Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector belastingrecht
nummer 11/00124
uitspraakdatum: 10 april 2012
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 3 maart 2011, nummer AWB 10/539, in het geding tussen de Inspecteur en
X te Z (hierna: belanghebbende).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 113.502 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 29.716. Bij de aanslag is een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van € 5.012 toegepast. De Inspecteur heeft tevens bij beschikking een bedrag van € 593 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd door rekening te houden met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van € 5.608. De beschikking heffingsrente is bij uitspraak op bezwaar verminderd tot € 501.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 3 maart 2011 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 113.502 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 30.999 rekening houdend met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van € 9.299, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende alsmede gelast dat aan belanghebbende het griffierecht wordt vergoed.
1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 februari 2012 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mevrouw A, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. B namens de Inspecteur, bijgestaan door C.
1.7 Partijen hebben een pleitnota overgelegd.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen staat vermeld in de uitspraak van de Rechtbank. In die uitspraak zijn de feiten als volgt weergegeven (waarbij het Hof “eiseres” heeft vervangen door “belanghebbende” en “verweerder” door “de Inspecteur”). Het Hof heeft de feiten vernummerd tot 2.1 tot en met 2.9.
“2.1 Belanghebbende is geboren op 16 maart 1935 en is fiscaal partner van D.
2.2 Belanghebbende heeft in 2006 een onroerende zaak, zijnde een tweede woning in L, Zwitserland aangeschaft (hierna: de woning).
2.3 Belanghebbende vermeldt ter zake van de woning in haar aangifte IB/PVV 2006 een waarde per 1 januari 2006 van € 360.148 en een waarde per 31 december 2006 van € 1.100.000, hetgeen resulteert in een gemiddelde waarde van € 730.074.
2.4 Met betrekking tot de woning is per 1 januari 2006 geen schuld opgenomen en per 31 december 2006 een schuld van € 525.464, hetgeen resulteert in een gemiddelde schuld van € 262.732.
2.5 Belanghebbende heeft met betrekking tot de woning recht op toepassing van aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing op grond van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen uit 1951 (hierna: het Verdrag).
2.6 De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag uitgegaan van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van € 5.012, te weten € 730.074 (de gemiddelde waarde van de woning)/€ 1.298.648 (de gemiddelde waarde van de bezittingen) x € 8.914 (de verschuldigde belasting in box 3). De aanslag heeft dagtekening 8 december 2009.
2.7 Belanghebbende heeft in zijn (het Hof verstaat: haar) brief van 2 december 2009, door de inspecteur ontvangen op 3 december 2009, bezwaar gemaakt tegen de bij 2.6 (vernummerd door het Hof) vermelde aanslag.
2.8 Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting als volgt vastgesteld: € 467.341 (de gemiddelde waarde van de woning minus de daarmee verband houdende schuld) /€ 742.912 (de gemiddelde rendementsgrondslag) x € 8.914 = € 5.608.
2.9 Belanghebbende en haar fiscaal partner hebben de keuze die zij in de aangiften IB/PVV 2006 hadden gemaakt met betrekking tot de onderlinge verdeling van de bestanddelen van de rendementsgrondslag in beroep herzien. Bij de herziene keuze hebben zij de woning geheel aan belanghebbende toebedeeld en de schuld in verband met de woning geheel aan haar fiscaal partner. Volgens de cijfermatige opstelling van belanghebbende’ gemachtigde bedraagt de gemiddelde rendementsgrondslag van belanghebbende na deze keuzeherziening € 774.996. De daarover verschuldigde belasting in box 3 bedraagt, voor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, € 9.299.”.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag tot welk bedrag belanghebbende recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting (hierna ook: aftrek elders belast) in verband met de woning in Zwitserland. Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de vraag of door de keuze van belanghebbende en haar partner om op grond van artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) de woning aan belanghebbende toe te rekenen en de ter financiering daarvan aangegane schuld aan haar fiscale partner belanghebbende recht heeft op voorkoming van dubbele belasting voor de gehele waarde van de woning
3.2 De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – bedoelde vraag ontkennend en stelt zich op het standpunt dat voor de berekening van de aftrek elders belast op grond van het Verdrag dient te worden uitgegaan van de zogenaamde netto-methode, dat wil zeggen dat rekening dient te worden gehouden met de schuld die betrekking heeft op de woning in Zwitserland. Hij concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.3 Belanghebbende beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – bedoelde vraag bevestigend en is van mening dat zij door deze wijze van toerekenen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting voor de waarde van de woning, zonder met de daarmee verband houdende, aan de partner van belanghebbende toegerekende, schuld rekening te houden. Primair baseert belanghebbende zich op artikel 2.17 van de Wet; subsidiair op de brutobenadering uit hoofde van de door haar voorgestane uitleg van de betreffende bepalingen van het Verdrag. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.4 Naar partijen ter zitting van het Hof eenparig hebben verklaard, is tussen hen niet langer in geschil dat de keuze van belanghebbende en haar partner op grond van artikel 2.17 van de Wet, te weten dat aan belanghebbende uitsluitend de in Zwitserland gelegen onroerende zaak wordt toegerekend en aan haar partner de daarop betrekking hebbende schuld, rechtsgeldig is gedaan, zodat naar Nederlands recht belanghebbende een rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen heeft waarvan wel de woning in Zwitserland, maar niet de ter financiering daarvan aangegane schuld, deel uitmaakt.
3.5 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het bezwaar
4.1 Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het bezwaar overweegt de Rechtbank onder meer : “De dagtekening van de onderhavige aanslag is 8 december 2009. Tegen deze aanslag heeft eiseres met dagtekening 2 december 2009 bezwaar aangetekend. De rechtbank constateert dat het bezwaarschrift is ingediend voor de dagtekening van de aanslag, derhalve vóór de aanvang van de bezwaartermijn. In zoverre is het bezwaarschrift prematuur ingediend. Gelet op het bepaalde in artikel 6:10, eerste lid, van de Awb, blijft niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaarschrift achterwege indien het besluit waartegen dit was gericht reeds tot stand was gekomen dan wel (toevoeging Hof: indien) de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit het geval was. Nu uit het bezwaarschrift volgt dat eiseres voor het indienen van het bezwaarschrift de onderhavige aanslag reeds had ontvangen, is de rechtbank van oordeel dat niet-ontvankelijkheidverklaring van het bezwaar op grond van laatstgenoemde wetsartikel achterwege kan blijven.”.
4.2 Met de hiervoor – onder 4.1 – gegeven overweging heeft de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof, op goede gronden een juiste beslissing genomen, zodat het Hof deze beslissing tot de zijne maakt.
Ten gronde
4.3 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat voor de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van het Verdrag dient te worden uitgegaan van de zogenaamde netto-methode, dat wil zeggen dat rekening dient te worden gehouden met de schuld die betrekking heeft op de woning in Zwitserland, zulks ongeacht de verdeling tussen partners op grond van artikel 2.17 van de Wet. De Inspecteur refereert in dit verband aan het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 42 211, LJN: AV5017, BNB 2007/68, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat als bestanddeel van het inkomen dat ingevolge het belastingverdrag Nederland-Frankrijk aan Frankrijk ter heffing is toegewezen, moet worden verstaan het – op forfaitaire wijze bepaalde – inkomen uit de desbetreffende onroerende zaken verminderd met de – eveneens op forfaitaire wijze bepaalde – rente op de schulden die op die zaken betrekking hebben. De Inspecteur heeft in dat verband nog gewezen op artikel 23 van Pro het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: het Besluit) dat volgens hem ook in de verhouding met Zwitserland van toepassing is, op het door hem uitgedragen standpunt van de staatssecretaris van Financiën en op de bedoeling van de Nederlandse wetgever om bij de verdeling tussen partners op grond van artikel 2.17 van de Wet tot een 100% heffing te komen.
4.4 Het Hof laat om redenen van proceseconomie in midden of, wanneer in de verhouding met Zwitserland moet worden geoordeeld dat de voorkomingsbreuk van de belastingvrijstellingsmethode uit het Verdrag per box moet worden bepaald, de vermogensrendementsheffing van box 3 voor de toepassing van het Verdrag moet worden aangemerkt als een belasting naar het inkomen. Het Hof laat bovendien in het midden of, zo dat het geval zou zijn, ervan moet worden uitgegaan dat ook na invoering van de Wet als bestanddeel van het inkomen dat ingevolge het Verdrag aan Zwitserland ter heffing is toegewezen, moet worden verstaan het - op forfaitaire wijze bepaalde - inkomen uit de desbetreffende onroerende zaken verminderd met de - eveneens op forfaitaire wijze bepaalde - rente op de schulden die op die onroerende zaken betrekking hebben. Zelfs wanneer het Hof er veronderstellenderwijs van uit zou gaan dat de Inspecteur in zijn aldus luidende stelling moet worden gevolgd, kan zulks in het onderhavige geval niet leiden tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank. Daarvoor acht het Hof redengevend dat de verdeling van heffingsbevoegdheden tussen Nederland en Zwitserland op grond van het Verdrag, niet eraan afdoet dat naar Nederlands recht – door de (herziene) keuze van de toerekening van bestanddelen van de heffingsgrondslag van de vermogensrendementsheffing – tot belanghebbendes belastbare inkomen in box 3 niet de schuld aangegaan ter financiering van de woning in Zwitserland behoort. Voor de opvatting dat niettemin bij belanghebbende voor de bepaling van de voorkomingsbreuk rekening moet worden gehouden met - op forfaitaire wijze bepaalde - rente op de schulden die op die onroerende zaken betrekking hebben, biedt het Verdrag, naar het oordeel van het Hof, geen aanknopingspunten. Het Verdrag bevat geen expliciete regelingen welke tot die opvatting zouden nopen, kent voorts geen verwijzingen naar de Nederlandse eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting en is ook niet geënt op het OESO-modelverdrag. Het Hof ziet veeleer aanwijzingen voor het tegendeel in het – voor de heffing van de vermogensbelasting gewezen – arrest van de Hoge Raad van 20 april 1983, nr. 21 083, LJN: LJN: AW8915. Het gelijk is derhalve aan belanghebbende.
4.5 Nu belanghebbende daarmee gevolgd wordt in haar primaire stelling, behoeft haar subsidiaire standpunt geen behandeling meer.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2 punten ? wegingsfactor 1 ? € 437 = € 874 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, waarin zijn begrepen de reis- en verblijfskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank en bepaalt dat van de Staat op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 454.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. J.A. Monsma, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
De beslissing is op 10 april 2012 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(K. de Jong-Braaksma) (P. van der Wal)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 april 2012
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.