonder vermelding van omzetbelasting uitgereikt, zulks omdat op het desbetreffende overnameformulier van 14 juli 1997 door belanghebbende ten onrechte was vermeld dat op hem de zogeheten landbouwregeling van toepassing is. Bij als bijlage 7 bij het vertoogschrift in kopie tot de stukken behorende brief van 5 september 1997 heeft belanghebbende Laser er op gewezen dat de betrokken dieren niet werden geleverd volgens de bepalingen van de landbouwregeling, dat per ongeluk een fout is gemaakt bij het invullen van de vraag op het overnameformulier naar het al dan niet van toepassing zijn van de landbouwregeling en heeft hij Laser verzocht de fout te herstellen.
Naar aanleiding van dit verzoek heeft Laser belanghebbende ter zake van deze overdracht met dagtekening 26 november 1997 een nieuwe aankoopfactuur uitgereikt, ditmaal wèl met vermelding van omzetbelasting.
2.11. Bij brief van 8 augustus 1997 heeft de Staatssecretaris van Financiën een afschrift van zijn onder 2.7 vermelde brief doen toekomen aan de eenheden van de rijksbelastingdienst welke met de heffing van omzetbelasting zijn belast. In deze brief komt voorts de volgende alinea voor:
"Naar mij is gebleken hebben veel varkenshouders een bezwaarschrift tegen de eigen aangifte ingediend. De bezwaren richten zich tegen de verschuldigdheid van BTW over de op de afrekening vermelde BTW ter zake de in het kader van de EU-opkoopregeling ontvangen uitkeringen. Ten einde deze varkenshouders in de gelegenheid te stellen hun bezwaarschrift in te trekken, verzoek ik u die bezwaarschriften tot nader order aan te houden.".
2.12. Het Hoofd van de eenheid Ondernemingen Y van de rijksbelastingdienst is bij uitspraken van 27 februari 1998 -in sommige gevallen gedeeltelijk- tegemoet gekomen aan de bezwaren welke 13 varkenshouders met een beroep op het onder 2.5 vermelde arrest van het Hof van Justitie hadden gemaakt tegen de bedragen welke door hen ter zake van de onder 2.3 bedoelde uitkeringen als omzetbelasting over het tweede, respectievelijk het tweede en het derde, kwartaal 1997 op aangifte waren voldaan.
Bij brieven van 17 maart 1998 heeft evengenoemd Hoofd aan deze varkenshouders medegedeeld dat deze tegemoetkoming voor wat betreft het derde kwartaal op een verkeerde interpretatie van nadere richtlijnen berust en dat hij deze onjuiste interpretatie gaat rechtzetten door middel van een naheffingsaanslag omzetbelasting over dat kwartaal. Naheffingsaanslagen als evenbedoeld heeft hij inderdaad opgelegd.
2.13. Belanghebbende heeft de op de aankoopfacturen vermelde omzetbelasting, ten bedrage van in totaal fl. 8.663,=, als door hem verschuldigde omzetbelasting opgenomen in zijn aangifte over het onderhavige tijdvak. Na aftrek van een bedrag aan voorbelasting ad fl. 3.993,= resteerde een bedrag van fl. 4.670,= dat op aangifte diende te worden voldaan. Dit bedrag heeft belanghebbende tussen 1 en 21 oktober 1997 betaald. Bij schrijven van 21 oktober 1997 heeft belanghebbende tegen dit bedrag bezwaar gemaakt, stellende dat hij over het onderhavige tijdvak in het geheel geen omzetbelasting is verschuldigd, doch integendeel recht heeft op een teruggaaf ten bedrage van fl. 3.993,=. Bij de bestreden uitspraak de dato 17 juli 1998 heeft de Inspecteur besloten niet aan dit bezwaar tegemoet te komen.
2.14. Beide partijen zijn van oordeel dat Laser ter zake van de uitvoering van de opkoopregeling geen ondernemer in de zin van de Wet is.
2.15. De Inspecteur heeft, gedeeltelijk in afwijking van het gestelde op pagina 11, punt 3.8, onder 1), van het vertoogschrift en op pagina 3, midden, van de conclusie van dupliek, zowel tijdens de eerste als tijdens de tweede mondelinge behandeling uitdrukkelijk verklaard dat Laser heeft verzocht om teruggaaf van de op de aankoopfacturen vermelde omzetbelasting, dat dit verzoek door de ten aanzien van Laser bevoegde inspecteur is aangehouden, dat deze inspecteur Laser geen teruggaaf van deze belasting zal verlenen indien de fiscus de onderhavige procedure verliest, doch dat deze inspecteur Laser wèl teruggaaf van deze belasting zal verlenen indien de fiscus de onderhavige procedure wint.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
I. Heeft belanghebbende, afgezien van toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, recht op teruggaaf van de op de aankoopfacturen vermelde en door hem op de onderhavige aangifte voldane omzetbelasting?
II. Zo neen, handelt de Inspecteur in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel, door belanghebbende geen teruggaaf van die belasting te verlenen?
Belanghebbende beantwoordt beide vorenvermelde vragen bevestigend. Hij is primair van mening dat hij de belasting niet is verschuldigd, omdat niet hij de aankoopfacturen heeft uitgereikt en hij ook geen volmacht tot het opmaken van de aankoopfacturen heeft gegeven. Subsidiair meent belanghebbende dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur met zich brengen dat hem teruggaaf van de op de aankoopfacturen vermelde en door hem op aangifte voldane omzetbelasting wordt verleend. Belanghebbende beroept zich in dit verband op het bij hem in rechte te beschermen vertrouwen, gewekt door de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 23 april 1986, nr. 286-1389, V-N 1986, blz. 1125 (hierna: de Resolutie van 23 april 1986), en door het onder 2.6 vermelde Besluit van deze Staatssecretaris van 8 augustus 1997. Voorts beroept belanghebbende zich op het gelijkheidsbeginsel. De Inspecteur, daarentegen, is van mening dat belanghebbende de op de aankoopfacturen vermelde belasting op de voet van artikel 37 van Pro de Wet verschuldigd is geworden en dat hem geen recht op teruggaaf toekomt, ook niet op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat belanghebbende betreft de door hem tijdens de eerste mondelinge behandeling voorgedragen en overgelegde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens de mondelinge behandelingen van de zaak hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Tijdens de eerste mondelinge behandeling:
* Punt 46 van de motivering van het beroepschrift van 14 september 1999 heeft geen zelfstandige betekenis naast punt 45 van deze motivering.
* Het in punt 49 van de motivering van het beroepschrift gedane beroep op het vertrouwensbeginsel wordt ingetrokken.
* * Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Uitsluitend wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand* , vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten fiscale procedures opgenomen tarief, met dien verstande dat verzocht wordt om toepassing van een verhoogde factor ter zake van het gewicht van de zaak, zulks in verband met de omstandigheid dat de uitkomst van de onderhavige procedure van belang is voor een groot aantal varkenshouders.
De Inspecteur
Tijdens de eerste mondelinge behandeling:
* Aangenomen kan worden dat belanghebbende het door hem over het onderhavige tijdvak aangegeven bedrag van fl. 4.670,= tussen 1 en 21 oktober 1997 heeft voldaan.
* Gedeeltelijk in afwijking van het gestelde op pagina 8, onderaan,
van het vertoogschrift wordt uitdrukkelijk verklaard dat Laser ter zake van de uitvoering van de opkoopregeling geen ondernemer in de zin van de Wet is.*
* Noch de rijksbelastingdienst in zijn totaliteit, noch de eenheid Ondernemingen Y van die dienst, heeft ooit het beleid gevoerd om in gevallen als het onderhavige artikel 37 van Pro de Wet niet van toepassing te achten, dan wel niet toe te passen.
* Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.
Tijdens de tweede mondelinge behandeling:
* Bevestigd wordt dat Laser ter zake van de uitvoering van de opkoopregeling geen ondernemer in de zin van de Wet is.
* Anders dan door belanghebbende gesteld onder punt 1 van diens brief aan het Hof van 25 oktober 2000, blijkt uit de onder 2.7 ten dele weergegeven brief van de Staatssecretaris van Financiën aan het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij niet dat de inspecteurs aan de bezwaren van de varkenshouders tegemoet dienden te komen.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot het aan hem verlenen van een teruggaaf ten bedrage van (fl. 4.670,= plus fl. 3.993,= is) fl. 8.663,=. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het geschil betreft in de eerste plaats de vraag of belanghebbende, afgezien van toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, recht heeft op teruggaaf van de op de aankoopfacturen vermelde omzetbelasting.
4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de uitkering welke belanghebbende in verband met de overdracht van varkens en biggen in het kader van de opkoopregeling van Laser heeft ontvangen, niet de vergoeding vormt voor de levering in de zin van de omzetbelasting van die dieren. Nu dit standpunt, gelet op het onder 2.5 vermelde arrest van het Hof van Justitie, naar het oordeel van het Hof niet op een juridisch onjuist uitgangspunt berust, zal het Hof partijen hierin volgen.
4.3. Voorts zijn partijen eensluidend van opvatting dat Laser ter zake van de uitvoering van de opkoopregeling geen ondernemer in de zin van de Wet is. Het Hof zal zich bij deze opvatting aansluiten nu geen feiten en/of omstandigheden zijn gebleken op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat deze opvatting op een juridisch onjuist uitgangspunt berust.
4.4. Uit hetgeen onder 4.2 is overwogen, vloeit voort dat ten onrechte omzetbelasting op de aankoopfacturen is vermeld.
4.5. Ingevolge artikel 37 van Pro de Wet -welk artikel overeenkomt met artikel 21, aanhef en eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting- wordt hij die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden, die belasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt.
4.6. In het arrest van het Hof van Justitie van 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), BNB 2002/167, was aan de orde onder welke voorwaarden recht bestaat op herziening van ten onrechte in rekening gebrachte BTW. Bij dit arrest heeft het Hof van Justitie onder meer voor recht verklaard dat het beginsel van de neutraliteit van de BTW verlangt dat ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien in gevallen waarin de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld. Voorts oordeelde het Hof van Justitie in dit arrest dat het verder aan de lidstaten is te bepalen onder welke voorwaarden en volgens welke procedure de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien.
4.7. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig uitgeschakeld door -evenals Strobel, zie de punten 19 en 57 van het onder 4.6 vermelde arrest van het Hof van Justitie- het op de aankoopfacturen vermelde bedrag aan omzetbelasting op aangifte te voldoen, terwijl bovendien blijkens de onder 2.15 vermelde verklaring van de Inspecteur aan Laser -anders dan aan de leasingondernemingen in het geval van Strobel, zie punt 19 van meervermeld arrest- nog geen teruggaaf van dit bedrag is verleend, doch (integendeel) de ten aanzien van Laser bevoegde inspecteur alleen dan teruggaaf van dit bedrag aan Laser zal verlenen indien de fiscus de onderhavige procedure wint. Overigens is het Hof van oordeel dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat niet alleen in gevallen waarin de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, maar ook in gevallen waarin dat gevaar van de aanvang af niet heeft bestaan
-zoals in casu, nu Laser ter zake van de uitvoering van de opkoopregeling geen ondernemer is- of door andere omstandigheden dan het handelen van de opsteller van de factuur, tijdig en volledig is uitgeschakeld, het beginsel van de neutraliteit van de BTW verlangt dat ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan worden herzien. In overeenstemming hiermede heeft de Hoge Raad in r.o. 3.3.4 van zijn arrest van 12 juli 2002, BNB 2002/314, geoordeeld dat met de enkele omstandigheid dat degene aan wie de factuur is uitgereikt geen recht op aftrek van omzetbelasting heeft -zoals Laser als niet-ondernemer ten aanzien van de uitvoering van de opkoopregeling-, is voldaan aan de eis dat geen gevaar bestaat voor verlies van belastinginkomsten en dat derhalve recht bestaat op herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting.
Zie in dit verband ook het arrest van het Hof van Justitie van 6 november 2003, nr. C-78/02 tot en met C-80/02 (Karageorgou e.a.), punten 51, 52 en 53.
4.8. Hetgeen onder 4.7 is overwogen, brengt, gelet op het onder 4.6 vermelde arrest van het Hof van Justitie, met zich dat het beginsel van de neutraliteit van de BTW verlangt dat de ten onrechte op de aankoopfacturen vermelde omzetbelasting kan worden herzien. Een eventuele toezegging contra legem van de Staatssecretaris van Financiën of van de ten aanzien van Laser bevoegde inspecteur aan Laser om indien de fiscus de onderhavige procedure wint, alsnog tot teruggaaf van de op de aankoopfacturen vermelde omzetbelasting aan haar over te gaan, kan uiteraard niet bewerkstelligen dat belanghebbende niet langer recht zou hebben op herziening van de onderhavige, ten onrechte gefactureerde omzetbelasting. Contra legem omdat een niet-ondernemer, zoals Laser ter zake van de uitvoering van de opkoopregeling is, geen recht op aftrek van voorbelasting heeft, zoals ook vermeld in de onder 2.7 ten dele weergegeven brief van de Staatssecretaris van Financiën aan het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij van 8 augustus 1997, terwijl bovendien belasting welke uitsluitend op grond van artikel 37 van Pro de Wet verschuldigd is, niet voor aftrek als voorbelasting in aanmerking komt (Hof van Justitie 13 december 1989, C-342/87, Genius Holding, BNB 1990/237, en Hoge Raad 9 mei 1990, BNB 1990/238).
4.9. Blijkens het onder 4.6 vermelde arrest van het Hof van Justitie is het aan de lidstaten te bepalen onder welke voorwaarden en volgens welke procedure de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien. Een wettelijke regeling daaromtrent ontbreekt echter tot op heden in Nederland. De beleidsregel vervat in Vraag en Antwoord 54, V-N 1969, blz. 880, punt 18, heeft uitsluitend betrekking op het geval van toepassing van een te hoog tarief en vermelding van dat te hoge tarief op de factuur en ziet derhalve niet op een geval als het onderhavige waarin in het geheel geen omzetbelasting in rekening had mogen worden gebracht en op de factuur had mogen worden vermeld. Ook in onderdeel 1 (Inleiding) van na te melden Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 april 2003 wordt er van uitgegaan dat Vraag en Antwoord 54 uitsluitend regels bevatte over de correctie van facturen waarop teveel omzetbelasting in rekening was gebracht en niet (mede) regels bevatte over de correctie van facturen waarop ten onrechte omzetbelasting in rekening was gebracht. Bovendien is deze beleidsregel nog vóór de eerste mondelinge behandeling van deze zaak bij brief van de Staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2000, nr. VB 2000/193412, gepubliceerd in Infobulletin 2000/197, ingetrokken, zodat de in deze beleidsregel gestelde voorwaarde dat een creditfactuur is uitgereikt, dan wel een nieuwe factuur welke in de plaats treedt van de oude -van welke voorwaarde niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende daaraan heeft voldaan-, niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen.
4.10. Ook in de Resolutie van 23 april 1986 zijn geen regels gegeven betreffende de wijze waarop herziening van op een factuur ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting dient plaats te vinden. Eerst bij het na de tweede en laatste mondelinge behandeling van deze zaak verschenen Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 april 2003, nr. DGB 2003/2121 M, onder meer gepubliceerd in Infobulletin 2003/470 (hierna: het Besluit van 28 april 2003), zijn onder intrekking van de Resolutie van 23 april 1986 dergelijke regels gegeven, doch met deze regels, welke voor belanghebbende ongunstiger zijn dan de tevoren bestaande situatie, kan te dezen geen rekening worden gehouden.
4.11. Gelet op hetgeen onder 4.9 en 4.10 is overwogen, vormde in ieder geval na 7 maart 2000 het ontbreken van een nieuwe factuur dan wel van een creditfactuur geen belemmering voor het aan belanghebbende verlenen van de door hem verzochte teruggaaf, terwijl de in het Besluit van 28 april 2003 gestelde voorwaarden geen terugwerkende kracht hebben (vergelijk Hoge Raad 22 juli 1994, BNB 1994/296).
4.12. Bovendien is het Hof van oordeel dat de zowel in Vraag en Antwoord 54, als in het Besluit van 28 april 2003 gestelde voorwaarde dat een nieuwe factuur dan wel een creditfactuur is uitgereikt, in gevallen als het onderhavige waarin de ontvanger van de factuur ter zake van de daarop vermelde prestatie geen ondernemer is en waarin voorts reeds op grond van andere feiten en omstandigheden is voldaan aan de eis dat geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten bestaat, disproportioneel is en derhalve in strijd is met het (gemeenschaps)recht. Het uitreiken van een nieuwe factuur casu quo van een creditfactuur is immers één van de handelingen om, al dan niet tezamen met andere handelingen, het gevaar voor verlies van belastinginkomsten uit te sluiten en kan voorts dienstig zijn als controlemiddel van de fiscus bij de ontvanger van de factuur. Gelijk onder 4.7 is overwogen, is het gevaar voor verlies van belastinginkomsten te dezen echter reeds uit anderen hoofde uitgeschakeld, terwijl controle door de fiscus bij een niet-ondernemer als Laser te dezen is, niet aan de orde is.
4.13. Ook de in het Besluit van 28 april 2003 gestelde voorwaarde dat de opsteller van de factuur de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting terugbetaalt aan de ontvanger van de factuur, is naar het oordeel van het Hof -in ieder geval in situaties als de onderhavige waarin de ontvanger van de factuur in zoverre geen ondernemer is- strijdig met het gemeenschapsrecht. Het door het Hof van Justitie aan zijn onder 4.6 vermelde verklaring voor recht ten grondslag gelegde beginsel van de neutraliteit van de BTW, houdt immers niet meer in dan dat bij prestaties tussen belaste ondernemers de afnemer de door de leverancier of dienstverrichter verschuldigde omzetbelasting in aftrek kan brengen, zodat voor het stellen van evenbedoelde voorwaarde, welke van geen enkele invloed is op het al dan niet bestaan van gevaar voor verlies van belastinginkomsten, in ieder geval in situaties als de onderhavige waarin de ontvanger van de factuur in zoverre geen ondernemer is en die voorwaarde derhalve geen enkele invloed op diens aftrekrecht kan hebben, geen plaats is. Toepassing van deze voorwaarde -waarvan niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende daaraan heeft voldaan- zou in casu met zich brengen dat de fiscus door het ten onrechte op de aankoopfacturen vermelden van omzetbelasting wordt verrijkt, nu de door belanghebbende op aangifte voldane omzetbelasting alsdan niet kan worden herzien en de door de fiscus voor dat geval aan Laser in het vooruitzicht gestelde teruggaaf als zijnde contra legem (zie onder 4.8) buiten beschouwing dient te blijven. De omstandigheid dat bij het verlenen van teruggaaf aan de opsteller van de factuur zonder dat deze het bedrag van deze teruggaaf doorbetaalt aan de ontvanger van de factuur, de opsteller van de factuur ongerechtvaardigd wordt verrijkt, betreft uitsluitend de privaatrechtelijke verhouding tussen de opsteller en de ontvanger van de factuur, welke verhouding de fiscus niet regardeert.
4.14. Gelet op hetgeen onder 4.12 en 4.13 is overwogen, heeft belanghebbende, ook indien de beleidsregel van Vraag en Antwoord 54 of het Besluit van 28 april 2003 te dezen van toepassing zou zijn, recht op herziening van de ten onrechte op de aankoopfacturen vermelde omzetbelasting, nu Vraag en Antwoord 54 geen andere voorwaarden stelt dan het uitgereikt zijn van een nieuwe factuur of een creditfactuur en, gelijk onder 4.7 is overwogen respectievelijk voortvloeit uit de vaststaande feiten, voldaan is aan de overige in het Besluit van 28 april 2003 gestelde voorwaarden, te weten dat de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld en dat de herziening geschiedt binnen de in artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemde termijn.
4.15. Gelet op hetgeen onder 4.9 tot en met 4.11 is overwogen, is het Hof primair van oordeel dat het met betrekking tot de onderhavige zaak in Nederland ontbreekt aan een herzieningsregeling voor ten onrechte gefactureerde, doch niet tot verlies aan belastinginkomsten leidende, omzetbelasting. Het ontbreken van een dergelijke regeling kan belanghebbende echter niet worden tegengeworpen. Nu, zoals onder 4.7 is overwogen, in casu het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en geheel is uitgeschakeld, is het Hof dan ook van oordeel dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van de ten onrechte op de aankoopfacturen vermelde omzetbelasting.
4.16. Gelet op het vorenstaande is met betrekking tot de onder 4.1 vermelde vraag het gelijk aan de zijde van belanghebbende. Dit brengt met zich dat de vraag of de Inspecteur in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel, handelt door belanghebbende geen teruggaaf van de op de aankoopfacturen vermelde en door hem op de onderhavige aangifte voldane omzetbelasting te verlenen, geen behandeling behoeft.
4.17. Desalniettemin merkt het Hof, zij het ten overvloede, op dat naar zijn oordeel het beroep van belanghebbende op bij hem door de Resolutie van 23 april 1986 gewekt vertrouwen, doel treft. In de eerste alinea van punt 5 van deze resolutie is immers uitdrukkelijk bepaald dat in sommige situaties sprake kan zijn van een zodanig handelen van de afnemer dat deze met voorbijgaan aan de leverancier in de eerste plaats moet worden aangesproken, dat daarvan met name sprake is indien de afnemer initiatiefnemer van de onjuiste facturering is geweest en dat dit laatste in beginsel steeds kan worden aangenomen indien de afnemer zelf de factuur heeft opgemaakt. Nu vaststaat dat Laser de aankoopfacturen heeft opgemaakt en geen feiten en/of omstandigheden zijn gesteld of gebleken op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat Laser desalniettemin niet als de initiatiefnemer van de onjuiste facturering kan worden aangemerkt -de enkele omstandigheid dat belanghebbende, zoals vermeld onder 2.10, Laser naar aanleiding van de aankoopfactuur van 22 augustus 1997 heeft gewezen op de bij het invullen van het desbetreffende overnameformulier gemaakte fout en Laser heeft verzocht deze fout te herstellen, is daartoe onvoldoende-, dient de fiscus zich derhalve op grond van deze resolutie eerst te wenden tot Laser en niet tot belanghebbende. Het Hof vermag niet in te zien waarom dat niet zo zou zijn indien de ondernemer bij wie het initiatief tot het opstellen van de factuur niet lag, de ten onrechte op de factuur vermelde belasting reeds op aangifte heeft voldaan en om teruggaaf daarvan verzoekt. Een en ander brengt in casu met zich dat geen teruggaaf aan Laser, doch aan belanghebbende dient te worden verleend.
De omstandigheid dat deze resolutie bij het Besluit van 28 april 2003 is ingetrokken en dat in dat besluit geen passage voorkomt als de eerste alinea van punt 5 van deze resolutie, kan aan de toepassing van die resolutie en van die alinea op de onderhavige zaak niet afdoen (vergelijk het reeds onder 4.11 vermelde arrest van de Hoge Raad).
4.18. De overige stellingen van belanghebbende behoeven geen behandeling meer.
4.19. Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. Voor dat geval is niet in geschil dat aan belanghebbende een teruggaaf van fl. 8.663,= (€ 3.931,10) toekomt.
5. Proceskosten en griffierecht
5.1. In de omstandigheid dat het beroep gegrond is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures op 3,5 (punten) x fl. 710,= (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak) is fl. 2.485,= (€ 1.127,64). Het Hof ziet geen aanleiding aan deze zaak een hoger gewicht toe te kennen dan voortvloeit uit de bijlage bij het Besluit proceskosten fiscale procedures.
5.2. Nu het beroep gegrond is, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, aan belanghebbende het door hem voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 80,= (€ 36,30) te vergoeden.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak;
verleent belanghebbende teruggaaf van een bedrag van fl. 8.663,= (€ 3.931,10);
veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van fl. 2.485,= (€ 1.127,64) en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en
gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht ad fl. 80,= (€ 36,30) wordt vergoed.
Aldus vastgesteld op 1 juni 2004 door J.A. Meijer, voorzitter, P. Fortuin en M.E. van Hilten, en op die dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 1 juni 2004
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.