Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-14/01531
Uitspraak d.d. 30 september 2015
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 10 oktober 2014, nummer SGR 14/5083, betreffende de hierna vermelde aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de erfbelasting opgelegd naar een belastbare verkrijging van € 58.712.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar van 15 mei 2014 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar ongegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 45. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 122. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 augustus 2015, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende door de Rechtbank in haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de Rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
“1. [In] 2011 is overleden [Y] (erflaatster). In haar uiterste wilsbeschikking heeft zij tien erfgenamen aangewezen. Zeven erfgenamen hebben ieder 1/14 deel van de nalatenschap verkregen en drie erfgenamen ieder 1/6 deel. Eiseres is één van de erfgenamen die 1/14 deel van de nalatenschap heeft verkregen.
2. Tot de nalatenschap behoort een woning waarvan de waarde ingevolge de Wet waardering onroerende zaken (de WOZ-waarde) voor het kalenderjaar 2011, naar de waardepeildatum 2010, is vastgesteld op € 850.000.
3. In de aangifte erfbelasting is aan de woning een waarde van € 725.000 toegekend, zijnde de WOZ-waarde van de woning voor het jaar 2012, per waardepeildatum 1 januari 2011. Na bezwaar heeft de gemeente de WOZ-waarde verminderd tot € 555.000. De woning is in december 2012 verkocht voor € 500.000.
4. Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder de woning in aanmerking genomen voor de WOZ-waarde per waardepeildatum 1 januari 2010 van € 850.000. Het tussen de erfgenamen te verdelen bedrag van de nalatenschap bedraagt € 850.138. De totale belaste verkrijging voor de erfgenamen die 1/6 deel hebben verkregen bedraagt € 139.677. Voor de erfgenamen die 1/14 deel hebben verkregen, bedraagt de belaste verkrijging € 58.712. De aanslagen zijn dienovereenkomstig vastgesteld op € 43.999 respectievelijk € 17.613 vermeerderd met heffingsrente.”
Geschil in hoger beroep en standpunten en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is in geschil naar welke waarde de woning voor de heffing van erfbelasting in aanmerking moet worden genomen.
4.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
4.3.
Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot het vaststellen van de waarde van het verkregene op primair € 38.785 dan wel subsidiair € 39.642. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Oordeel van de Rechtbank
5. De Rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen, waarbij de Rechtbank belanghebbende als eiseres heeft aangeduid:
"6. Op grond van artikel 21, vijfde lid, van de Sw (jaar 2011) wordt een onroerende zaak die in gebruik is als woning in aanmerking genomen naar de WOZ-waarde die geldt voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt.
7. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 21 februari 2014, nr 13/00455, ECLI:NL:HR:2014:339 geoordeeld dat een forfaitaire regeling, zoals opgenomen in artikel 21, vijfde lid, van de Sw, aanvaardbaar is en op zichzelf niet leidt tot strijdigheid met artikel 1 EP. Anders dan voor latere jaren, bestaat voor het belastingjaar 2011 niet de mogelijkheid te kiezen voor de WOZ-waarde die geldt voor het jaar volgend op het jaar van verkrijging. Aan de wetswijziging die deze keuze mogelijk heeft gemaakt, is geen terugwerkende kracht toegekend.
8. Gelet op hetgeen is overwogen onder 6 en 7 is de aanslag overeenkomstig de wettelijke bepalingen opgelegd. De woning is uiteindelijk verkocht voor € 500.000. Dit betekent ruwweg dat aan de verkrijgers van 1/6 deel ongeveer € 80.000 toekomt en aan de verkrijgers van 1/14 deel ongeveer € 35.000. De rechtbank acht voor een dergelijke verkrijging een bedrag aan erfbelasting van € 43.999 respectievelijk € 17.613 op zichzelf niet buitensporig. Het is aan eiseres om aannemelijk te maken dat onverkorte toepassing van de wetgeving in haar geval leidt tot een individuele en buitensporige last. Met de enkele stelling dat de effectieve belastingdruk tussen de 49 en 53% bedraagt, is zij daarin niet geslaagd.
9. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het beroep ongegrond verklaard. "
Beoordeling van het hoger beroep
6.1.
Op grond van artikel 21, eerste lid, van de Successiewet (hierna: de Wet) wordt het verkregene in aanmerking genomen naar de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van de verkrijging. Op grond van het vijfde lid van dit artikel wordt een onroerende zaak die in gebruik is als woning, in aanmerking genomen naar de voor de onroerende zaak op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken vastgestelde waarde (WOZ-waarde) voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt, dat is de WOZ-waarde naar de waardepeildatum 1 januari van het daaraan voorafgaande jaar.
6.2.
Belanghebbende neemt het standpunt in dat toepassing van artikel 21, vijfde lid, van de Wet in strijd komt met het recht van eigendom van artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM).
6.3.
De meest verstrekkende stelling van belanghebbende is dat het onverenigbaar is met artikel 1 EP EVRM dat de wettelijke regeling geen tegenbewijs toelaat in situaties waarin de bij de aangifte erfbelasting te hanteren WOZ-waarde niet overeenkomt met de waarde in het economische verkeer van de woning per overlijdensdatum. Deze stelling zal het Hof als eerste behandelen.
6.4.
In zijn arrest van 21 februari 2014, nr. 13/00455, ECLI:NL:HR:2014:339, BNB 2014/126, heeft de Hoge Raad overwogen:
“3.5.3. (…) Tegen de vaststelling van deze WOZ-waarde staan rechtsmiddelen open; in een geval als het onderhavige geldt dat met toepassing van artikel 26 van de Wet WOZ ook voor de erfgenamen. Aldus bestaat een redelijke mogelijkheid tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van deze waardevaststelling die mede geldt voor de heffing van erfbelasting. In zoverre is aan het bepaalde in artikel 1 van het EP voldaan. De omstandigheid dat die waarde ingevolge artikel 21, lid 5, SW om redenen van eenvoud naar een ander tijdstip dan het tijdstip van verkrijging wordt vastgesteld, leidt niet tot een ander oordeel. Daarmee wordt geen beperking aangebracht op de mogelijkheden om de juistheid van de rechtens relevante waardevaststelling effectief te betwisten (vgl. HR 22 oktober 2010, nr. 08/02324, ECLI:NL:HR:2010:BL1943, BNB 2010/335, onderdeel 3.4.5). Verder kan de belastingplichtige die van opvatting is dat artikel 21, lid 5, SW niet verenigbaar is met regelgeving van hogere orde, die opvatting verdedigen in een procedure tegen de aan hem, met toepassing van die bepaling, opgelegde aanslag, zoals in deze zaak is geschied.
3.5.4.
Artikel 1 van het EP brengt voorts mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke redelijke grond ontbeert.
3.5.5.
In het onderhavige geval is de verkoopwaarde van de woning bepaald naar een tijdstip dat 22 maanden ligt vóór het tijdstip van de verkrijging door de kinderen van erflaatster
.Als gevolg van een algemene waardedaling van woningen in de desbetreffende periode brengt dit mee dat de erfbelasting is berekend naar een hogere waarde dan op de sterfdatum kon worden gerealiseerd. Dat betekent echter niet dat de wetgever met de invoering van artikel 21, lid 5, [van de Wet] is getreden buiten de hiervoor in onderdeel 3.5.4 vermelde ruime beoordelingsvrijheid. De wetgever mocht een zekere ruwheid aanvaarden omwille van een vereenvoudiging in de uitvoering van de SW. Van die praktische regeling, die aanknoopt bij de voor het desbetreffende kalenderjaar geldende WOZ-waarde, kan niet kan worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert.”
.Als gevolg van een algemene waardedaling van woningen in de desbetreffende periode brengt dit mee dat de erfbelasting is berekend naar een hogere waarde dan op de sterfdatum kon worden gerealiseerd. Dat betekent echter niet dat de wetgever met de invoering van artikel 21, lid 5, [van de Wet] is getreden buiten de hiervoor in onderdeel 3.5.4 vermelde ruime beoordelingsvrijheid. De wetgever mocht een zekere ruwheid aanvaarden omwille van een vereenvoudiging in de uitvoering van de SW. Van die praktische regeling, die aanknoopt bij de voor het desbetreffende kalenderjaar geldende WOZ-waarde, kan niet kan worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert.”
Gelet op deze overwegingen van de Hoge Raad moet worden geoordeeld dat de te dezen ingenomen stelling van belanghebbende dient te worden verworpen.
6.5.
Belanghebbende voert voorts aan dat de Hoge Raad in zijn reeds genoemde arrest van 21 februari 2014, BNB 2014/126 weliswaar heeft geoordeeld dat de wetgever een zekere ruwheid mocht aanvaarden omwille van een vereenvoudiging in de uitvoering van de Wet, maar dat uit het arrest HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, V-N 2015/19.13, volgt dat een forfaitaire waarderingsregeling niet meer aanvaardbaar is onder artikel 1 EP EVRM als de daaruit voortvloeiende waarde in betekenende mate (10 percent of meer) afwijkt van de werkelijke waarde. Volgens belanghebbende is in haar geval sprake van een afwijking van 57 percent, uitgaande van de in aanmerking genomen WOZ-waarde van € 850.000 en de werkelijke waarde van de woning op [In] 2011 (het tijdstip van overlijden van erflater), door haar ter zitting van het Hof gesteld op € 543.000 (berekend door tijdsevenredige toerekening van het verschil tussen de WOZ-waarde 2012 met waardepeildatum 1 januari 2011 van € 555.000 en de WOZ-waarde 2013 met waardepeildatum 1 januari 2012 van € 524.000). Het Hof overweegt met betrekking tot deze stelling het volgende.
6.6.1.
In het arrest van 21 februari 2014, BNB 2014/126 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat van de regeling van artikel 21, vijfde lid, van de Wet, die ter vereenvoudiging van de uitvoering, zowel voor de Belastingdienst als voor belastingplichtigen, bij de bepaling van de waarde van woningen aanknoopt bij de voor het desbetreffende kalenderjaar geldende WOZ-waarde, niet kan worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert. De wetgever is daarmee dan ook niet getreden buiten de hem toekomende ruime vrijheid bij de beoordeling of sprake is van een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten.
6.6.2.
Het reeds genoemde arrest van 3 april 2015 betrof de waardering van verhuurde woningen waarop huurbescherming van toepassing is, in het kader van de heffing van inkomstenbelasting ter zake van inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Voor de waardering van verhuurde woningen geldt in box 3 als uitgangspunt de voor het desbetreffende kalenderjaar vastgestelde WOZ-waarde. Aangezien als gevolg van de ficties in de Wet WOZ geen rekening wordt gehouden met de verhuurde staat van een woning, heeft de wetgever een regeling getroffen om de WOZ-waarde te corrigeren tot de werkelijke waarde in verhuurde staat op de WOZ-waardepeildatum. Deze regeling houdt in dat de waarde wordt gesteld op een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage van de WOZ-waarde. De Hoge Raad oordeelde in de eerste plaats, onder verwijzing naar het arrest van 21 februari 2014, BNB 2014/126, dat het gebruiken van de WOZ-waarde en daarmee het hanteren van een afwijkende waardepeildatum voor verhuurde woningen niet in strijd is met artikel 1 EP EVRM. Vervolgens oordeelde de Hoge Raad dat ook de door de wetgever beoogde benadering van de werkelijke waarde van verhuurde woningen door middel van een forfaitair bepaalde leegwaarderatio op zichzelf aanvaardbaar is. De Hoge Raad wijst er echter op dat het hanteren van een forfaitair rendement ter bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in box 3, gecombineerd met het gebruik van de WOZ-waarde gecorrigeerd door toepassing van nogmaals een forfait, leidt tot een stapeling van forfaits. In geval komt vast te staan dat de uit die stapeling voortvloeiende waardering van verhuurde woningen in betekenende mate (10 percent of meer) hoger is dan de werkelijke waarde daarvan, wordt naar het oordeel van de Hoge Raad niet voldaan aan de doelstelling die de wetgever voor ogen had met de regeling van de leegwaarderatio. De bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde regeling van de leegwaarderatio moet dan wegens overschrijding van de door de wetgever aan de besluitgever gedelegeerde bevoegdheid buiten toepassing blijven.
6.6.3.
In het onderhavige geval is alleen de wettelijke bepaling van artikel 21, vijfde lid, van de Wet aan de orde en daarmee uitsluitend het hanteren van de WOZ-waarde naar een, vergeleken met de hoofdregel van het eerste lid, afwijkende waardepeildatum. Van een stapeling van forfaits als in het arrest van 3 april 2015 is naar het oordeel van het Hof dan ook geen sprake. Er is evenmin sprake van een uitwerking in lagere regelgeving die mogelijkerwijs buiten toepassing zou moeten blijven wegens overschrijding van een door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid.
6.6.4.
Het arrest 21 februari 2014, BNB 2014/126 blijft derhalve leidend met betrekking tot de vraag of het bepaalde in artikel 21, vijfde lid, van de Wet verenigbaar is met artikel 1 EP EVRM. Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat op het niveau van de wetgeving heeft te gelden dat met het hanteren van de WOZ-waarde voor de waardebepaling van woningen voor de erfbelasting een legitiem doel in het algemeen belang wordt nagestreefd, en dat een redelijke verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen de bescherming van de individuele rechten van de door de heffing getroffenen en het algemeen belang.
6.7.
Het in r.o. 6.6.4 overwogene neemt niet weg dat een toetsing op individueel niveau zou kunnen leiden tot het oordeel dat als gevolg van de ruwheid van de wettelijke regeling sprake is van disproportionaliteit tussen het algemeen belang en de rechten van de individuele belastingplichtige omdat deze wordt geconfronteerd met een buitensporige last ('individual and excessive burden'). Belanghebbende stelt dat daarvan in haar geval sprake is.
6.8.
Voor zover belanghebbende betoogt dat de enkele omstandigheid dat de, overeenkomstig het bepaalde in de Wet, in aanmerking genomen WOZ-waarde 57 percent méér bedraagt dan de door haar berekende werkelijke waarde van de woning [In] 2011, gelet op het arrest van 3 april 2015 meebrengt dat in haar geval sprake is van een individuele buitensporige last, verwerpt het Hof die stelling. Zoals hiervóór in r.o. 6.6.1 tot en met 6.6.4 uiteengezet, is dat arrest en de daarin gegeven '10%-norm', anders dan belanghebbende voorstaat, niet relevant bij de beoordeling of het bepaalde in artikel 21, vijfde lid, van de Wet een ongerechtvaardigde inbreuk maakt op het eigendomsrecht.
6.9.
Belanghebbende heeft voorts gesteld dat sprake is van een individuele buitensporige last omdat de van haar geheven belasting van € 17.613, indien deze wordt afgezet tegen een totale verkrijging op basis van de werkelijke waarde van de woning van € 543.000 dan wel € 555.000, leidt tot een dusdanig hoge effectieve gemiddelde belastingdruk dat deze zowel het tarief van 30 percent - dat van toepassing zou zijn op haar totale verkrijging, berekend op basis van de werkelijke waarde(n) van de woning - als het toptarief van 40 percent te boven gaat.
6.10.
Belanghebbende kan worden toegegeven dat zij wordt geconfronteerd met een extra heffing van 17,9 respectievelijk 16,8 percent (afgezet tegen een belaste verkrijging van € 36.783 respectievelijk € 37.641, uitgaande van de door belanghebbende bepleite waarde(n) van de woning), waardoor de effectieve gemiddelde belastingdruk uitkomt op een percentage dat zelfs hoger is dan het maximale tarief van de Wet. Naar 's Hofs oordeel is bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last evenwel niet doorslaggevend of wordt geheven naar een hoger tarief dan het normale wettelijke tarief, maar of de belastingplichtige als gevolg daarvan een last moet dragen die, gezien de specifiek voor diens individuele situatie geldende feiten en omstandigheden, als buitensporig moet worden aangemerkt. Het Hof verwijst in dit kader naar het arrest van het EHRM van 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. v. Hungary), FED 2013/79, waarin het EHRM over een in verhouding tot het normale tarief (16 percent) relatief zeer hoog gemiddeld tarief tussen 52 en 60 percent overwoog:
“67. (…). For the Court, given the margin of appreciation granted to States in matters of taxation, the applicable tax rate cannot be decisive in itself, especially in circumstances like those of the present case.”
6.11.
Het Hof is van oordeel dat om te bepalen in welke mate belanghebbende wordt getroffen door de gevolgen van het hanteren van de WOZ-waarde in plaats van de waarde in het economische verkeer op de overlijdensdatum, in de eerste plaats van belang is welk bedrag zij daardoor in absolute zin extra aan belasting is verschuldigd. De enkele omstandigheid van een in absolute zin hoog belastingbedrag is echter niet voldoende om een individuele en buitensporige last aan te nemen (zie HR 20 juni 2014, nr. 13/01431, ECLI:NL:HR:2014:1463, BNB 2014/229, r.o. 3.4.11). Het extra aan belasting verschuldigde bedrag moet tevens worden bezien in verhouding tot belanghebbendes individuele financiële situatie, waarbij het in het onderhavige geval naar het oordeel van het Hof in de rede ligt dit bedrag te relateren aan haar totale verkrijging.
6.12.
Uitgaande van een waarde van de woning van € 543.000 bedraagt de extra verschuldigde belasting € 17.613 -/- € 11.034 = € 6.579. Uitgaande van een waarde van de woning van € 555.000, bedraagt de extra verschuldigde belasting € 17.613 -/- € 11.292 = € 6.321. Naar het oordeel van het Hof zijn dit geen hoge bedragen. Ook in verhouding tot de totale waarde van de verkrijging, die het Hof, uitgaande van de door belanghebbende bepleite waarde(n) van de woning, berekent op € 38.795 respectievelijk € 39.653, kan niet worden gesproken van een individuele buitensporige last.
6.13.
Op grond van het hiervóór in r.o. 6.8 tot en met 6.12 overwogene is het Hof van oordeel dat de regeling van artikel 21, vijfde lid, van de Wet in het onderhavige geval niet leidt tot een op individueel niveau ongerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht.
6.14.
De slotsom luidt dat belanghebbendes hoger beroep ongegrond moet worden verklaard.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. F.G.F. Peters, J.J.J. Engel en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 30 september 2015 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.