Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
kenmerk: BK 34/09 en BK 36/09
uitspraakdatum: 11 december 2009
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Heerenveen,
de inspecteur,
en
X,
belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 07/2647 van de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) van 5 maart 2009, in het geding tussen voornoemde partijen.
1. Het ontstaan en loop van het geding
1.1 Met dagtekening 24 augustus 2004 heeft de inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 67.444 (hierna: de navorderingsaanslag).
1.2 Tegen de navorderingsaanslag is namens belanghebbende op 25 augustus 2004 een bezwaarschrift ingediend. De inspecteur heeft het bezwaar tegen de navorderingsaanslag bij uitspraak op bezwaar d.d. 26 oktober 2007 gegrond verklaard en de navorderingsaanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen van nihil.
1.3 Namens belanghebbende is tegen de onder 1.2 vermelde uitspraak op 25 oktober 2007 beroep ingesteld bij de rechtbank. Aldaar is geprocedeerd zoals weergegeven in de uitspraak van de rechtbank. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak van 5 maart 2009 het beroep niet-ontvankelijk verklaard. Voor zover het beroep een bezwaar inhoudt tegen de verliesbeschikking van 26 oktober 2007, heeft de rechtbank het beroepschrift op de voet van artikel 6:15 van Pro de Algemene wet bestuursrecht doorgezonden aan de inspecteur. Verder heeft de rechtbank een proceskostenveroordeling van € 322 voor de inspecteur uitgesproken en teruggaaf van het griffierecht gelast.
1.4 Tegen de uitspraak van de rechtbank heeft zowel de inspecteur als belanghebbende hoger beroep ingesteld. De (pro forma-)beroepschriften zijn ingediend op respectievelijk 14 april 2009 en 16 april 2009. Het hoger beroep van de inspecteur is geregistreerd onder nummer BK 34/09 en van belanghebbende onder nummer BK 36/09. Voormeld beroepschrift van de inspecteur heeft een bijlage. Op 6 mei 2009 respectievelijk op 26 mei 2009 zijn de gronden van het beroep ontvangen van respectievelijk belanghebbende en van de inspecteur. Op 12 mei 2009 zijn van de zijde van belanghebbende de machtiging en de bestreden uitspraak van de rechtbank ingestuurd. De inspecteur heeft op 5 juni 2009 een verweerschrift ingediend en belanghebbende op 18 juni 2009.
1.5 Ter zitting van 26 oktober 2009 heeft het hof het hoger beroep behandeld. Gelijktijdig zijn toen ook de - met de onderhavige zaken - samenhangende zaken met nummer BK 35/09 en BK 37/09 behandeld. De zaak met nummer BK 35/09 betreft een zaak van de inspecteur, de zaak met nummer BK 37/09 is een zaak van belanghebbende. Ter zitting zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde A en namens de inspecteur B. Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
1.6 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Voor de feiten verwijst het hof naar hetgeen onder 1.1 tot en met 1.5 staat vermeld in de uitspraak van de rechtbank. Daarover bestaat tussen partijen geen geschil, zodat het hof daarvan zal uitgaan. In die uitspraak zijn de feiten als volgt weergegeven (waarbij het hof opmerkt dat de rechtbank belanghebbende 'eiser' noemt en de inspecteur 'verweerder').
"1.1 Namens eiser is over het jaar 1999 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) gedaan naar een belastbaar inkomen van negatief f 143.634,-- (€ 65.178,--). De aanslag ten bedrage van nihil werd opgelegd met dagtekening 7 juni 2001. Met dezelfde dagtekening werd ingevolge art. 51a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) de verliesvaststellingsbeschikking over dat jaar genomen ten bedrage van negatief
f 143.634,-- (€ 65.178,--).
1.2 Voorafgaand aan het opleggen van de hiervoor - onder 1.1 - bedoelde aanslag schreef verweerder op 15 mei 2001 een brief aan eiser, waarin hij deze vooraf op de hoogte stelde van de omstandigheid dat de aanslag ten gevolge van een administratieve misslag ten onrechte zonder nadere fiscaaltechnische beoordeling door de inspecteur in een - niet meer te stoppen - administratief proces werd vastgesteld. Daarbij werd tevens een herstel van de aanslag aangekondigd.
1.3 Met dagtekening 24 augustus 2004 werd aan eiser over het onderhavige jaar een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 67.444,-- (€ 30.605,--). Het aanslagbiljet vermeldt geen herzieningsbeschikking op de voet art. 51a, derde lid, van de Wet waarbij de hiervoor - onder 1.1 - bedoelde verliesvaststellingsbeschikking werd herzien.
1.4 Bij uitspraak op bezwaar van 26 oktober 2007 heeft verweerder de hiervoor
- onder 1.3 - bedoelde navorderingsaanslag verminderd tot nihil. In de uitspraak op bezwaar wordt ten aanzien van de laatstbedoelde beschikking vermeld: "Het bedrag van het verlies en/of het bedrag van de nog te verrekenen verliezen is op grond van art. 51a resp. 52a van de Wet op de inkomstenbelasting vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Tegen deze beschikking(en) kunt binnen zes weken bezwaar maken bij de inspecteur. (…) Het verlies voor dit jaar is vastgesteld op f 130 434, waarvan f 0 onbeperkt verrekenbaar en f 130 434 beperkt verrekenbaar.
1.5 Tegen deze hiervoor - onder 1.4 - bedoelde uitspraak op bezwaar is namens eiser beroep aangetekend dat zich richt tegen zowel de navorderingsaanslag als de verliesvaststellingsbeschikking."
In het vervolg van de uitspraak zal het hof de hiervoor vermelde feiten voorzien van andere nummers, namelijk van 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 en 2.5.
In aanvulling daarop stelt het hof het volgende vast.
2.6 In de hiervoor onder 2.2 bedoelde brief van 15 mei 2001 van de inspecteur is belanghebbende te kennen gegeven dat de (definitieve) aanslag in de IB/PVV over 1999 op foutieve gronden zonder de noodzakelijke fiscaal-technische beoordeling is vastgesteld en dat de in het administratieve proces gemaakte fouten via het vaststellen van een navorderingsaanslag zouden worden verbeterd. In die brief is geen melding gemaakt van de (herziening van de) verliesbeschikking van 7 juni 2001.
3. Het geschil
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of er een herzieningsbeschikking op de voet van artikel 51a, derde lid, van de Wet is genomen. Tevens is in geschil of belanghebbende recht heeft op een integrale vergoeding van de proceskosten die belanghebbende in verband met het (hoger) beroep heeft moeten maken.
3.2 De inspecteur beantwoordt de eerste vraag bevestigend. De inspecteur voert - kort samengevat en zakelijk weergegeven - ter onderbouwing daarvoor aan dat door de brief d.d. 15 mei 2001, waarin belanghebbende op de hoogte is gebracht van de omstandigheid dat de (definitieve) aanslag onjuist was en zou worden hersteld door het opleggen van de navorderingsaanslag, de navorderingsaanslag is geconverteerd in een definitieve aanslag. Door middel van deze conversie is er bij (navorderings)aanslag - ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 16 december 2005, nr. 41.587 - een verlies van nihil vastgesteld. Op 26 oktober 2007 is het verliesbedrag hernieuwd vastgesteld op f 130.434. Van een tekort in de rechtsbescherming van belanghebbende is volgens de inspecteur geen sprake. Ook niet indien ervan moet worden uitgegaan dat er geen conversie van aanslagen heeft plaatsgevonden.
Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend. Hij stelt zich onverkort op het standpunt dat zonder herzieningsbeschikking de inspecteur de herziening van een verlies niet door middel van de navorderingsaanslag ongedaan kan maken.
3.3 Met betrekking tot het geschil van de integrale proceskostenvergoeding is belanghebbende van mening dat de inspecteur tegen beter weten in zijn standpunt met betrekking tot het eerste geschilpunt heeft gehandhaafd. Om die reden vindt hij dat een integrale vergoeding van de proceskosten van (hoger) beroep op zijn plaats is.
De inspecteur stelt zich ter zake van de proceskostenvergoeding op het standpunt dat hij niet tegen beter weten in dit standpunt heeft ingenomen en gehandhaafd. Ter onderbouwing daarvan voert de inspecteur - kort samengevat en zakelijk weergegeven - aan dat de materie van verliesbeschikkingen en herzieningsbeschikkingen lastig is te noemen. Hij verwijst hiervoor naar de omstandigheid, dat veelvuldig daarover wordt geprocedeerd. De situatie dat vroegtijdig is aangekondigd dat de (definitieve) aanslag onjuist was en zou worden hersteld door de onderhavige navorderingsaanslag maakt, volgens de inspecteur, dat hij in redelijkheid zijn standpunt heeft kunnen innemen en handhaven.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt datgene aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 De rechtbank heeft geoordeeld dat voor zover het beroep is gericht tegen de uitspraak op bezwaar tegen de onderhavige navorderingsaanslag, belanghebbende geen belang heeft bij het beroep omdat de navorderingsaanslag bij uitspraak op bezwaar reeds verminderd is tot nihil. De rechtbank heeft het beroep in zoverre niet-ontvankelijk verklaard.
4.2 Voor zover het beroep tegen de uitspraak op bezwaar is gericht tegen de onder 2.3 bedoelde verliesbeschikking heeft de rechtbank in navolging van het arrest van de Hoge Raad van 1 april 2005, nr. 40.321, gepubliceerd in onder meer BNB 2005/196, geoordeeld dat de onderhavige navorderingsaanslag niet een herzieningsbeschikking op de voet van artikel 51a, derde lid, van de Wet kan inhouden. Daarbij heeft de rechtbank vooropgesteld dat het, op 24 augustus 2004 gedagtekende aanslagbiljet, waarbij de navorderingsaanslag bekend is gemaakt, geen herzieningsbeschikking op de voet van artikel 53a, derde lid, van de Wet vermeldt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur geen herzieningsbeschikking genomen, zodat mitsdien de - onder 2.1. - bedoelde verliesbeschikking van (negatief) f 143.634 (€ 65.178) niet ongedaan is gemaakt. Voor zover het beroep is gericht tegen de - naar het oordeel van de rechtbank niet genomen - herzieningsbeschikking, heeft de rechtbank dit beroep eveneens niet-ontvankelijk verklaard.
4.3 Ten slotte heeft de rechtbank ten overvloede geoordeeld dat voor zover het beroep is gericht tegen de - onder 2.4 bedoelde - verliesvaststellingsbeschikking, opgenomen in de uitspraak op bezwaar van 26 oktober 2007, dit beroep eveneens niet-ontvankelijk zou moeten worden verklaard, nu gelet op de duidelijke bewoordingen van die uitspraak, die beschikking redelijkerwijs niet anders kan worden opgevat dan als een tweede primitieve verliesvaststellingsbeschikking over 1999. Hiertegen had, naar het oordeel van de rechtbank, eerst bezwaar moeten worden gemaakt. De rechtbank heeft op grond hiervan het beroepschrift, voor zover het een bezwaar inhoudt tegen de verliesvasstellingsbeschikking van 26 oktober 2007, op de voet van artikel 6:15 van Pro de Algemene wet bestuursrecht doorgezonden aan de inspecteur.
4.4 Naar het oordeel van het hof zijn de hiervoor weergegeven beslissingen van de rechtbank juist. De daartoe gebezigde gronden neemt het hof over en rekent het hof tot de zijne. De omstandigheid dat belanghebbende in de brief van 15 mei 2001 van de inspecteur te kennen is gegeven dat de (definitieve) aanslag in de IB/PVV op foutieve gronden zonder de noodzakelijke fiscaal-technische beoordeling was vastgesteld en dat de in het administratieve proces gemaakte fouten via het vaststellen van een navorderingsaanslag zouden worden verbeterd staat, naar het oordeel van het hof, niet aan die beslissingen in de weg. Het hof ziet in de brief van 15 mei 2001, waarin geen melding is gemaakt van een (herziening van het vast te stellen) verlies, geen aanleiding af te wijken van hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 1 april 2001, nr. 40 321, heeft overwogen, te weten het volgende.
''Anders dan het middel stelt, impliceert het in de artikelen 51 tot en met 52a van de Wet neergelegde systeem van verrekening van verliezen dat een eenmaal bij beschikking vastgesteld verlies (voor zover nog niet verrekend) voor verrekening vatbaar blijft zolang de desbetreffende beschikking niet is herzien bij een beschikking als bedoeld in artikel 51a, lid 3, van de Wet, en dat zonder een herziening als zojuist bedoeld een verrekening van dat verlies niet door middel van navordering ongedaan kan worden gemaakt."
Het betoog van de inspecteur dat belanghebbende ingeval het hof de inspecteur in zijn standpunt zou volgen, niet in zijn rechtsbescherming is gekort, leidt niet tot een ander oordeel van het hof.
4.5 In haar uitspraak heeft de rechtbank aanleiding gevonden de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank heeft in de gang van zaken geen bijzondere omstandigheid gezien die zou moeten leiden tot een integrale proceskostenvergoeding. De rechtbank heeft de hoogte van de proceskosten vastgesteld conform het forfaitaire puntensysteem van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
4.6 De onder 4.5 weergegeven beslissing van de rechtbank om de inspecteur niet te veroordelen tot een integrale vergoeding van de proceskosten acht het hof juist. Ter motivering van die beslissing overweegt het hof het volgende.
Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht is grond, indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (zie onder meer Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41 235, BNB 2007/260). Naar het oordeel van het hof kan de inspecteur het hiervoor omschreven verwijt niet gemaakt worden. Redelijkerwijs mocht, naar het oordeel van het hof, de inspecteur in zijn brief d.d. 15 mei 2001 en mede gelet op de omstandigheid dat verliesbeschikkingen een complexe en weerbarstige materie betreft, grond vinden voor zijn in 3.2 omschreven standpunt, hoewel het hof hem in dat standpunt niet volgt.
4.7 Gelet op het vorenoverwogene is de conclusie van het hof dat zowel het door de inspecteur ingestelde hoger beroep, als het namens belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond is. Het hof zal de uitspraak van de rechtbank bevestigen. Op grond van artikel 27l, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zal van de Staat der Nederlanden in de zaak BK 34/09 griffierecht worden geheven.
5. De proceskosten
Het hof acht in beide zaken geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het gerechtshof
bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mr. G.M. van der Meer, voorzitter en raadsheer, mr. dr. D.V.E.M. van der Wiel - Rammeloo, prof. mr. J.J.M. Jansen, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier. De beslissing is op 11 december 2009 in het openbaar uitgesproken.
Afschrift aangetekend aan partijen verzonden op 16 december 2009
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.