Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-17/00029
Uitspraak van 19 juli 2017
het geding tussen:
mevrouw [X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, de Inspecteur,
inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 6 december 2016, nummer SGR 16/5188, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de erfbelasting, betreffende de onder 1.1 vermelde aanslag.
Aanslag, beschikking en bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 10 maart 2015 een aanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 720.889. Tevens is bij beschikking € 591 aan belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. Er is € 46 aan griffierecht geheven. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake daarvan is van haar een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 april 2017, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep komen vast te staan:
3.1.
[Y] , de broer van belanghebbende, is [in] 2013 overleden te [A] (Servië). Erflater was buiten gemeenschap van goederen gehuwd met [B] .
3.2.
Bij testament van 13 maart 2008 heeft erflater zijn echtgenote benoemd tot zijn enig erfgenaam. Aan belanghebbende, zijn zuster, heeft erflater bij testament het volgende legaat toegekend:.
“Legaat
Ik legateer aan mijn zuster [belanghebbende], geboren te [C] [in] negentienhonderd zestig:
1.de helft van de uitsluitend op mijn naam staande banksaldi met de helft van de daaraan gekoppelde effectenportefeuille; en
2.alle overige goederen die ik van mijn ouders krachtens erfrecht of schenking heb verkregen en nog aanwezig zijn ten tijde van mijn overlijden, voor zover dit geen deel uitmaakt van het sub 1 gemaakte legaat.
indien mijn zuster [belanghebbende] is vòòroverleden, vervalt het legaat
Opeisbaarheid
Het legaat is opeisbaar twaalf maanden na mijn overlijden. Er is slechts sprake van verzuim na ingebrekestelling.
Vruchten
De vruchten komen toe aan de legataris vanaf de dag van opeisbaarheid van de vordering. Wat betreft de geldsommen worden de erfgenamen geacht na de datum van opeisbaarheid ten minste een rente te hebben genoten van drie (3) procent.’
3.3.
De aangifte erfbelasting is verzorgd door [D] notarissen (de notaris). Aan de echtgenote van erflater is over haar verkrijging de partnervijstelling als bedoeld in artikel 32, lid 1, onderdeel 4a, Successiewet 1956 toegekend. Volgens de aangifte erfbelasting bedraagt, na aanvullende aangifte van 4 december 2014, de totale waarde van het legaat van belanghebbende € 757.525. Het legaat bestaat uit
- de helft van de bloot-eigendom van een woning
in [C] waard € 152.000 € 76.000
- inboedelgoederen door legataris begroot op € 3.500
- banktegoeden, totaal € 1.038.283.21 waarvan de helft € 519.141,61
- effectenportefeuilles, totaal € 317.768,13, waarvan de helft € 158.834,46.
Het legaat wordt verminderd met het gedurende één jaar aan de echtgenote toekomende recht van vruchtgebruik van € 34.579. De totale verkrijging door belanghebbende is in de aangifte berekend op € 722.946.
3.4.
De aanslag is opgelegd conform de ingediende aangifte. Daarbij is bij belanghebbende de vrijstelling voor overige verkrijgers als bedoeld in artikel 32, lid 1, onderdeel 4f, Successiewet 1956 van € 2.057 in aanmerking genomen. De belaste verkrijging van belanghebbende is vastgesteld op € 720.889. De belasting bedraagt
30% van € 118.254 is € 36.476
40% van € 602.635 is
€ 241.054
€ 241.054
Belasting € 276.530
3.5.
Belanghebbende heeft in de bezwaarfase de Inspecteur verzocht om haar een afschrift van de integrale aangifte erfbelasting te verstrekken zoals die door de notaris is ingediend. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen. In beroep voor de rechtbank heeft de Inspecteur met dagtekening 1 november 2016 alsnog een afschrift van de aangifte erfbelasting en de aanvullende aangifte erfbelasting aan belanghebbende en de rechtbank verstrekt. Daarin zijn de gegevens betreffende de echtgenote onleesbaar gemaakt.
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1.
In geschil is of belanghebbende recht heeft op de partnervrijstelling als bedoeld in artikel 32, lid 1, onderdeel 4a, Successiewet 1956 in plaats van de aan haar toegekende vrijstelling voor overige verkrijgers als bedoeld in artikel 32, lid 1, onderdeel 4f, van de Successiewet 1956. Belanghebbende beantwoordt de vraag bevestigend en de Inspecteur in tegenovergestelde zin.
4.2.
Verder is in geschil of de aan de echtgenote van erflater opgelegde aanslag een op de zaak betrekking hebbend stuk is in de zin van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Met betrekking tot de door de Inspecteur overgelegde aangifte erfbelasting is in geschil of de Inspecteur zich voor het weglaten van passages die betrekking hebben op de echtgenote van erflater ten onrechte heeft beroepen op zijn geheimhoudingsplicht.
Belanghebbende beantwoordt alle vragen bevestigend en de Inspecteur in tegenovergestelde zin.
4.3.
Voor hetgeen partijen ter ondersteuning van hun standpunt hebben aangevoerd verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot nihil.
5.2.
De Inspecteur heeft in hoger beroep geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
“10. Artikel 32 van de Successiewet 1956 luidt, voor zover hier van belang, als volgt.
‘1. Van erfbelasting is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen:
(…)
4° door de hierna genoemde personen tot de daarachter vermelde bedragen:
a. partner: € 616.880;
(…)
f. overige verkrijgers: € 2.057;.
(…).’
11. De rechtbank stelt voorop dat niet in geschil is dat eiseres op grond van de wettelijke bepaling slechts recht heeft op toepassing van de vrijstelling voor overige verkrijgers en dat de aanslag overeenkomstig de wettelijke bepalingen is opgelegd.
Ingevolge artikel 11 van de Wet algemene bepalingen moet de rechter recht spreken volgens de wet en mag hij de innerlijke waarde of billijkheid van wettelijke bepalingen niet beoordelen. Dit brengt mee dat de rechtbank een wettelijke regeling als zodanig niet mag toetsen, behoudens voor zover die regeling in strijd zou zijn met een ieder verbindende verdragsbepalingen.
12. Eiseres stelt dat het onderscheid dat gemaakt wordt tussen de partner en overige verkrijgers in strijd is met het in artikel 14 van het EVRM en het in artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM gewaarborgde gelijkheidsbeginsel. Voorts beroept eiseres zich op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en op artikel 8 van het EVRM.
13. Op fiscaal gebied komt aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 14 EVRM gevallen als gelijk respectievelijk ongelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen respectievelijk dit achterwege te laten. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (vgl. Hoge Raad 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206).
14. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen eiseres en de echtgenote van de erflater, niet als gelijke gevallen worden aangemerkt. Eiseres is, anders dan de echtgenote, geen erfgename van erflater. Zonder het testament waarin zij is aangewezen als legataris zou zij geen enkele aanspraak kunnen maken op de nalatenschap nu erflater ten tijde van zijn overlijden gehuwd was. De echtgenote zou daarentegen ook zonder testament, de erfgename zijn van de erflater. Het enkel zijn van legataris is dan ook een geheel andere positie dan het zijn van erfgenaam. Daar komt bij dat eiseres, als zus van de erflater, in een geheel andere verhouding stond tot de erflater dan zijn echtgenote.
15. Eiseres heeft haar stelling dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel omdat sprake is van ongelijke gevallen die gelijk behandeld zouden moeten worden, evenmin aannemelijk gemaakt nu zij deze stelling slechts onderbouwt met het betoog dat op de erfbelasting het woonlandbeginsel zou moeten worden toegepast en dat er een significant verschil in levensstandaard is tussen Nederland en het woonland van de echtgenote, te weten Mexico.
16. Volgens artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM heeft een ieder recht op het ongestoord genot van zijn eigendom en zal aan niemand zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder voorwaarden die zijn voorzien in de wet. Dat de heffing van belasting een inbreuk maakt op het ongestoord genot van het eigendom is op zichzelf juist, maar dit is een inbreuk die op grond van het Eerste Protocol geoorloofd is indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Er moet een redelijke verhouding (“fair balance”) bestaan tussen het algemene belang dat met de belastingheffing wordt gediend en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (vgl. HR 3 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BC2816).
17. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat de belastingheffing in haar geval moet worden beschouwd als een individuele en buitensporige last als gevolg waarvan geen sprake meer is van voornoemde fair balance. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld is voor de vraag of sprake is van een buitensporige last, beslissend de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting (vgl. HR 12 augustus 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR4868). De hoogte van de belastingheffing, welke in onderhavige geval € 276.530 bedraagt, geeft gezien de omvang van de verkrijging geen aanleiding om een individuele buitensporige last aan te nemen. Andere feiten of omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de belastingheffing voor eiseres een zodanige last vormt, zijn niet gebleken.
18. Dat de heffing van erfbelasting strijdig zou zijn met artikel 8 van het EVRM is door eiseres niet geconcretiseerd. Het enkele feit dat er tussen haar en erflater een familieband bestaat, is daarvoor onvoldoende.
19. Gezien het voorgaande heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van strijd met het EVRM en is er geen aanleiding de Successiewet 1956 geheel of gedeeltelijk buiten toepassing te laten.
20. In onderhavig geschil ligt slechts ter toetsing voor of de aanslag niet op een te hoog bedrag is vastgesteld. De rechtbank ziet in de stelling van eiseres dat zij niet kan controleren of het legaat op een te laag bedrag is berekend, dan ook geen aanleiding om verweerder op te dragen om een niet geanonimiseerd afschrift van de aangifte erfbelasting te overleggen. Indien het legaat op een hoger bedrag vastgesteld had moeten worden, zou dit immers betekenen dat de aanslag op een te laag bedrag is vastgesteld. Het beginsel van reformatio in peius staat er evenwel aan in de weg dat het indienen van bezwaar of beroep tot een hogere aanslag zou leiden. Eiseres heeft in de onderhavige procedure daarom geen belang bij het overleggen van een niet geanonimiseerd afschrift van de aangifte.
21. Tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft eiseres geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat de belastingrente naar een onjuist bedrag of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht.
22. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de aanslag tot een juist bedrag is opgelegd en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
23. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
Beoordeling van het hoger beroep
7.1.
Belanghebbende heeft gesteld dat zij, evenals de echtgenote van erflater, een beroep kan doen op de partnervrijstelling en heeft daarvoor onder meer het volgende aangevoerd. Belanghebbende is over de belaste verkrijging van € 720.889 een bedrag van € 276.530 aan erfbelasting verschuldigd terwijl de voor de langstlevende echtgenote geldende vrijstelling naar Nederlands recht € 616.000 bedraagt (op moment van overlijden). Daar komt bij dat het aan de langstlevende toekomende netto bedrag in Mexico een waarde heeft, die in het economisch verkeer het drievoudige bedraagt. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de wetgever door geen rekening te houden met zulke grote tariefs- en waardeverschillen gelijke gevallen ongelijk behandelt dan wel ongelijke gevallen niet evenredig naar hun ongelijkheid behandelt en een beroep gedaan op schending van artikel 14 EVRM en artikel 1 Eerste Protocol EVRM (EP EVRM).
Op de zaak betrekking hebbende stukken
7.2.1.
Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de aanslag erfbelasting die aan de echtgenote van erflater is opgelegd, behoort tot de op de zaak betrekking hebbende stukken die de Inspecteur op grond van artikel 8:42 van de Awb gehouden is te verstrekken aan de rechter en aan belanghebbende. Belanghebbende heeft niet voldoende gemotiveerd dat deze aanslag van enig belang kan zijn geweest bij de besluitvoering in haar zaak. De aan belanghebbende zelf opgelegde aanslag erfbelasting is gegrond op de bijlage bij de aangevulde aangifte erfbelasting. Het Hof kan niet inzien hoe de aanslag die aan de echtgenote is opgelegd daarbij een rol kan hebben gespeeld. Het Hof merkt nog op dat niet doorslaggevend is of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van het desbetreffende stuk of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien dit stuk niet wordt overgelegd (zie HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, BNB 2014/186).
7.2.2.
Belanghebbende heeft gesteld dat inzage van belang is in verband met het beroep dat zij doet op verschillende bepalingen uit het EVRM, met name om duidelijk te kunnen maken dat sprake is van de door haar gestelde onevenredige ongelijke behandeling. Belanghebbende doet daarbij een beroep op artikel 6 EVRM en artikel 8 EVRM. Het Hof overweegt daarover het volgende. Directe toetsing aan de waarborgen van artikel 6 EVRM is in het belastingrecht slechts mogelijk voor zover boetes bij aanslagen worden opgelegd en niet zoals in dit geval bij de primitieve aanslagen. Dat laat onverlet dat het in artikel 6 EVRM neergelegde recht op een eerlijk proces en het beginsel van ‘equality of arms’ waar belanghebbende zich op beroept ook voortvloeien uit het beginsel van de goede procesorde. Het Hof verwerpt de stelling dat een beroep op die beginselen zou meebrengen dat de Inspecteur gehouden is inzage in de aanslag van de echtgenote te geven. Evenmin komt belanghebbende dat recht toe met een beroep op artikel 8 EVRM, bescherming van de persoonlijke levenssfeer. Daarbij heeft het Hof meegewogen dat het tariefonderscheid dat belanghebbende met een beroep op het EVRM wil aantasten direct uit de Successiewet voortvloeit. Zowel de vrijstelling als het op de verkrijging van belanghebbende toepasselijke tarief vloeien direct uit de Successiewet 1956 voort.
7.2.3.
Met betrekking tot de gegevens van de echtgenote die in de aangifte en de aanvulling op de aangifte van de notaris zijn vermeld en die zijn weggelaten, is het Hof van oordeel dat belanghebbende enig belang bij kennisname van deze gegevens kan hebben ten behoeve van haar aanslag als daar bezittingen zouden zijn vermeld waar haar legaat op rust en die niet zouden voorkomen op de bijlage bij de aangifte betreffende het legaat. De Inspecteur heeft echter gepersisteerd bij de geheimhouding (het wegstrepen) van de gegevens zodat niet kan worden gecontroleerd of dat daadwerkelijk het geval is. Het is aan het Hof om hieruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen (vgl. HR 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874).
De aanslagregeling van belanghebbende is gebaseerd op de bijlage bij de aangifte betreffende het legaat. Die bijlage op zich is zonder weglatingen. Hier staan de banktegoeden en de effectenrekeningen opgesomd en zijn de waarde van de onroerende zaak en de door belanghebbende zelf geschatte waarde van de inboedel waarop het legaat rust, vermeld. Bij de laatste categorie gaat het Hof ervan uit dat dit betreft onderdeel 2 van het legaat: goederen die eerder zijn verkregen door erflater afkomstig van de moeder van hem en belanghebbende. Verder zijn afschriften van de bankrekeningen/effectenrekeningen bijgevoegd. Belanghebbende heeft niet nader geconcretiseerd op welk punt deze bijlage onjuist zouden kunnen zijn. Het Hof ziet daarom onvoldoende reden om aan de omstandigheid dat in de aangifte gegevens van de echtgenote zijn weggelakt gevolgen te verbinden voor de hoogte van de aanslag van belanghebbende.
Uitgangspunten van de toetsing aan artikel 1 Eerste Protocol EVRM
7.3.1.
Het Hof zal het beroep op artikel 1 EP EVRM als eerste behandelen.
In artikel 1 EP EVRM ligt besloten dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Waar het gaat om de beoordeling of een maatregel in het algemeen belang is, komt op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toe aan de wetgever. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel evident van redelijke grond is ontbloot.
7.3.2.
Artikel 1 EP EVRM brengt tevens mee dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn. Verder is vereist dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van diens handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen.
7.3.3.
Artikel 1 EP EVRM brengt onder meer mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de belanghebbende door de onderhavige regelgeving wordt getroffen met een individuele en buitensporige last. Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een ruime beoordelingsmarge toe (Hoge Raad 27 juni 2014, nr. 12/04122, ECLI:NL:HR:2014:1523).
Partnervrijstelling en laag tarief Successiewet 1956
7.4.1.
De wetgever heeft de vrijstelling voor gehuwden en partners met een partnerregistratie reeds vanaf invoering gestoeld op de verzorgingsgedachte en verplichting c.q. natuurlijke verbintenis die gehuwden en partners ten opzichte van elkaar hebben. Dit geldt ook ten aanzien van de toepassing van het laag tarief. Ook deze komt voort uit de gedachte dat datgene wat is bedoeld voor verzorging van de andere partner niet met een hoog tarief moet worden getroffen. Uit de parlementaire geschiedenis die heeft geleid tot de herziening van de tariefstructuur in de Successiewet 1956 (Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten van 17 december 2009 (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956), Stb. 2009, 564) komt wederom naar voren de wetgever het partnerbegrip heeft voorbehouden aan partners die wederzijds voor elkaar zorgen en dat hij de partnervrijstelling niet van toepassing heeft willen laten zijn op andere relaties (Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 6). Dit doel is naar het oordeel van het Hof een legitiem doel voor de toetsing aan artikel 1 EP EVRM.
7.4.2.
Dienaangaande is in de Nota naar aanleiding van het Verslag inzake het wetsvoorstel vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956 (Kamerstukken 2008/09, 31 930, nr. 9, blz. 28) het volgende opgemerkt:
“Het partnerbegrip in de Successiewet 1956 wordt aangepast in die zin dat voortaan uitsluitend personen die wederzijds en tegelijkertijd een zorgverplichting aangaan, als partner kunnen gelden. Daarmee wordt aansluiting gezocht bij het huwelijk en het geregistreerd partnerschap, welke rechtsfiguren zijn geregeld in het Burgerlijk Wetboek. Op grond van deze wettelijke regelingen hebben de echtgenoten/partners een aantal rechten en plichten jegens elkaar, waaronder de verplichting naar ieders vermogen in elkaars levensonderhoud te voorzien, welke verplichting onder omstandigheden ook na ontbinding van het huwelijk/geregistreerd partnerschap geldt. (…). ”
7.4.3.
Voor wat betreft de toepassing van het hoog tarief geldt dat de wetgever het redelijk heeft geoordeeld de hoogte van het belastingtarief mede afhankelijk te stellen van de graad van verwantschap. De gedachte daarachter was dat naarmate de verwantschap verder is verwijderd het verwachtingspatroon afneemt waardoor de verkrijging meer het karakter van een buitenkans krijgt, hetgeen een hogere heffing rechtvaardigt. Anders dan belanghebbende stelt, is geen sprake van een verschuiving van belastingdruk van de echtgenote van erflater naar belanghebbende. De heffing van erfbelasting geschiedt van elk subject dat erfrechtelijk verkrijgt afzonderlijk en niet van de nalatenschap als zodanig waarna een verdeling over de verkrijgers plaatsvindt. Verder is bij de heffing niet van belang waar het vermogen is opgebouwd en waar het wordt besteed.
7.4.4.
Het Hof is van oordeel dat de wetgever op het niveau van de regelgeving de onder 7.3.1 tot en met 7.3.3. genoemde uitgangspunten in acht heeft genomen. Met name is hij gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge, is zijn oordeel niet evident van redelijke grond ontbloot, is de inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht, is voldaan aan de vereisten van precisie en voorzienbaarheid en bestaat er – althans op het niveau van de regelgeving – een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten.
Individueel niveau
7.5.
Nu op het niveau van de regelgeving niet kan worden gezegd dat sprake is van schending van artikel 1 EP EVRM, dient te worden onderzocht of de regelgeving niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last is beslissend de mate waarin belanghebbende is getroffen door de erfbelasting (vergelijk Hoge Raad 12 augustus 2011, nr. 10/02949, ECLI:NL:HR:2011:BR4868). Daarbij moet worden beoordeeld of die last zich in het geval van belanghebbende beduidend sterker laat voelen dan in het algemeen. Dat kan zich bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle, net als belanghebbende met eenzelfde erfrechtelijke verkrijging, geconfronteerde belastingplichtigen geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar meebrengen (zie o.a. Hoge Raad 17 maart 2017, nr. 15/04187, ECLI:NL:HR:2017:441). Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die niet tevens gelden voor andere belastingplichtigen met eenzelfde graad van verwantschap en eenzelfde hoogte van de verkrijging. De nalatenschap stelt belanghebbende in staat daaruit de belasting te voldoen. Naar 's Hofs oordeel is bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last evenwel niet doorslaggevend dat sprake is van een in absolute zin hoog belastingbedrag (vergelijk HR 20 juni 2014, nr. 13/01431, ECLI:NL:HR:2014:1463) of dat van belanghebbende een hoger bedrag dan gemiddeld wordt geheven, maar of belanghebbende als gevolg daarvan een last moet dragen die, gezien de specifiek voor haar geldende feiten en omstandigheden, als buitensporig moet worden aangemerkt. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd om haar stelling dat sprake is van een individuele en buitensporige last te onderbouwen, is daartoe onvoldoende.
Artikel 14 EVRM
7.6.1.
Het Hof stelt voorop dat een ongelijke behandeling van twee met elkaar vergeleken gevallen slechts in strijd met het gelijkheidsbeginsel kan zijn indien de met elkaar vergeleken gevallen
- in juridisch en in feitelijk opzicht gelijk zijn; of
- in juridisch en in feitelijk opzicht ongelijk zijn en niet naar de mate van hun ongelijkheid ongelijk worden behandeld.
7.6.2.
Naar volgt uit vaste jurisprudentie van zowel het EHRM als de Hoge Raad, verbieden artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR, in verbinding met artikel 1 van het EP, niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch slechts die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de nationale wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, ECLI:NL:XX:1999:AV1935 (Della Ciaja/Italië) en HR 12 juli 2002 nr. 36254,ECLI:NL: HR:2002:AE5215). Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, nrs. 65731/01 en 65900/1, ECLI:NL:XX:2006:AX7103 (Stec e.a./Verenigd Koninkrijk), § 52, en EHRM 4 november 2008, nr.42184/05, ECLI:NL:XX:2010: BM6391 (Carson e.a/Verenigd Koninkrijk), §§ 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, nr. 37452/02, ECLI:NL:XX:2011:BT6197 (zaak Stummer/Oostenrijk), § 89 met verdere verwijzingen).
7.6.3.
Naar het oordeel van het Hof geldt hetgeen onder 7.6.2 is overwogen over de ongelijke behandeling van gelijke gevallen, mutatis mutandis, eveneens voor de onevenredig ongelijke behandeling van ongelijke gevallen.
7.6.4.
Tussen de echtgenote van erflater en de zuster van erflater bestaan in juridisch opzicht verschillen. Wederom is hier relevant de omstandigheid dat de echtgenote/partner een verplichting heeft tot wederzijdse hulp en bijstand alsmede dat opgeld doet hetgeen hiervoor is geoordeeld met betrekking tot de verzorgingsgedachte. Gelet op deze verschillen kan in het licht van de hiervoor onder 7.6.2 genoemde jurisprudentie, waaruit onder meer volgt dat aan de nationale wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van artikel 14 van het EVRM, in verbinding met artikel 1 van het EP als gelijke gevallen moeten worden beschouwd, niet gezegd worden dat de nationale wetgever met zijn keuze om partners en zusters als ongelijke gevallen aan te merken en te behandelen de grenzen van de hem toekomende beoordelingsbevoegdheid te buiten is gegaan.
Niet elke wettelijke regeling waarin ongelijke gevallen niet naar de mate van hun ongelijkheid ongelijk worden behandeld, is in strijd met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel. Dat doet zich slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid (HR 21 oktober 1992, nr. 28548, ECLI:NL:HR:1992:ZC5139). Naar het oordeel van het Hof is dat bij de ongelijke behandeling in tariefstructuur van de ongelijke gevallen van partners en verwanten als zusters niet het geval. Ook hier geldt hetgeen in 7.4.3. over de invoering van de verschillende tarieven is overwogen. De nationale wetgever is zijn ruime beoordelingsvrijheid niet te buiten gegaan door geen rekening te houden met de wijze waar het vermogen is opgebouwd dan wel waar het verkregene wordt besteed/genoten.
Vergelijk in dit opzicht het arrest van het EHRM in de zaak-Burden & Burden van 12 december 2006, ECLI:NL:XX:2006:AZ7792, V-N 2007/54.5 en V-N 2008/35.6 waarin het EHRM het in de Britse inheritance tax gemaakte onderscheid tussen partners en andere verkrijgers – in dit geval twee samenwonende zussen waarbij de een van de ander verkreeg – het toegepaste tarief van 40 percent niet in strijd oordeelde met artikel 14 EVRM en artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM. Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot het verbod van discriminatie in artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. Uit het Explanatory Report bij dit protocol (paragraaf 18) volgt dat de opstellers aan het daarin gebruikte begrip discriminatie dezelfde betekenis hebben willen toekennen als aan het gelijkluidende begrip in artikel 14 EVRM (zie EHRM 22 december 2009, Sejdić en Finci tegen Bosnië en Herzegovina, nos. 27996/06 en 34836/06, paragraaf 55). Het Hof ziet geen reden om afzonderlijk de grief van artikel 1 van het Twaalfde Protocol naast artikel 14 EVRM te behandelen.
7.7.
Het Hof verwerpt gelet op het vorenoverwogene het beroep van belanghebbende op artikel 14 EVRM en artikel 1 Eerste Protocol EVRM.
7.8.1.
Voor zover belanghebbende een beroep doet op artikel 8 EVRM overweegt het Hof als volgt. Artikel 8, lid 1, EVRM, bepaalt – voor zover hier van belang - dat “een ieder (…) recht (heeft) op respect voor zijn privéleven, zijn familie- en gezinsleven”. Lid 2 bepaalt vervolgens dat “geen inmenging van enig openbaar gezag is toegestaan in de uitoefening van dit recht, dan voor zover bij de wet is voorzien en in een democratische samenleving noodzakelijk is in het belang van de nationale veiligheid (Hof: en enige andere opgesomde belangen)”.
7.8.2.
Een schending van artikel 8 EVRM vindt dus plaats indien sprake is van (a) een inmenging als bedoeld in het tweede lid die (b) niet gerechtvaardigd wordt door één van de in dat lid genoemde belangen. De vraag of zich een inmenging voordoet dient als eerste te worden beantwoord; is er geen inmenging, dan komt men aan de vraag of zich een rechtvaardigend belang voordoet niet toe.
7.8.3.
Het Hof is van oordeel dat zich met de onderhavige belastingheffing geen inmenging voordoet in de zin van artikel 8 EVRM. De bespreking van artikel 8 EVRM heeft naast de bespreking van het beroep op artikel 1 Eerste |Protocol EVRM en artikel 14 EVRM geen zelfstandige betekenis.
7.9.
Al het vorenoverwogene leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is.
Proceskosten en griffierecht
8.1.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
8.2.
Evenmin is er aanleiding de vergoeding van het griffierecht te gelasten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mr. J.J.J. Engel, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort, mr. W.M.G. Visser, leden, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 19 juli 2017 in het openbaar uitgesproken. Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door mr. Visser.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.