Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 99/02026
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tiende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de door het hoofd van de eenheid Ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) gedane uitspraak van 15 juni 1999 op haar bezwaarschrift betreffende de aan haar opgelegde aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1997 met dagtekening 15 maart 1999.
1. Ontstaan en loop van het geding
De belanghebbende heeft over het jaar 1997 een aangifte vennootschapsbelasting ingediend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van fl. 36.240,=. De Inspecteur heeft aan de belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1997 opgelegd. De Inspecteur heeft de belastbare winst en het belastbare bedrag verhoogd met fl. 36.443,= tot fl. 72.683,=. De belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar aangetekend. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is tijdig en regelmatig tegen de bestreden uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een recht geheven van fl. 85,=. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden in raadkamer, derhalve met gesloten deuren, ter zitting van het Hof van 23 mei 2001 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens de belanghebbende, mr. A vergezeld van mevrouw B, beiden verbonden aan C Advies te D, alsmede de Inspecteur.
De belanghebbende heeft voorafgaande aan de zitting een pleitnota doen toekomen aan het Hof en aan de wederpartij. Met instemming van partijen moet deze pleitnota worden geacht te zijn voorgedragen. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de belanghebbende bij zijn pleitnota één bijlage overgelegd. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij en hij heeft deze voorgedragen. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden beschouwd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. De belanghebbende is opgericht december 1993. Zij heeft ten doel de verzorging van de oudedagsvoorziening van de heer X (geboortedatum: december 1947). Aandeelhouder van de belanghebbende is Xx B.V. De heer X (hierna: de (middellijke) aandeelhouder) bezit alle aandelen van laatstgenoemde BV.
2.2. Op 27 oktober 1992 heeft de heer X als verhuurder een huurovereenkomst gesloten met Xx B.V. betreffende het pand A straat 1 te Y (hierna: de huurovereenkomst). De overeenkomst werd aangegaan voor de periode van 1 januari 1993 tot en met 31 december 1997, met een optie tot verlenging met 5 jaar tot 31 december 2002. De aanvangshuurprijs bedroeg fl. 45.000,= per jaar exclusief omzetbelasting.
2.3. Op 13 oktober 1995 wordt ter uitvoering van een cessieovereenkomst tussen de heer X en de belanghebbende ten overstaan van de notaris een akte van cessie verleden. Uit deze akte blijkt, dat de heer X aan de belanghebbende om niet levert alle vorderingen die de heer X kan doen gelden voortvloeiende uit de huurovereenkomst (hierna: cessie van toekomstige huurtermijnen). De considerans luidt, voor zover hier relevant, als volgt: 'Partijen verklaarden een overeenkomst te hebben gesloten inhoudende cessie om niet van toekomstige huurtermijnen zulks met het oogmerk een zogenaamde "informeel kapitaalstorting" in de vennootschap [de belanghebbende; het Hof] te bewerkstelligen. (...).'
2.4. De belanghebbende heeft de waarde van hetgeen in de in 2.3 bedoelde akte is gecedeerd berekend op fl. 175.342,=. Zij heeft daarbij rekening gehouden met een jaarlijkse indexering van de huurprijs, een percentage van 5 voor de berekening van de contante waarde en zij heeft op de contante waarde van de toekomstige huurtermijnen, rekening houdend met de indexatie, 10% in mindering gebracht wegens huurrisico. De belanghebbende heeft in het jaar van cessie een bedrag van fl. 175.342,= aangemerkt als informeel kapitaal en daartegenover een activum opgenomen van fl. 175.342,=.
2.5. De belanghebbende heeft in de jaren 1995, 1996 en 1997 jaarlijks de huuropbrengst ter grootte van de bruto huurprijs per jaar als bate (tijdsevenredig) verantwoord. Zij heeft jaarlijks een deel van de geactiveerde toekomstige huurtermijnen afgeschreven. Het betreft de volgende bedragen:
huuropbrengst
afschrijving
1995
fl. 7.500,=
fl. 7.500,=
1996
fl. 45.000,=
fl. 36.194,=
1997
fl. 45.000,=
fl. 36.443,=
2.6. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling over 1995 en 1996 de afschrijvingslasten niet geaccepteerd en zich op het standpunt gesteld dat geen sprake was van een informele kapitaalstorting. Tegen deze correcties heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt. Deze bezwaren zijn echter niet-ontvankelijk verklaard vanwege overschrijding van de bezwaartermijn.
2.7. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling over 1997 de afschrijvingslasten niet geaccepteerd. De belanghebbende heeft tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1997 tijdig bezwaar aangetekend. Bij uitspraak op het bezwaar is de aanslag gehandhaafd. Bij het Hof is onder kenmerk 00/01456 een zaak aanhangig voor het jaar 1998 over hetzelfde geschilpunt.
2.8. Op 21 mei 2001 is bij het Hof een pleitnota van de belanghebbende binnengekomen. Bij deze pleitnota is gevoegd een kopie van de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 26 maart 2001 met kenmerk 98/04221.
2.9. In de door de Inspecteur ter zitting overgelegde pleitnota is onder andere opgenomen:
'5. Op 26 maart 2001 heeft Hof Arnhem uitspraak gedaan in een vergelijkbaar geval. Zie NTFR 7 april 2001 nr. 2001/548. De volledige uitspraak heeft gemachtigde reeds bij zijn pleitnota gevoegd. De inspecteur had zich in deze procedure op het standpunt gesteld dat de waarde van de huurtermijnen in het jaar van cessie in één keer tot de winst van de ontvangende BV gerekend moest worden. Het Hof stelde de inspecteur in het ongelijk. De staatssecretaris heeft afgezien van het instellen van beroep in cassatie onder vermelding van het volgende.
"Aan belanghebbende zijn in 1995 nog niet verschenen huurtermijnen om niet gecedeerd door de aandeelhouder. Belanghebbende merkt de huurtermijnen aan als een informele kapitaalstorting. Op de contante waarde van de gecedeerde en geactiveerde huurtermijnen schrijft zij af. Voor de heffing van de inkomstenbelasting kan geen bedrag bij de aandeelhouder in de heffing worden betrokken. In mijn Besluit van 25 september 1998, nr. DB98/3399M, BNB 1998/343, heb ik uitgedragen dat een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen inkomsten- en de vennootschapsbelasting, verkregen wordt door middel van een toepassing van de kostenarresten (BNB 1986/293 en BNB 1986/297). De samenhang tussen de heffing van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting acht ik recht gedaan indien, nu voor de heffing van de inkomstenbelasting geen voordeel in aanmerking wordt genomen, voor de heffing van de vennootschapsbelasting geen last in aanmerking wordt genomen. De last die belanghebbende in aanmerking neemt is de afschrijving op de geactiveerde huurtermijnen. Om evenwicht te bereiken zal deze afschrijving dan ook niet geaccepteerd mogen worden. Het in één maal tot de winst rekenen van de geactiveerde huurtermijnen acht ik over zijn doel heen schieten. In het onderhavige geval bedraagt het aangegeven bedrag negatief f a. Er is een afschrijving in aanmerking genomen van f b. Ook na de correctie met de afschrijving blijft het belastbare bedrag negatief. Het Hof heeft het belastbare bedrag vastgesteld op nihil. Het Hof heeft geen verlies vastgesteld. Een belang om in beroep in cassatie te gaan ontbreekt dan ook."'
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de belanghebbende in het onderhavige jaar een bedrag ter grootte van fl. 36.443,= uit hoofde van afschrijving op het activum ter zake van de gecedeerde toekomstige huurtermijnen ten laste van haar winst kan brengen, welke vraag de belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
3.1.2. Het Hof stelt voorop, dat het antwoord op vorenstaande vraag bepaald wordt door het antwoord op de vraag of ingevolge artikel 8 Wet Pro op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VpB 1969) jo artikel 7 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) de belanghebbende door de cessie om niet van de toekomstige huurtermijnen voortvloeiende uit de huurovereenkomst een voordeel uit onderneming heeft genoten dan wel dat door die cessie door de (middellijke) aandeelhouder informeel kapitaal in de belanghebbende is ingebracht, waartegenover een activum staat, dat, met inachtneming van artikel 9 Wet Pro IB 1964, ten laste van de winst zou kunnen worden gebracht. De belanghebbende is van mening, dat het voordeel, bestaande uit het om niet cederen van toekomstige huurtermijnen aan de belanghebbende door haar (middellijke) aandeelhouder, geen voordeel uit onderneming is en derhalve niet tot haar totaalwinst kan worden gerekend en dat zij derhalve in het onderhavige jaar uit hoofde van afschrijving op het activum ter zake van de gecedeerde toekomstige huurtermijnen een bedrag ten laste van haar winst kan brengen. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
3.1.3. De door de belanghebbende berekende waarde van hetgeen in het jaar van cessie is gecedeerd is niet in geschil, evenals dat niet in geschil is de wijze waarop de belanghebbende de afschrijvingslast voor de bepaling van de jaarwinst (artikel 9 Wet Pro IB 1964) in aanmerking heeft genomen.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de pleitnota met bijlage van de belanghebbende en de pleitnota van de Inspecteur, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
3.3. Tijdens de mondelinge behandeling heeft de belanghebbende het volgende toegevoegd:
* Desgevraagd bevestigt de belanghebbende dat zonder de cessie de huurtermijnen bij de (middellijke) aandeelhouder als inkomsten uit vermogen zouden zijn belast.
* De in de akte van cessie genoemde overeenkomst is niet schriftelijk vastgelegd.
3.4. Tijdens de mondelinge behandeling heeft de Inspecteur gepersisteerd bij zijn betoog in het vertoogschrift.
4. Conclusies van partijen.
De belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot één met een belastbaar bedrag van fl. 36.240,=. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof stelt voorop, dat ingevolge artikel 8 Wet Pro VpB 1969 jo 7 Wet IB 1964 onder winst wordt verstaan het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming (totaalwinst).
5.2. Tot de voordelen uit onderneming dient niet te worden gerekend het voordeel, dat uitsluitend zijn oorzaak vindt in de betrekking tussen de vennootschap en haar aandeelhouder. (Vergelijk onder meer het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 3 april 1957, nummer 13 084, BNB 1957/165* en van 31 mei 1978, nummer 18 230, onder meer gepubliceerd in BNB 1978/252*.)
5.3.1. Uit de in 2.3 vermelde notariële akte blijkt uit de considerans, dat de belanghebbende met haar middellijke 100%-aandeelhouder een overeenkomst heeft gesloten, die inhoudt een cessie om niet van toekomstige huurtermijnen met het oogmerk een 'zogenaamde informeel kapitaalstorting' in de belanghebbende te bewerkstelligen.
5.3.2. Nu de waarde in het economische verkeer van hetgeen om niet is gecedeerd - naar eenstemmig oordeel van partijen - fl. 175.342,= bedraagt en gegeven de considerans van de in 2.3 vermelde notariële akte, is naar het oordeel van het Hof sprake van een voordeel voor de belanghebbende, dat uitsluitend zijn oorzaak vindt in de betrekking tussen de belanghebbende en haar aandeelhouder. Op grond van een juiste bepaling van de totaalwinst behoort dit voordeel in beginsel niet tot de totaalwinst van de belanghebbende. Aldus zou een juiste bepaling van de totaalwinst tot gevolg hebben, zoals de belanghebbende bepleit, dat de waarde in het economische verkeer van hetgeen is gecedeerd als informeel kapitaal moet worden aangemerkt en dat het tegenover het informele kapitaal opgenomen activum, met inachtneming van artikel 9 Wet Pro IB 1964, ten laste van de winst zou kunnen worden gebracht.
5.4.1. De hoofdregel dat de totaalwinst van de belanghebbende niet mag worden beïnvloed door voordelen, die hun oorzaak vinden in de vennootschappelijke betrekking met haar (middellijke) aandeelhouder berust mede op de vooronderstelling dat een op deze wijze opgekomen voordeel naar de regels van het Nederlandse belastingrecht bij degene die het voordeel verstrekt tot de winst uit een door hem gedreven onderneming dan wel tot zijn inkomsten uit vermogen dient te worden gerekend.
5.4.2. Indien het vorenbedoelde voordeel bij degene die het voordeel verstrekt niet tot de winst uit een door hem gedreven onderneming wordt gerekend, geldt de uitzondering op de hoofdregel, dat een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, niet toelaat een voordeel - bestaande uit het om niet cederen van toekomstige huurtermijnen aan de belanghebbende door haar (middellijke) aandeelhouder - bij de bepaling van de totaalwinst buiten aanmerking te laten, ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de belanghebbende en die aandeelhouder. (Vergelijk onder meer het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 8 juli 1986, nummer 23 440, onder meer gepubliceerd in BNB 1986/295*, en van 8 juli 1986, nummer 23 441, onder meer gepubliceerd in BNB 1986/296*.) Het voordeel bestaande uit het om niet cederen van toekomstige huurtermijnen is bij de (middellijke) aandeelhouder in het jaar van cessie niet als winst uit onderneming belast(baar) met inkomstenbelasting.
5.4.3. Voorts heeft de omstandigheid dat de (middellijke) aandeelhouder van de belanghebbende slechts uit motieven ontleend aan zijn aandeelhouderschap in 1995 de toekomstige huurtermijnen om niet heeft gecedeerd aan de belanghebbende, niet tot gevolg dat de aandeelhouder moet worden geacht genoemd bedrag als inkomsten uit vermogen (artikel 24 Wet Pro IB 1964) door verrekening te hebben genoten in de zin van artikel 33 Wet Pro IB 1964. (Vergelijk het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 18 februari 1998, nummer 32 055, onder meer gepubliceerd in BNB 1998/177*.)
5.4.4. Partijen zijn eenstemmig van oordeel, dat de huurtermijnen bij het vervallen daarvan in de toekomst bij de (middellijke) aandeelhouder van de belanghebbende als inkomsten uit vermogen (artikel 24 Wet Pro IB 1964) belast zouden zijn geworden met inkomstenbelasting. Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, brengt met zich dat het voordeel voor de belanghebbende - een voordeel bestaande uit het om niet cederen van toekomstige huurtermijnen door haar (middellijke) aandeelhouder, welke huurtermijnen bij de (middellijke) aandeelhouder belast zouden zijn geworden met inkomstenbelasting - bij de bepaling van de totaalwinst van de belanghebbende in aanmerking moet worden genomen, ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de belanghebbende en de aandeelhouder. (Vergelijk het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 18 februari 1998, nummer 32 055, onder meer gepubliceerd in BNB 1998/177* en voorts van 9 maart 1994, nummer 29 010, BNB 1994/178.) De belanghebbende kan derhalve, tegenover de als winst verantwoorde vervallen huurtermijnen, geen last uit hoofde van afschrijving op de geactiveerde waarde in het economische verkeer van de gecedeerde huurtermijnen in aanmerking nemen.
5.4.5. De stelling van de belanghebbende, dat in het onderhavige geschil geen sprake is van een bevoordeling in de zogenaamde 'kostensfeer', maar van een bevoordeling in de zogenaamde 'vermogenssfeer' kan haar niet baten. Het Hof begrijpt deze stelling aldus, dat zij van mening is, nu de cessie om niet van de toekomstige huurtermijnen niet met inkomstenbelasting kan worden belast en, naar het Hof verstaat, dus als een onbelaste vermogenstransactie moet worden beschouwd, dat niet kan worden toegekomen aan de in 5.4.4 bedoelde redelijke wetstoepassing. Het Hof is van oordeel, dat, nu de huurtermijnen bij het vervallen daarvan in de toekomst bij de (middellijke) aandeelhouder van de belanghebbende als inkomsten uit vermogen (artikel 24 Wet Pro IB 1964) belast zouden zijn geworden met inkomstenbelasting, in het onderhavige geschil geen sprake is van een voor de inkomstenbelasting onbelaste vermogenstransactie, doch dat belastingheffing slechts achterwege blijft door het ontbreken - welk ontbreken zijn oorzaak uitsluitend vindt in de betrekking tussen de belanghebbende en de aandeelhouder - van een genietingmoment in de zin van artikel 33 Wet Pro IB 1964. De stelling van de belanghebbende doet derhalve aan het oordeel van het Hof in 5.4.4 niet af.
5.5. Uit het vorenoverwogene volgt, dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. Voor dit geval is niet in geschil dat de bestreden uitspraak moet worden bevestigd.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 6 november 2001 door P. Fortuin, lid van voormelde kamer, in tegenwoordigheid van D.J. Koopmans, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 6 november 2001
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.