Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-20/00435 tot en met BK-20/00444
Uitspraak van 20 januari 2021
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: […] )
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] , […] en […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 27 februari 2020, nummers SGR 19/3692, SGR 19/3693, SGR 19/3694, SGR 19/3696, SGR 19/3699, SGR 19/3700, SGR 19/3702, SGR 19/3703, SGR 19/3712, SGR 19/3713 en SGR 19/3714.
Procesverloop
1.1.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2005 tot en met 2015 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar de volgende belastbare inkomens uit werk en woning en uit sparen en beleggen. Daarbij heeft de Inspecteur tevens bij beschikking heffings- respectievelijk belastingrente in rekening gebracht en vergrijpboetes opgelegd naar de hierna weergegeven bedragen.
Jaar Werk en woning Sparen en beleggen Vergrijpboete Heffingsrente/
belastingrente
2005 € 29.220 € 2.233 € 200 € 267
2006 € 38.094 € 2.744 € 246 € 313
2007 € 43.514 € 2.149 € 386 € 216
2008 € 43.429 € 2.560 € 460 € 218
2009 € 44.908 € 2.783 € 500 € 197
2010 € 48.225 € 2.704 € 486 € 208
2011 € 31.894 € 1.981 € 141
2012 € 51.632 € 2.856 € 513 € 172
2013 € 52.836 € 2.816 € 506 € 142
2014 € 47.005 € 3.062 € 118
2015 € 57.572 € 2.521 € 67
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar van 2 mei 2019 heeft de Inspecteur de bezwaren tegen de navorderingsaanslag 2005 gegrond verklaard en zowel deze navorderingsaanslag als de bijbehorende heffingsrentebeschikking en boetebeschikking vernietigd.
1.3.
De Inspecteur heeft in hetzelfde geschrift de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen 2006 tot en met 2015 ongegrond verklaard en de bij deze aanslagen genomen heffingsrente- en belastingrentebeschikkingen en – voor zover aan de orde – de boetebeschikkingen gehandhaafd.
1.4.
Belanghebbende heeft vervolgens tegen de laatstgenoemde uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De griffier van de Rechtbank heeft een griffierecht geheven van € 46 voor alle zaken tezamen. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
1.5.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. In verband daarmee is een griffierecht geheven van eenmaal € 128. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6.
Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft belanghebbende op 11 november 2020 aan het Hof een pleitnota gezonden, waarvan een afschrift aan de Inspecteur is toegezonden. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 18 november 2020. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
1.7.
De hoger beroepen van belanghebbende zijn gezamenlijk behandeld. Hetgeen is aangevoerd in een van de zaken wordt geacht te zijn aangevoerd in alle zaken, tenzij dat niet op de desbetreffende zaak betrekking heeft.
Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende is geboren in Frankrijk en heeft de Franse nationaliteit. Zij heeft tot haar huwelijk met een Nederlandse man in Frankrijk gewoond in een appartement in [woonplaats] en woont thans in Nederland.
2.2.
Op een zeker moment heeft belanghebbende het appartement verkocht en heeft zij de verkoopopbrengst in 2001 op twee bankrekeningen bij de Franse bank [naam bank] gezet, waarvan er een is bestemd voor een spaarproduct met de naam ‘ [spaarrekening 1] ’ en de ander voor een spaarproduct met de naam ‘ [spaarrekening 2] ’ (hierna ook: de spaarrekeningen).
2.3.
Belanghebbende heeft van het spaarproduct ‘ [spaarrekening 2] ’ een prospectus en voorwaarden overgelegd. De prospectus van 15 januari 2007 houdt, voor zover van belang, in:
“La formule monosupport est le placement idéal pour les épargnants désireux d’investir prudemment dans une assurance-vie. Réputé pour son aspect sécuritaire ce mode d'épargne séduit ceux qui souhaitent placer leurs liquidités è l'abri de la fluctuation incontrôlable du marché financier. Dans ce contexte, la [naam bank] a mis au point son offre qui porte le nom d'« Initiative transmission ». Aperçu des atouts de ce produit.
(…)
Ce contrat est également connu sous l'appellation d’assurance-vie en euros. Il s'agit d'un placement avec un seul support d'investissement le fonds en euros. En général, la majorité des épargnes versées sont investies en emprunts de l'État ou sur le marché obligataire.
De plus, sur un support en euros, les versements sont introduits a l’actif général de la compagnie. L’assureur se porte donc garant du capital. A part cela, les pertes de la société ne sont pas supportées par le souscripteur. Autrement dit, celui-ci participe régulièrement aux bénéfices, mais ne subit pas de moins-values sur le rendement en cas de situation défavorable. En assurance-vie monosupport, l’épargnant ne s’expose pas alors è un risque de perte en capital. C'est pourquoi cette formule est tenue comme étant le placement le plus sécurisé de la banque.
Mais aussi, la sécurité du fonds support en euros est renforcée grâce è l’établissement obligatoire d'un Taux Minimum Garanti ou TMG dont la base est déterminée par le Code des assurances. En principe, celui-ci est semblable è une garantie plancher. Plus précisément, c'est un pourcentage qui fixe la rémunération minimale et acceptable de l'investissement.
Ainsi, le seul risque qui est en mesure de compromettre la sécurité de C’épargne est la faillite de la compagnie. Par allieurs, selon la réglementation. les gains tirés de l'année écoulée sont acquis définitivement.
(…)
En effet, l'épargnant peut convertir ses versements en rente viagère, retirer la totalité du capital ou percevoir des revenus régulièrement. Mais aussi, il est libre de choisir puis de changer á plusieurs reprises les bénéficiaires du contrat en cas de décès.
Coté fiscal, ce type de placement bénéficie de l'imposition favorable du Prélèvement Forfaitaire Libératoire ou PFL qui s’applique a tous les contrats d’assurance-vie.
D'après la loi, en PFL, les intérêts perçus sont imposés è 35% pour les placements de moins de 4 ans, 15% pour moins de 8 ans et 7,5% au délai de 8 ans. Dans ce dernier cas le souscripteur peut aussi profiter d'un abattement annuel de 4.600 euros ou de 9.200 euros, selon la nature du contrat (conjoint ou individuel), Quant aux frais de versements, ils restent dans la moyenne, soit 4%.”
2.4.
Inzake het spaarproduct ‘ [spaarrekening 1] ’ heeft belanghebbende geen gegevens zoals een prospectus of polis overgelegd. Vast staat wel dat het opgebouwde saldo kan worden gebruikt (voor een lening) ten behoeve van de aanschaf van een eigen woning, maar ook zonder nadere voorwaarden altijd vrij opneembaar is.
2.5.
Belanghebbende heeft in haar aangiften IB/PVV over de jaren 2001 tot en met 2015 geen melding gemaakt van Franse spaarrekeningen.
2.6.
Belanghebbende heeft de Inspecteur op 10 juni 2016 meegedeeld dat zij houder is van de in 2.2 vermelde spaarrekeningen en zij heeft een beroep gedaan op de inkeerregeling als bedoeld in artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
2.7.
De Inspecteur heeft op grond van de door belanghebbende overgelegde jaaroverzichten van de bank [naam bank] navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2005 tot en met 2015 opgelegd, waarbij de Inspecteur het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft gecorrigeerd.
2.8.
De Inspecteur heeft verder aan belanghebbende voor de jaren 2005 en 2006 vergrijpboetes van 30% en voor de jaren 2007, 2008, 2009, 2010, 2012 en 2013 vergrijpboetes van 60% opgelegd. Voor het jaar 2011 heeft de Inspecteur geen boete opgelegd. Voor de jaren 2014 en 2015 zijn geen vergrijpboetes opgelegd gelet op het bepaalde in artikel 67n AWR.
2.9.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag, de vergrijpboete en de beschikking heffingsrente voor het jaar 2005 vernietigd, omdat deze zijn opgelegd buiten de navorderingstermijn.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
"
Omkering bewijslast
Omkering bewijslast
8. [Belanghebbende] beroept zich op een vrijstelling. Dit betekent dat op [belanghebbende] de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat zij daar recht op heeft. Er is dan geen plaats voor omkering en verzwaring van de bewijslast, waarop [de Inspecteur] zich heeft beroepen op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelasting (Awr) (Hoge Raad van 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0826). De rechtbank zal de juistheid van de navorderingsaanslagen daarom beoordelen op grond van de normale bewijslastverdeling.
Lijfrenteaanspraak
9. [Belanghebbende] heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is van een in Nederland vrijgestelde lijfrenteaanspraak. Een in box 1 vrijgestelde lijfrenteaanspraak dient te voldoen aan de voorwaarden die gesteld zijn in artikel 1.7, eerste lid, onder a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) en afdeling 3.7 van de Wet IB. Volgens artikel 1.7, eerste lid, onder a, van de Wet IB, is een lijfrenteaanspraak een aanspraak die niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen. Indien dit het geval is valt de lijfrenteaanspraak onder de regeling van afdeling 3.7 van de Wet IB. Uit de door [belanghebbende] overgelegde gegevens van de [spaarrekening 2] volgt dat [belanghebbende] vrij over het tegoed kan beschikken. Dit spaarproduct voldoet niet aan de voorwaarden, zodat de voor dit spaarproduct ingelegde premies niet zijn vrijgesteld in box 1. Het tegoed op de spaarrekening (de inleg) behoort daarom tot het spaartegoed, waarvan de opbrengst wordt belast in box 3. De navordering is terecht.
Spaarhypotheek
10. [Belanghebbende] heeft eveneens niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is van een in Nederland vrijgestelde spaarregeling eigen woning. Een kapitaalverzekering eigen woning behoort op grond van artikel 10bis.4, tweede lid, van de Wet IB tot het de belastbare inkomsten uit eigen woning, indien in een polis vastgelegd staat dat de uitkering van de kapitaalverzekering gebruikt wordt om de eigenwoningschuld af te lossen. Nu [belanghebbende] geen polis heeft overgelegd waaruit blijkt dat van een dergelijke kapitaalverzekering sprake is, heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat het tegoed op de [spaarrekening 1] -rekening belastbaar inkomen uit eigen woning is. Het tegoed op de [spaarrekening 1] -rekening is een vermogensaanspraak, waarvan de opbrengst wordt belast in box 3.
Heffing naar reëel rendement
11. Uit het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816 volgt dat, ook indien moet worden vastgesteld dat het door de belastingplichtige te behalen rendement een lager bedrag vormt dan de over het forfaitair berekende rendement af te dragen bedrag aan belasting, de rechter alleen kan wegens schending van het eerste protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (artikel 1 EP) de aanslag kan vernietigen indien sprake is van een individuele en buitensporige last. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de financiële situatie van betrokkene, waarbij het inkomen uit werk en woning en uit aanmerkelijk belang een belangrijk aanknopingspunt vormen. Dat hiervan sprake is, is gesteld noch gebleken. De navorderingsaanslagen zijn dus terecht en naar de juiste bedragen opgelegd.
Vergrijpboetes
12. Bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV heeft [de Inspecteur] aan [belanghebbende] op grond van artikel 67e Awr vergrijpboetes van 30% en 60% van de te weinig geheven belasting opgelegd, omdat het volgens hem aan (voorwaardelijk) opzet van [belanghebbende] te wijten is dat te weinig belasting is betaald. De bewijslast dat hiervan sprake is, rust op [de Inspecteur]. De rechtbank acht [de Inspecteur], met hetgeen hij heeft aangevoerd, in die bewijslast geslaagd. Het is een feit van algemene bekendheid dat banktegoeden die de vrijgestelde bedragen te boven gaan, zijn onderworpen aan de heffing van IB/PVV en daarom moeten worden aangegeven (vgl. Hoge Raad van 28 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:63). [Belanghebbende] heeft dus moeten weten dat de spaarrekeningen onderworpen waren aan de heffing van IB/PVV. Ondanks dat ze dit moet hebben geweten heeft zij de spaarrekeningen in zijn geheel niet in de aangiftes IB/PVV opgenomen. [Belanghebbende] heeft hierdoor bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. [Belanghebbende] had zich, zoals [de Inspecteur] heeft aangevoerd, kunnen wenden tot een adviseur. De vergrijpboetes zijn dus terecht opgelegd.
13. [Belanghebbende] heeft verder aangevoerd dat gelet op het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816 het opleggen van een vergrijpboete in ieder geval vanaf 2013 niet passend en geboden is, omdat de vermogensrendementsheffing in strijd is met artikel 1 van het EP. Wat hier ook van zij, dit ontslaat [belanghebbende] niet van de plicht om spaartegoeden aan te geven in de aangiftes IB/PVV. Een vergrijpboete is dus ook gelet op het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2019 passend en geboden.
Pleitbaar standpunt
14. [Belanghebbende] stelt dat er sprake is van een pleitbaar standpunt, omdat de wetgever nagelaten heeft een overgangsregeling op te nemen om dergelijke spaarrekeningen vrij te stellen. Voor de vraag of een standpunt pleitbaar is, dient naar de stand van zaken op het moment van het begaan van het beboetbare feit te worden getoetst, veelal het moment van het indienen van de aangifte. De rechtbank overweegt dat er geen hogere regelgeving is op grond waarvan de Nederlandse wetgever de wetgeving omtrent spaarrekeningen dient te harmoniseren met spaarrekeningen uit andere landen. Ook neemt de rechtbank in overweging dat [belanghebbende] de spaarrekeningen ook niet heeft aangegeven in de aangiftes IB/PVV als inkomen uit werk en woning. Er kan dan naar het oordeel van de rechtbank geen sprake zijn van een pleitbaar standpunt ten tijde van het indienen van de aangifte.
Heffingsrente en belastingrente
15. Tegen de in rekening gebrachte heffings- en belastingrente heeft [belanghebbende] geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat de rentebeschikkingen naar onjuiste bedragen of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht zijn berekend.
16. Aangezien de navorderingsaanslagen, vergrijpboetes en de rentebeschikkingen terecht zijn opgelegd, zullen de beroepen ongegrond verklaard worden."
Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur terecht voormelde navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2006 tot en met 2015 heeft opgelegd. Verder is in geschil of de Inspecteur terecht vergrijpboetes over de jaren 2006 tot en met 2010, 2012 en 2013 heeft opgelegd.
4.2.
Meer in het bijzonder is in geschil:
- of de spaarrekeningen behoren tot de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3);
- of het standpunt van belanghebbende dat zij de spaarrekeningen niet in de aangiften inkomstenbelasting hoefde te verantwoorden objectief bezien pleitbaar is;
- of belanghebbende voorwaardelijk opzettelijk dan wel grofschuldig de spaarrekeningen niet in haar aangiften heeft vermeld;
- of de boetes te hoog zijn vastgesteld.
4.3.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar en primair tot vernietiging van de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de heffingsrente- en belastingrentebeschikkingen. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vernietiging van de boetebeschikkingen en meer subsidiair tot vermindering van de boetebeschikkingen.
4.4.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Behoren de saldi van de spaarrekeningen tot de rendementsgrondslag?
5.1.
Belanghebbende, die in Nederland woont, is binnenlands belastingplichtig en dient om die reden voor de heffing van inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen het wereldinkomen aan te geven. Tot dat wereldinkomen behoren in beginsel de inkomsten uit de spaarrekeningen ‘ [spaarrekening 2] ’ en ‘ [spaarrekening 1] ’ die zij in Frankrijk aanhoudt.
5.2.
Tussen belanghebbende en de Inspecteur is, zoals ter zitting is komen vast te staan en gelet op de polisvoorwaarden, niet langer in geschil dat het tegoed op de spaarrekening ‘ [spaarrekening 2] ’ geen in box 1 vrijgestelde lijfrenteaanspraak vormt in de zin van artikel 1.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en evenmin een lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in artikel 3.126a Wet IB 2001. Voorts is komen vast te staan dat het tegoed op de spaarrekening ‘ [spaarrekening 1] ’ gelet op de polisvoorwaarden geen kapitaalverzekering voor de eigen woning is als bedoeld in artikel 10bis.4 Wet IB 2001.
5.3.
De conclusie is dan dat de saldi op beide spaarrekeningen tot de rendementsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) behoren. Belanghebbende had deze in haar aangiften IB/PVV moeten opnemen.
5.4.1.
Voor zover belanghebbende stelt dat bij de berekening van de rendementsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen de belastingschulden die samenhangen met de navorderingsaanslagen als schulden in aanmerking moeten worden genomen, dient die stelling te worden verworpen reeds omdat die schulden volgens het bepaalde in artikel 5.3, derde lid, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 (tekst 2015) niet als schulden worden aangemerkt en derhalve van aftrek zijn uitgesloten.
5.4.2.
Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de onderhavige wettelijke regeling in haar geval onredelijk en onbillijk uitwerkt, kan haar dit niet baten, aangezien het het Hof ingevolge artikel 11 van de Wet Algemene bepalingen niet is toegestaan de innerlijke waarde en billijkheid van de wet te toetsen.
Voorkoming van dubbele belasting en dubbele premieheffing
5.5.
Op grond van artikel 11, eerste lid, van het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk [1] (het Verdrag) geldt als hoofdregel dat interest afkomstig uit een van de staten (de bronstaat) en betaald aan een inwoner van de andere staat (de woonstaat) in de woonstaat mag worden belast. Daarnaast volgt uit artikel 11, tweede lid, van het Verdrag dat de bronstaat dergelijke interest ook mag belasten, zij het naar een tarief van ten hoogste 10%. Nederland moet als woonstaat voor een dergelijke heffing op zijn beurt voorkoming van dubbele belasting verlenen op grond van artikel 24, sub A, derde lid, van het Verdrag.
5.6.
In dit geval is Nederland de woonstaat en is Nederland dus bevoegd de (op forfaitaire wijze bepaalde) rendementen op de beide spaarrekeningen in box 3 in de heffing te betrekken (vgl. HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1191, BNB 2014/170). Belanghebbende – die zich beroept op een vrijstelling dan wel vermindering en op wie in deze de bewijslast rust – heeft niet aannemelijk gemaakt dat in de jaren waarover is nagevorderd (2006 tot en met 2015) sprake is geweest van een belastingheffing over haar spaarrekeningen waartoe Frankrijk op grond van artikel 11, tweede lid, van het Verdrag gerechtigd zou zijn. Uit de jaaroverzichten komt dat niet naar voren en het is door belanghebbende – bijvoorbeeld blijkend uit de polisvoorwaarden in samenhang met een opgave van de Franse belastingdienst – ook niet anderszins aannemelijk gemaakt. Nederland is daarom niet gehouden voorkoming van dubbele belasting te verlenen op grond van artikel 24, sub A, derde lid, van het Verdrag. Dat Frankrijk in binnenlandse verhoudingen wellicht op een later moment belasting heft over het rendement op de spaarrekeningen doet aan het vorenstaande niet af. Dat raakt belanghebbende in de onderhavige jaren immers niet.
5.7.
Voor zover belanghebbende nog heeft bedoeld te stellen dat dubbele heffing dreigt omdat Frankrijk de inkomsten uit de spaarrekeningen onder het Verdrag anders kwalificeert dan Nederland heeft zij dat evenmin onderbouwd, zodat aan dat betoog wordt voorbijgegaan.
5.8.
Voor wat betreft de sociale verzekeringen is in de Verordening EG/883/2004 [2] bepaald dat men slechts aan de regelgeving van één staat onderworpen kan zijn alsmede dat de staat waar men ingezetene is ook de staat is waar men verzekerd is, in dit geval Nederland. Premieplicht bestaat op grond van artikel 6 van de Algemene ouderdomswet alsmede de Wet financiering sociale verzekeringen. Voor zover sprake zou zijn van onterechte premieheffing voor sociale verzekeringen door Frankrijk – hetgeen belanghebbende voor de onderhavige jaren overigens niet aannemelijk heeft gemaakt – geldt dat belanghebbende die heffing in Frankrijk zou moeten terugvragen.
Boetebeschikkingen
Pleitbaar standpunt
5.9.
Belanghebbende stelt dat zij geen enkele weet had van het feit dat zij in Nederland belastingplichtig zou zijn met betrekking tot de spaarrekeningen die naar Frans recht, naar zij stelt, fiscaal gefacilieerd worden in geval van benutting voor een lijfrente of een eigen woning. Belanghebbende had niet de opzet de spaarrekeningen te verzwijgen.
5.10.
Vooropgesteld wordt dat de fiscale aangifteplicht zich hierdoor kenmerkt dat de aangifteplichtige onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen die de inspecteur in staat stelt de hoogte van de verschuldigde belasting vast te stellen. Die verplichting brengt noodzakelijkerwijs mee dat de betrokkene bij het doen van aangifte de – niet zelden complexe – belastingwetgeving moet uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is.
5.11.
Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in de artikelen 67d en 67e AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem of haar gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, is in dit verband niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan (vgl. HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162).
5.12.
Voor beantwoording van de vraag of in het onderhavige geval sprake is van een pleitbaar standpunt is dus niet van belang of belanghebbende al dan niet wist (subjectief) of de tegoeden op de spaarrekeningen voor de Nederlandse belastingwetgeving zouden worden gezien als lijfrenteaanspraak en als kapitaalverzekering eigen woning in box 1 of als bezitting in box 3. Het gaat erom of zij dat objectief bezien redelijkerwijs had moeten weten. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. Belanghebbende kon er, anders dan zij stelt, redelijkerwijs niet zonder meer van uitgaan dat de spaarrekeningen niet in box 3 thuishoorden. Zij had zich als binnenlands belastingplichtige kunnen realiseren dat tegoeden op een buitenlandse bankrekening normaal gesproken behoren tot de bezittingen in box 3 en had de Belastingdienst of een adviseur kunnen raadplegen over de gevolgen voor de Nederlandse inkomstenbelasting.
Opzet of grove schuld
5.13.
Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting is of kan worden geheven dan wel niet of niet binnen de termijn betaald is. In geval van opzet kan de inspecteur op grond van artikel 67e AWR bij navordering een vergrijpboete opleggen van maximaal 100% en met ingang van 2007 een boete van maximaal 300% bij navordering van inkomsten als bedoeld in artikel 5.1 Wet IB 2001. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de navorderingsaanslagen voor de jaren 2006 tot en met 2010, 2012 en 2013 een boete opgelegd van 60% (20% van het wettelijk maximum van 300% vanwege de inkeer) en daarbij gesteld dat belanghebbende voorwaardelijk opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan. De boete voor het jaar 2006 heeft hij gematigd tot 30% van de beboetbare grondslag omdat hij onder het oude boeteregime een lagere boete zou hebben opgelegd.
5.14.
De Inspecteur heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die kunnen leiden tot het oordeel dat aannemelijk is gemaakt dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat het niet aangeven van de saldi op de spaarrekeningen tot gevolg zou hebben dat te weinig belasting in Nederland wordt geheven.
5.15.
Wel heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat sprake is van grove schuld. Dit is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat haar gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald. Dat is hier het geval. Omdat belanghebbende zich als binnenlands belastingplichtige had kunnen realiseren dat tegoeden op een buitenlandse bankrekening normaal gesproken behoren tot de bezittingen in box 3, maar zich verder niet heeft georiënteerd over de Nederlandse belastingplicht van haar spaarrekeningen had zij redelijkerwijs kunnen begrijpen dat haar gedrag tot gevolg zou kunnen hebben dat te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven.
5.16.
Het hiervoor overwogene neemt niet weg dat bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval telkens passend en geboden is, acht dient te worden geslagen op de proportionaliteit van die boete in verband met de ernst van het gepleegde feit. Belanghebbende heeft door in 2016 gegevens te verstrekken over de tegoeden op haar spaarrekeningen uiting gegeven aan het besef dat de tegoeden daarvan als bezittingen in box 3 zouden moeten worden aangegeven en onderdeel uitmaken van de rendementsgrondslag. Daarbij komt dat het Hof geloof hecht aan de verklaring van belanghebbende dat zij zich, gelet op de Franse fiscale behandeling van de spaarrekeningen en voordat zij daarop opmerkzaam werd gemaakt, werkelijk niet heeft gerealiseerd dat de spaarrekeningen in box 3 dienden te worden aangegeven. Het verwijt dat belanghebbende treft is daarom minder ernstig en er is voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig om de boetes om die reden te beperken. Het totaal van de opgelegde boetes bezien naar de gedragingen over het aantal jaren is dan niet meer proportioneel. Het Hof acht een boete van € 500 in totaal, dat wil zeggen de beboetbare gedragingen in de jaren 2006 tot en met 2010 en 2012 en 2013 tezamen genomen, passend en geboden. Uit praktisch oogpunt zal de boete voor het jaar 2009, die voor dat bedrag is opgelegd, in stand blijven en zullen de overige boetebeschikkingen worden vernietigd.
Slotsom
5.17.
Het hoger beroep is gegrond.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Er zijn termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, waarbij gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de zaken BK-20/00435 tot en met BK-20/00444 worden aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 3.204 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de Rechtbank en het Hof (1 punt beroepschrift, 1 punt zitting Rechtbank, 1 punt hoger beroep en 1 punt zitting hoger beroep à € 534 (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaken) x 1,5 (wegens vier of meer samenhangende zaken)).
6.2.
Voorts dient aan belanghebbende de voor de behandeling in beroep en hoger beroep gestorte griffierechten van € 46 en € 128 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze zien op de boetebeschikkingen voor de jaren 2006 tot en met 2010, 2012 en 2013;
- vernietigt de boetebeschikkingen voor de jaren 2006 tot en met 2008, 2010, 2012 en 2013;
- handhaaft de boetebeschikking voor het jaar 2009;
- bevestigt de uitspraken op bezwaar voor het overige;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in (hoger) beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.204;
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 174 aan griffierechten te vergoeden;
Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, P.J.J. Vonk en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 20 januari 2021 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.