Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
27 november 2007
nummer BK-07/00250
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [belanghebbende] te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Utrecht-Gooi kantoor [X] van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is, met dagtekening 5 juni 2002, een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 4.347.347.
1.2. De aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur verminderd met een bedrag van € 432.284 tot
€ 3.915.063.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Dat Hof heeft bij uitspraak van 24 september 2004, nr. P03/03056, het beroep ongegrond verklaard.
2.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 13 april 2007, nummer 41.511, LJN: BA2803, heeft de Hoge Raad der Nederlanden de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam vernietigd en het geding ter verdere behandeling en beslissing van de zaak verwezen naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof).
2.3. Partijen hebben zich ieder uitgelaten over het arrest van de Hoge Raad, belanghebbende bij brief van 14 mei 2007 en de Inspecteur bij brief van 14 mei 2007. Zij zijn in de gelegenheid gesteld van elkaars uitlatingen kennis te nemen. Op 13 september 2007 heeft de belanghebbende een nader stuk aan het Hof doen toekomen. Van dat stuk maakt deel uit een opinie van [A] inzake "het maatschapscriterium". De Inspecteur heeft van dat stuk kunnen kennisnemen.
2.4. Bij faxbericht van 18 september 2007 heeft het Hof de Inspecteur verzocht een werkinstructie van 18 juni 1997 van de Belastingdienst (hierna: werkinstructie I) in het geding te brengen. De Inspecteur heeft het stuk diezelfde dag naar het Hof toegezonden. Bij brief van 19 september 2007 heeft het Hof het stuk doorgestuurd naar belanghebbende opdat zij daarvan kennis kon nemen.
2.5. Vervolgens heeft een mondelinge behandeling van de zaak plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 25 september 2007, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
In het geding na verwijzing dient te worden uitgegaan van de door het Gerechtshof te Amsterdam onder 2.1 tot en met 2.16 van zijn uitspraak vastgestelde, in cassatie niet bestreden, feiten.
4. Geschil en standpunten van partijen na verwijzing
4.1. Na verwijzing is in geschil of belanghebbende recht heeft op toepassing van de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet), op grond van het vertrouwensbeginsel. Voor het geval het Hof het beroep op het vertrouwensbeginsel afwijst, is in geschil of de omvang van belanghebbendes verkrijging en daarmee het bedrag van de naheffing wordt beperkt doordat [B] BV de met haar inbreng in [C] CV samenhangende notariële kosten ad ƒ 114.292 en de eventueel door belanghebbende verschuldigde overdrachtsbelasting heeft gedragen, onderscheidenlijk dient te dragen.
4.2. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
5. Overwegingen omtrent het geschil
5.1. De Hoge Raad heeft de zaak verwezen voor een nader onderzoek naar de stelling van belanghebbende die zij in het kader van haar beroep op het vertrouwensbeginsel heeft ingenomen, erop neerkomende dat zij redelijkerwijs niet had behoeven te begrijpen dat de Inspecteur aan het maatschapsbegrip dezelfde invulling zou geven als het Gerechtshof te Amsterdam heeft gedaan, te weten dat de op te richten commanditaire vennootschap (niet slechts formele, maar) materiële toetsing aan het maatschapscriterium zou moeten doorstaan. Bij de beoordeling of belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel kan worden toegewezen, dient tevens te worden beoordeeld of in dit kader aan de inhoud van de op 18 juni 1997 uitgevaardigde werkinstructie betekenis toekomt.
5.2. Dienaangaande is het aan belanghebbende ter zake dienende feiten en/of omstandigheden te stellen en, bij betwisting door de Inspecteur, aannemelijk te maken.
5.3.1. Belanghebbende heeft - samengevat weergegeven - het volgende gesteld.
5.3.2. Tot het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2004 (nr. 38 059), BNB 2005/73, was de veronderstelling dat het voor het bestaan van een vennootschap vereiste samenwerkingscriterium inhield dat (i) partijen op de voet van gelijkwaardigheid door middel van hun inbreng voordeel in het economische verkeer nastreven, waarbij (ii) aan dat vereiste van gelijkwaardigheid wordt voldaan als aan alle vennoten in gelijke of evenredige mate zeggenschap is toegekend.
5.3.3. In 1998 werd in het algemeen ervan uitgegaan dat aan het samenwerkingsvereiste is voldaan als alle vennoten de bevoegdheid hebben zich in bestuursaangelegenheden te mengen. De literatuur en jurisprudentie bevatten in die tijd geen aanwijzingen dat die bevoegdheid materieel moet worden getoetst. Dat blijkt onder meer uit de opinie die [A] ten behoeve van belanghebbend e heeft afgegeven.
5.3.4. Het oordeel in het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1985 (rolno. 22 395) BNB 1985/239, dat de aldaar beoordeelde overeenkomst geen maatschap was, berust niet op de grond dat geen sprake was van een actieve samenwerking, maar op de grond dat geen sprake was activiteiten in het economische verkeer.
5.3.5. Uit werkinstructie I wordt onder het kopje "Wanneer is er sprake van een vennootschap?" slechts de formulering uit het arrest BNB 1985/239 aangehaald ('indien partijen in actieve samenwerking in het economisch verkeer door middel van hun inbreng voordeel willen behalen'). Aan het samenwerkingsvereiste (hierna ook 'maatschapscriterium' genoemd) wordt op geen enkele manier invulling gegeven.
5.3.6. De Inspecteur heeft indertijd geen signaal afgegeven dat hij een van de heersende leer afwijkend beleid hanteerde.
5.3.7. Er was voor belanghebbende derhalve geen enkele aanwijzing waaruit zij had moeten begrijpen dat de Inspecteur in 1998 een materieel maatschapscriterium hanteerde.
5.4.1. De Inspecteur heeft daartegenover - samengevat weergegeven - gesteld:
5.4.2. Belanghebbende had redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat de tien percent vuistregel bij (on)eigenlijke inbreng slechts werd gehanteerd als was voldaan aan het maatschapscriterium.
5.4.3. Belanghebbende had, gelet op het Besluit AFZ97/4609 van 26 januari 1998, redelijkerwijs moeten begrijpen dat de op te richten cv ook een materiële toetsing aan het maatschapscriterium zou moeten kunnen doorstaan.
5.5.1. In de tot de gedingstukken behorende, op 6 oktober 1998 uitgevaardigde opvolger van werkinstructie I (hierna: werkinstructie II) wordt vermeld
"In het LTO R&S van 13 juni 1996 is aan de orde gesteld het gebruik van vennootschappen ter vermijding van de heffing van overdrachtsbelasting. Door verschillende eenheden was geconstateerd dat belanghebbenden in toenemende mate de (vrijgestelde) inbreng in een vennootschap van een onroerende zaak pretendeerden in situaties die materieel zouden kunnen worden aangemerkt als koop en verkoop. Een werkgroep ging vervolgens na in welke verschijningsvormen deze constructies voorkwamen en hoe het fiscale standpunt daartegenover zou moeten luiden. Deze werkgroep rapporteerde in de vorm van een werkinstructie welke het LTO R&S van 18 juni 1997 heeft overgenomen".
5.5.2. Er dient derhalve van te worden uitgegaan dat de Inspecteur in 1998 op de hoogte was van de situatie dat belastingplichtigen in toenemende mate de (vrijgestelde) inbreng in een vennootschap van een onroerende zaak pretendeerden in situaties die materieel zouden kunnen worden aangemerkt als koop en verkoop. De Inspecteur had dus goede reden om ten tijde van de behandeling van het verzoek na te gaan of sprake was van een samenstel van rechtshandelingen met als doel het vermijden van de heffing van overdrachtsbelasting. Het Hof gaat bij de beoordeling van de stellingen van belanghebbende ervan uit dat de Inspecteur bij de beoordeling of de inbrengvrijstelling van toepassing kon worden verklaard, zijn toetsingskader ontleende aan werkinstructie I. Het tegendeel is gesteld noch gebleken.
5.5.3. Werkinstructie I begint met een weergave van de kernoverweging uit het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1985, (rolno. 22 395) BNB 1985/239, waarna wordt toegelicht dat daar waar staat vennootschap ook kan worden gelezen commanditaire vennootschap of maatschap. Voorts wordt vermeld dat wil er sprake zijn van een vennootschap in de zin van de inbrengvrijstelling het dan niet noodzakelijk is dat de vennootschap een onderneming uitoefent, en dat ook bij bepaalde vormen van vermogensbeheer een vennootschap mogelijk is.
Vervolgens wordt een twee-stappenschema weergegeven dat bij de beoordeling van toepasselijkheid van de inbrengvrijstelling kan worden gevolgd. De eerste stap in het schema behelst de beoordeling of de onroerende zaak in gemeenschap wordt gebracht. Indien die vraag bevestigend kan worden beantwoord, komt in de tweede stap aan de orde of de waarde van de ingebrachte zaak voor meer dan 90 percent direct wordt afgerekend in contanten of via creditering op de kapitaalrekeningrekening tegen een bedrijfseconomische rentevergoeding.
5.5.4. In werkinstructie I wordt niet uitgewerkt op welke wijze moet worden beoordeeld of partijen de bedoeling hebben om tot actieve samenwerking te komen. De nadruk ligt geheel op de oneigenlijke-inbrengkwestie zoals verwoord in voormelde tweede stap.
5.5.5. Weliswaar sluit de werkinstructie toetsing van het samenwerkingsvereiste niet uit, doch als de Inspecteur in 1998 het samenwerkingsvereiste van belang had gevonden voor de beoordeling van de vrijstelling, had mogen worden verwacht dat de Inspecteur daaromtrent vragen had gesteld of een voorbehoud had gemaakt. Dat hij navraag heeft gedaan ter toetsing van 'actieve samenwerking' is gesteld noch gebleken.
5.5.6. Naar aanleiding van de hem voorgelegde vraag of en in hoeverre de jurisprudentie en literatuur in civielrechtelijk opzicht in 1998 aanwijzingen bevatten dat het maatschapscriterium inhield dat ook de commanditaire vennoten althans in enige mate betrokken zijn bij de interne besluitvorming, schreef [A] in zijn opinie:
"het [ligt] vanuit civielrechtelijk oogpunt bepaald niet voor de hand er van uit te gaan dat partijen bij het aangaan van [C] CV zich bewust zijn geweest van de, pas een aantal jaren later, door het Hof Amsterdam geformuleerde - en door de Hoge Raad vervolgens onderschreven - eis dat (in zijn algemeenheid) een vennootschap alleen dan bestaat als zij (mede) berust op het waarachtig oogmerk van partijen om actief samen te werken op zodanige wijze dat ieder van hen niet alleen formeel of potentieel maar ook daadwerkelijk een zekere mate van zeggenschap uitoefent".
De vraag beantwoordde hij aldus:
"(...) jurisprudentie en literatuur bevatten naar de stand van 1998, vanuit civielrechtelijk oogpunt gezien, geen, in elk geval geen in lijn der verwachtingen liggende, aanwijzingen dat het maatschapscriterium de inhoud heeft die blijkens
BNB 2005/73 (en het onderhavige arrest van 13 april 2007) daaraan toekomt."
5.5.7. Het Hof acht aannemelijk dat de eis van actieve samenwerking (het maatschapscriterium) voor commanditaire vennootschappen volgens de in 1998 geldende opvattingen in de overdrachtsbelastingpraktijk, louter een formele eis was, geen materiële. Ter motivering wijst het Hof op de conclusie van de A-G Groeneveld voor het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2004, BNB 2005/73, het arrest waarbij het materiële maatschapscriterium voor commanditaire vennootschappen werd geïntroduceerd. De A-G komt (op 27 juni 2003) tot de conclusie dat de eis van actieve samenwerking aan commanditaire vennootschappen welhaast niet gesteld kan worden Onderdeel 4.3 van zijn conclusie luidt als volgt:
"Naar mijn mening doet 's Hofs uitspraak geen recht aan het wezen van de commanditaire vennootschap. Het bijzondere karakter daarvan brengt mee dat de commanditaire vennoot zich (zoveel mogelijk) onthoudt van actieve daden van beheer van de vennootschappelijke goederengemeenschap. Die worden hem zelfs uitdrukkelijk bij wet verboden (art. 20, lid 2, WvK). Het is bij de commanditaire vennootschap dan ook geboden dat het beheer van de vennootschapsgemeenschap bij de beherende vennoten berust. Dat heeft tot gevolg dat van een actieve samenwerking in het economische verkeer tussen beherende en commanditaire vennoten welhaast geen sprake kan zijn. Het door het Hof ingeroepen arrest uit 1985 betrof een geheel ander geval dan het onderhavige. Dat geval speelde zich in de persoonlijke sfeer af, derhalve niet in het economische verkeer. Het betrof de regeling door twee (affectieve) partners van de vermogensrechtelijke gevolgen van hun buitenhuwelijkse samenwoning. De beide partners hadden niet de bedoeling om met de vermogensbestanddelen te handelen teneinde daarmee winst te behalen."
5.5.8. De Inspecteur heeft geen feiten en omstandigheden gesteld waaruit is af te leiden dat na het Landelijk Technisch Overleg van 13 juni 1996 de toetsing van het maatschapscriterium door de Belastingdienst niet alleen op formele wijze, aan de hand van (enkel) de inhoud van de vennootschapsakte, maar ook op (meer) materiële wijze, aan de hand van de werkelijke bedoelingen van partijen bij die akte, plaatsvond. Ook de latere werkinstructie (die van 6 oktober 1998; zie vooral bladzijde 4 onderaan en bladzijde 5 bovenaan) bevat geen aanwijzingen dat de Belastingdienst actieve samenwerking verlangde.
5.5.9. De Inspecteur heeft in de stukken van het geding noch desgevraagd ter zitting feiten of omstandigheden gesteld waaruit kan worden afgeleid dat (en op welke wijze en aan de hand van welke criteria) in 1998 bij de beoordeling van een verzoek tot toepassing van de inbrengvrijstelling werd getoetst of een commanditaire vennoot in enige mate betrokken was bij de interne besluitvorming. De Inspecteur heeft evenmin feiten of omstandigheden gesteld waaruit zou kunnen worden afgeleid dat belanghebbende redelijkerwijs had moeten begrijpen dat de tien percent vuistregel bij (on)eigenlijke inbreng slechts werd gehanteerd als was voldaan aan het maatschapscriterium.
5.5.10. De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende, gelet op het Besluit AFZ97/4609 van 26 januari 1998, redelijkerwijs had moeten begrijpen dat de op te richten cv een materiële toetsing aan het maatschapscriterium zou moeten doorstaan, is zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, niet begrijpelijk. Het besluit schrijft, voor zover hier van belang, slechts voor dat de Inspecteur een standpuntbepaling achterwege moet laten wanneer aannemelijk is dat de belastingplichtige zich begeeft op het terrein van constructies waarbij de grenzen van het fiscaal mogelijke worden verkend. Het besluit is niet toegespitst op de overdrachtsbelasting of op het maatschapscriterium.
5.5.11. Op grond van het bovenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende redelijkerwijs niet had behoeven te begrijpen dat de Inspecteur de vraag of aannemelijk is dat de bij de akte van oprichting van [C] CV betrokken partijen daadwerkelijk het oogmerk hadden om in actieve samenwerking in het economische verkeer door middel van hun inbreng voordeel te behalen en dat met elkaar te delen, niet alleen zou beantwoorden aan de hand van (enkel) de inhoud van de akte van oprichting van [C] CV (formele toetsing), maar (mede) aan de hand van zijn oordeel omtrent de werkelijke bedoeling van de partijen bij die akte (materiële toetsing).
5.6.1. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat hij niet is gebonden aan zijn akkoordverklaring van juli en augustus 1998, omdat belanghebbende zodanig relevante informatie heeft achtergehouden dat hem geen beroep op het vertrouwensbeginsel toekomt. De achtergehouden informatie bestaat uit:
a) het niet vermelden dat sprake was van gelieerde partijen;
b) het niet vermelden dat het de bedoeling was om [B] te verkopen;
c) het niet vermelden dat de overdracht van het tienpercentsbelang in de cv geen mogelijkheid, maar uitgangspunt was.
5.6.2. Met betrekking tot de gelieerdheid (verwijt in 5.6.1 onder a)) heeft de Inspecteur gesteld dat de vermelding daarvan inzicht zou hebben geboden in de zakelijkheid van de motieven en de mogelijke dubbele bodems bij het handelen van partijen. De Inspecteur heeft, tegenover de gemotiveerde stellingname van belanghebbende, echter geenszins aannemelijk gemaakt dat in 1998 de gelieerdheid van de partijen bij een verzoek tot toepassing van de inbrengvrijstelling een rol speelde.
5.6.3. De verwijten in 5.6.1 onder b) en c) berusten op een onjuiste feitelijke grondslag en zijn op die grond naar het oordeel van het Hof onterecht. In de brieven van 9 juli en 26 augustus 1998 wordt medegedeeld dat erover wordt gedacht om: (i) de aandelen in [B] te verkopen, (ii) de deelname in de cv in het kader van een juridische afsplitsing over te dragen aan een nieuw op te richten dochtermaatschappij, (iii) de deelname in de cv krachtens koop over te dragen aan een nieuw op te richten dochtermaatschappij van [B], waarna de aandelen in [B] verkocht zullen worden.
5.7. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan belanghebbende. Beslist dient te worden als navermeld.
6. Proceskosten en griffierecht
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 2.576 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (4 punten à € 322 x 2 (gewicht van de zaak)). Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling van deze zaak hij het Gerechtshof te Amsterdam gestorte griffierecht te worden vergoed.
7. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep, alsmede de naheffingsaanslag,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 2.576, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden,
- gelast de Staat der Nederlanden het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 232 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Vonk, Savelbergh en Albert. De beslissing is op 27 november 2007 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van den Bogerd)(Vonk)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
nummer BK-07/00250 blz. 9/10