Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
derde meervoudige belastingkamer
31 mei 2006
nummer BK-04/04425
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aan-sprakelijkheid X B.V., feitelijk gevestigd te Z, tegen de uit-spraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P, betreffende het na te noemen door belanghebbende op aangifte afgedragen bedrag.
1. Aangifte en bezwaar
1.1. Belanghebbende heeft over de maand april 2001 op aangifte een bedrag van ƒ xxxx aan loonheffing afgedragen.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het tegen de aangifte gerichte bezwaar van belanghebbende afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geven van ƒ 273. De Inspecteur heeft een verweer-schrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclu-sie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gerea-geerd met een conclusie van dupliek.
2.2 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 15 maart 2006, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting ver-handelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. A is per 1 november 1996 als managementdirector in dienst getreden van belanghebbende. Bij brief van 8 april 1997 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat A voor zijn tewerkstelling door belanghebbende voor de periode van 1 novem-ber 1996 tot en met 31 oktober 2006 in aanmerking kwam voor de 35 %-vergoedingsregeling (de 35 %-regeling) als bedoeld in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, onder meer gepubliceerd in BNB 1995/243.
3.2. Met ingang van 1 januari 2001 is het hiervoor in 3.1 be-doelde besluit zonder overgangsregeling ingetrokken en heeft het een wettelijke grondslag gekregen in artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) in verbinding met artikel 9 van Pro het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit). Daarbij is de 35 %-vergoedingsregeling vervangen door een 30 %-vergoedingsregeling (de 30 %-regeling).
3.3. Per 31 maart 2001 is het dienstverband tussen belangheb-bende en A beëindigd. Ingevolge een op 30 maart 2001 tussen belanghebbende en A gesloten overeenkomst was belanghebbende ter zake van deze beëindiging een compensatie verschuldigd ten bedrage van bruto ƒ 896.806. Tevens is in deze overeenkomst bepaald dat ter berekening van het nettobedrag van de compensa-tie rekening zal worden gehouden met een belastingvrij gedeelte ter grootte van 30 percent. Het netto equivalent van de compen-satie zou daarmee ƒ 570.368 bedragen. Ieder mogelijk verschil in inkomstenbelasting zou voor rekening van belanghebbende komen.
3.4. In de aangifte voor en bij de afdracht van de loonheffing heeft belanghebbende echter geen rekening gehouden met de
30 %-regeling. Aldus heeft belanghebbende in haar aangifte loonheffing over de maand april 2001 ter zake van de aan A toegekende compensatie een bedrag van ƒ 1.188.268 begrepen, waarover zij 52 % of ƒ 617.900 aan loonheffing heeft afgedra-gen.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is of belanghebbende bij de berekening van de verschuldigde loonheffing over de aan A toegekende compensatie de 35 %-regeling respectievelijk de 30 %-regeling kan toepas-sen, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerdervermelde pleitnota. Zij hebben hun standpunten ter zit-ting toegelicht, doch aldaar aan de door hen in de gedingstuk-ken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de afgedragen loonheffing primair met een bedrag van
ƒ 326.684 en subsidiair met een bedrag van ƒ 291.463. Meer subsidiair strekt het beroep van belanghebbende tot de afsplit-sing van de aan A toegekende compensatie van een bedrag dat betrekking heeft op de bonus over een periode dat deze bij belanghebbende tewerkgesteld was en op een vergoeding voor niet door hem opgenomen vakantiedagen, welk bedrag volgens belang-hebbende als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aangemerkt dient te worden.
5.2. De Inspecteur heeft primair geconcludeerd tot ongegrond-verklaring van het beroep en subsidiair tot toepassing van de 30 %-regeling op het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking voor zover het bedrag van de compensatie daaruit bestaat.
6. Overwegingen omtrent het geschil
Met betrekking tot de 35 %-regeling
6.1. Het Hof is anders dan belanghebbende van oordeel dat de 35 %-regeling op het bedrag van de aan A toegekende compensatie niet meer van toepassing is. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 8 oktober 2004, nr. 39 612, onder meer gepubliceerd in BNB 2005/43*, in rechtsoverweging 3.4 heeft overwogen hebben vóór 1 januari 2001 afgegeven beschikkingen te gelden als beschikkin-gen ter uitvoering van artikel 15a van de Wet, met dien ver-stande dat het maximaal belastingvrij te vergoeden bedrag wordt gesteld op 30 in plaats van 35 percent van het loon. Voorts heeft de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.6 van voormeld arrest overwogen dat een beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, omdat de bestaande buitenwettelijke regeling zo duidelijk sa-menhangt met de invloed van de hoogte van de inkomstenbelasting op het netto besteedbaar inkomen van tijdelijk hier te lande tewerkgestelde werknemers, dat de betrokken werknemers – waar-onder ook belanghebbende - in redelijkheid niet mochten ver-wachten dat bij een aanzienlijke verlaging van het tarief van die belasting met ingang van 2001, de mogelijkheid van de be-lastingvrije vergoeding geheel ongemoeid zou worden gelaten en dat de omstandigheid dat in de desbetreffende beschikkingen met zoveel woorden een –maximale- geldigheidsduur was opgenomen en niet met zoveel woorden een voorbehoud was gemaakt voor het geval van wetswijziging, daaraan niet afdoet.
6.2. Voormeld arrest van de Hoge Raad brengt het Hof tot het oordeel dat met betrekking tot de door belanghebbende aan
A toegekende compensatie de 35 %-regeling niet meer van toepas-sing is. Aan dit oordeel doet niet af de omstandigheid dat met ingang van 1 januari 2001 als gevolg van de eerderbedoelde wetswijziging het zogenoemde bijzondere tarief in de inkomsten-belasting is komen te vervallen en dat op uitkeringen als de onderwerpelijke compensatie met ingang van die datum het gewone tabeltarief dient te worden toegepast.
Met betrekking tot de 30 %-regeling
6.3. Uit het hiervoor vermelde arrest van de Hoge Raad volgt dat ten aanzien van A in beginsel de 30 %-regeling van toepas-sing is in plaats van de 35 %-regeling. Naar de mening van de Inspecteur is de 30 %-regeling op grond van artikel 9 van Pro het Uitvoeringsbesluit echter niet van toepassing op de door be-langhebbende aan A toegekende compensatie, omdat die regeling uitsluitend van toepassing zou zijn op loon uit tegenwoordige dienstbetrekking.
6.4. Op grond van artikel 10, lid 1, van de Wet is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrek-king wordt genoten. Ingevolge artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet (tekst 2001) behoren tot de vrije vergoedingen ver-goedingen, in redelijkheid, ter zake van extra kosten van tij-delijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten). Daarbij is bepaald dat zodanige vergoedingen ten min-ste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten. In deze bepaling is een delega-tiebepaling opgenomen op grond waarvan bij algemene maatregel van bestuur bepaalde nader omschreven groepen werknemers kunnen worden aangewezen voor wie geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst ten minste worden beschouwd als vergoeding voor zogenoemde extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 procent van het loon. De Wet beperkt derhalve de delegatiebevoegdheid tot het aanwijzen van bepaalde groepen werknemers en deze bevoegdheid strekt zich niet mede uit tot een nadere invulling van het begrip loon. Nu ook overi-gens van het tegendeel niet is gebleken, moet het ervoor worden gehouden dat onder loon in artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet (tekst 2001) moet worden verstaan loon uit een dienstbe-trekking of een vroegere dienstbetrekking.
6.5. Op grond van het hiervoor overwogene komt het Hof tot het oordeel dat de besluitgever zijn delegatiebevoegdheid heeft overschreden door -kort samengevat- in artikel 9 van Pro het Uit-voeringsbesluit, zoals dat met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2001 luidt, als grondslag voor de belastingvrije ver-goedingen voor extraterritoriale kosten te nemen de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en de vergoeding voor extraterritoriale kosten. In zoverre is artikel 9 van Pro het Uit-voeringsbesluit onverbindend en heeft als grondslag voor de belastingvrije vergoedingen voor extraterritoriale kosten het loon in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet te gelden.
6.6. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende is derhalve gegrond, zodat het meer subsidiaire standpunt van belanghebben-de geen behandeling meer behoeft.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuurs-recht en de daarbij behorende bijlage vast op € 805 wegens beroepsmatig verleende bijstand (2,5 punten á € 322).
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak ge-storte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- gelast de teruggaaf aan belanghebbende van een bedrag van
ƒ 291.463,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 805, en
- gelast de Staat der Nederlanden deze kosten en het voor deze zaak gestort griffierecht van € 273 aan belanghebbende te ver-goeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Schuurman, Vierhout en Van den Steenhoven. De beslissing is op 31 mei 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Postema) (Schuurman)
Aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instel-len bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.