Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummers 10/00260, 10/00263 en 10/00264
uitspraakdatum: 12 juli 2011
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 20 mei 2010, nummers AWB 08/4749, 08/4750 en 08/4751 in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2001 een navorderingsaanslag in de inkomsten/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.473, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 5.501. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 4.041.
1.2 Aan belanghebbende is over het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.118, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 10.965. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 3.303.
1.3 Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 77.870. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 2.919.
1.4 Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij voor elk van de genoemde jaren in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar:
– de navorderingsaanslag IB/PVV 2001 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.349, alsmede de vergrijpboete verminderd tot nihil, en de heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 737;
– de navorderingsaanslag IB/PVV 2002 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.987, alsmede de vergrijpboete verminderd tot nihil, en de heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 605;
– de aanslag IB/PVV 2004 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.252, en de heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 551.
1.5 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 20 mei 2010 ongegrond verklaard.
1.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord.
1.7 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.8 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 februari 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde, alsmede de Inspecteur. De zaken zijn met toestemming van partijen gelijktijdig ter zitting behandeld met de zaken 10/00265 en 10/00266 ten name van de echtgenote van belanghebbende.
1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank in onderdeel 2. van haar uitspraak vastgestelde feiten (hierbij dient “eiser” te worden gelezen als “belanghebbende”, en “verweerder” als “Inspecteur”). De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:
“Eiser en zijn echtgenote hebben op 1 juli 1996 een campingbedrijf, genaamd Camping A, gekocht. De camping wordt vanaf dat moment voor hun gezamenlijke rekening gedreven. Op 22 december 2000 hebben eiser en zijn echtgenote de camping ingebracht in een door hen op die datum opgerichte besloten vennootschap Recreatiepark A B.V. (hierna de BV). De onroerende zaken bestaande uit het campingterrein met kantine en werkplaats zijn niet ingebracht in de BV, maar worden aan de BV verhuurd. Aan deze onroerende zaken is in verband met de overgang naar het privévermogen per 1 januari 1999 een waarde van f 500.000 toegekend. De werkzaamheden ten behoeve van de camping worden hoofdzakelijk door eisers echtgenote verricht.
De verhuur van de onroerende zaken aan de BV is vastgelegd in een huurovereenkomst van 26 juni 2001. De huurprijs bedraagt f 50.000 per jaar exclusief BTW. In artikel 2 van Pro de overeenkomst is vastgelegd dat de huurovereenkomst is aangegaan op 22 december 2000 en zal eindigen na 5 jaar op 22 december 2005. In artikel 6 is Pro opgenomen dat de huurder verplicht is het gehuurde in goede staat van onderhoud te houden en dat alle kosten van onderhoud, herstel, vernieuwingen en overige lasten met betrekking tot het gehuurde ten laste van de huurder komen tot maximaal het bedrag van 50% van de jaarlijkse huur. Een jaarlijkse indexatie van de huur is niet overeengekomen. Vaststaat dat de huur in ieder geval tot en met het jaar 2006 niet is aangepast.
Op 28 december 2001 hebben eiser en zijn echtgenote de aandelen in de BV verkocht en geleverd aan de moeder van eiser, mevrouw X-Y (hierna: Y). De koopsom bedraagt € 4.600. Deze koopsom is gebaseerd op de intrinsieke waarde van de aandelen op de overdrachtsdatum. Eiser en zijn echtgenote blijven bestuurders van de BV. Mevrouw Y verricht geen werkzaamheden voor de BV. Eiser en zijn echtgenote zetten hun werkzaamheden voor de BV op dezelfde voet voort. In de jaren 2002 tot en met 2004 heeft eiser voor zijn werkzaamheden als bestuurder geen inkomen genoten. Naar aanleiding van het hierna te noemen boekonderzoek is uiteindelijk met verweerder afgesproken dat het loon van eiser over die jaren nader wordt vastgesteld op € 3.500 per jaar. In die jaren heeft zijn echtgenote een inkomen van € 12.000 per jaar genoten.
Namens verweerder is in 2005 en 2006 een boekenonderzoek bij het timmerbedrijf van eiser ingesteld. Daarbij is tevens de verhuur van de onroerende zaken aan de BV onderzocht. Naar aanleiding van het op 6 december 2006 van dit onderzoek uitgebrachte controlerapport heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de aan de BV verhuurde onroerende zaken niet behoren tot eisers vermogen waarmee inkomen uit sparen en beleggen wordt genoten (box 3), maar tot diens vermogen waarmee resultaat uit overige werkzaamheden (box 1, terbeschikkingstellingsregeling) wordt behaald.
Medewerkers van verweerder hebben op 19 juli 2006 en op 30 juni 2008 met Y gesproken over de gang van zaken rond de overdracht van de aandelen en haar betrokkenheid bij de activiteiten van de BV. Voor zover van belang is (samengevat) het volgende in de gespreksverslagen opgenomen.
- Het initiatief voor de aandelenoverdracht aan Y is afkomstig van eiser, zijn echtgenote en hun adviseur. Hoe de koopsom is vastgesteld wist Y niet; op de vaststelling van de koopsom heeft zij geen invloed gehad. Onderhandelingen of besprekingen daarover hebben niet plaatsgevonden. De koopsom (intrinsieke waarde) is vastgesteld door de adviseur.
- Desgevraagd wist Y niet hoe zij de koopsom had voldaan. Evenmin wist zij dat zij de koopsom voor de aandelen schuldig was gebleven en of dat schriftelijk was vastgelegd. De koopsom heeft Y niet voldaan, maar is zij schuldig gebleven.
- Y is slechts aandeelhouder. Zij heeft geen enkele bemoeienis met de feitelijke activiteiten van de BV. Met de vaststelling van het salaris van de bestuurders, met de huur van de onroerende zaken, met de exploitatie van de camping of met andere activiteiten van de BV bemoeit zij zich niet. Zij is niet op de hoogte van de lijfrenteverplichtingen van de BV tegenover haar zoon en schoondochter.
- Y heeft geen kennis genomen van de statuten van de BV. Zij heeft geen inzicht in haar rechten als aandeelhouder.
- Y weet niet wat de resultaten van de BV in de afgelopen jaren zijn geweest. Zij weet niet hoe de winst wordt verdeeld. Zij weet niet wat een jaarrekening is of wat een vergadering van aandeelhouders inhoudt.
- De door Y te ondertekenen stukken (zoals het verslag van een aandeelhoudersvergadering) worden door de adviseur opgemaakt en aan haar rechtstreeks of door tussenkomst van haar zoon toegezonden. Zij tekent vervolgens wat aan haar wordt voorgelegd.
- Y verklaart dat zij de enige en echte aandeelhouder van de BV is en dat zij geen overeenkomsten heeft gesloten over toekomstige aan- of verkopen van de aandelen. In haar testament zijn met betrekking tot de aandelen in de BV geen bepalingen opgenomen ten gunste van eiser.
Aflossing van de door Y verschuldigde koopsom of betaling van rente hebben tot de dag van de mondelinge behandeling van de zaak op 7 april 2010 niet plaatsgevonden.
Op grond van de bevindingen tijdens het boekonderzoek heeft verweerder de hierna opgenomen bedragen (ontvangen huur verminderd met de afschrijving) bij de in geding zijnde belastingaanslagen tot eisers inkomen uit werk en woning gerekend: 2001: € 83, 2002: € 6.069 en 2004: € 7.003.”
2.2 Naast de hiervóór vermelde feiten heeft het Hof nog de navolgende feiten vastgesteld.
2.3 Op 15 april 2009 zijn belanghebbende en zijn echtgenote als verhuurders van de onder 2.1 vermelde onroerende zaken met de BV als huurster, een regeling overeengekomen met betrekking tot vergoeding door verhuurders aan huurster van door huurster gefinancierde verbouwingskosten van het gehuurde, in het geval bij het einde van de huurperiode die (geactiveerde) kosten nog niet geheel ten laste van het resultaat van huurster zijn gebracht.
2.4 De Rechtbank heeft in haar in 1.5 bedoelde uitspraak geoordeeld dat het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond is. Daarbij heeft zij het subsidiaire standpunt van de Inspecteur, inhoudend dat in casu sprake is geweest van een ongebruikelijke terbeschikkingsstelling op grond van artikel 3.92, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB), gehonoreerd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige (navorderings)aanslagen terecht ervan is uitgegaan dat de verhuur door belanghebbende van de onroerende zaken aan de BV onder de reikwijdte van de zogenoemde terbeschikkingstellingsregeling valt. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. In hoger beroep spitst het geschil zich vooreerst toe op de vraag of bedoelde verhuur ná 28 december 2001 als een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, derde lid, Wet IB moet worden aangemerkt. Bij een ontkennende beantwoording van die vraag, houdt partijen voorts verdeeld of te dezen sprake is van een terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, Wet IB.
3.2 Belanghebbende beantwoordt deze twee laatste vragen ontkennend. Belanghebbende bestrijdt dat ten aanzien van de verhuur van de onroerende zaken aan de BV sprake is van onzakelijke elementen als door de Inspecteur gesteld. Belanghebbende is verder van mening dat alleen rechtshandelingen die “rechtstreeks” met de terbeschikkingstelling samenhangen bij de beoordeling van de (on)gebruikelijkheid een rol mogen spelen.
3.3 De Inspecteur beantwoordt deze vragen bevestigend. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat, nu het beroep van belanghebbende in eerste aanleg bij uitspraak van de Rechtbank ongegrond is verklaard, zijn als incidenteel hoger beroep naar voren gebrachte grieven conform HR 4 december 2009, nr 08/02258, LJN: BG7213, BNB 2010/65, dienen te worden aangemerkt als nadere verweren.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en van de uitspraken van de Inspecteur, en tot vermindering van:
– de navorderingsaanslag over 2001 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.266;
– de navorderingsaanslag over 2002 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.918;
– de aanslag voor 2004 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.249.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Tot het inkomen uit werk en woning behoort het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB) wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet. Het derde lid van artikel 3.92 Wet IB luidt:
''Op dezelfde wijze als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een met de belastingplichtige verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft, wordt behandeld het ter beschikking stellen aan een vennootschap waarin een niet onder artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b, begrepen bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige, van zijn partner of van een in dat onderdeel 2° tot en met 5° aangeduide persoon een aanmerkelijk belang heeft, indien het een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld voor de toepassing van dit lid, waaronder regels of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.''
4.2. Van de mogelijkheid tot het stellen van regels is door de minister geen gebruik gemaakt. Tussen partijen is – terecht - niet is geschil dat de familierelatie tussen Y en belanghebbende valt binnen het bereik van de kring van verbonden personen zoals bedoeld in het voormelde derde artikellid. Voor de beantwoording van de vraag of de onderhavige verhuur onder de reikwijdte van dit artikellid valt is derhalve van belang of sprake is van een als ongebruikelijk aan te merken terbeschikkingstelling.
4.3 Over het zo-even bedoelde (on)gebruikelijkheidscriterium is in de memorie van toelichting bij de zogenoemde Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001, in het kader van het nagenoeg gelijkluidende artikel 3.91, derde lid, Wet IB, opgemerkt:
"Deze gebruikelijkheidstoets beoogt meer dan één invalshoek te hebben. Niet alleen dient te worden getoetst aan de vraag of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is, ook is van belang of die overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie. Zo zal de verhuur van een pand onder normale zakelijke condities door een vader aan zijn meerderjarige zoon ten behoeve van diens ondernemingsactiviteiten op basis van het voorgestelde criterium niet leiden tot toepassing van de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen. (...) Indien echter sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke overeenkomst of niet normale omstandigheden, is het vermoeden gerechtvaardigd dat wel op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de boxen en achten wij het wenselijk dat de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan (...) een verbonden ondernemer van toepassing is op deze contracten zodat een natuurlijke tegenkracht ontstaat. (...) De keuze voor de gebruikelijkheidstoets houdt in een keuze voor een open en dynamische norm. Deze keuze is in de eerste plaats ingegeven door de wens de regeling te laten aansluiten bij maatschappelijke ontwikkelingen. (...)".
(MvT, Kamerstukken II , 2000-2001, 27 466, nr. 3, blz. 50.)
4.4 In zijn arrest van 15 oktober 2010, nr. 09/02120, LJN: BL3577, BNB 2011/36, overwoog de Hoge Raad, voor zover hier van belang:
“3.3.3. Aan de wetsgeschiedenis is het volgende te ontlenen. De strekking van artikel 3.92, lid 3, van de Wet is om het resultaat uit de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan - onder meer - een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid waarin bepaalde familieleden een aanmerkelijk belang houden te belasten als resultaat uit een werkzaamheid indien met deze terbeschikkingstelling op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen in belastingdruk tussen de boxen (Kamerstukken 2000/2001, 27 466, nr. 3, blz. 49-50). Bij de beoordeling of daarvan sprake is, zijn meerdere invalshoeken mogelijk. Zo is niet louter sprake van een getalsmatige invalshoek, maar speelt ook een rol of een bepaalde transactie zinvol is en welke effecten met een transactie worden bereikt (Kamerstukken 2000/2001, 27 466, nr. 6, blz. 84).
Het past bij deze strekking niet slechts de terbeschikkingstellingshandeling zelf te beoordelen op haar gebruikelijkheid in het maatschappelijke verkeer, maar bij die beoordeling het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt in aanmerking te nemen.
3.3.4. Het hiervoor overwogene brengt met zich dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat alle omstandigheden van het geval in de beoordeling van de gebruikelijkheid van de terbeschikkingstelling moeten worden betrokken. (…)
(…)
3.4.2. Uit de hiervoor in 3.3.3 beschreven strekking en beoordelingswijze van de terbeschikking¬stellingsregeling volgt dat een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling onder andere plaatsvindt indien het met een geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn niet zou voordoen. Daaraan doet dan niet af dat onderdelen van dat geheel van handelingen op zichzelf beschouwd niet onzakelijk of ongebruikelijk zijn.”
4.5 Op de Inspecteur rust de last feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken op grond waarvan – met hem - dient te worden geoordeeld dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. De Inspecteur heeft in dat verband onder meer gesteld dat de voorwaarden waaronder het campingterrein met kantine en werkplaats door belanghebbende en zijn echtgenote aan de BV worden verhuurd, onzakelijke elementen bevat. De Inspecteur wijst daarbij met name op: de wijze waarop de kosten van onderhoud en herstel over de huurster en de verhuurders worden verdeeld (artikel 6 van Pro de huurovereenkomst), de afwezigheid van een jaarlijkse huurindexatie en het ontbreken van een vergoedingsregeling bij het einde van de verhuur voor de door de BV in het gehuurde verrichte investeringen. Daarnaast heeft de Inspecteur, met een beroep op het in 4.4 hiervoor vermelde arrest, gesteld dat het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt in aanmerking moet worden genomen, en dat zulks in het onderhavige geval leidt tot strijd met de strekking van de terbeschikkingstellingsregeling, op grond waarvan moet worden geoordeeld dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling.
4.6 Belanghebbende heeft gemotiveerd bestreden dat aan de verhuur van de onroerende zaken aan de BV onzakelijke elementen kleven. Verder stelt belanghebbende dat het genoemde arrest van de Hoge Raad (BNB 2011/36) in casu toepassing mist. Belanghebbende is van mening dat de Hoge Raad in het betreffende arrest alleen rechtshandelingen die “rechtstreeks” met de terbeschikkingstelling samenhangen bij de beoordeling van de (on)gebruikelijkheid heeft betrokken. Van dergelijke rechtstreeks met de terbeschikkingstelling samenhangende rechtshandelingen is hier echter geen sprake, zo stelt belanghebbende, aangezien door de verkoop van de aandelen de inhoud van de huurovereenkomst geen enkele wijziging heeft ondergaan en zich met betrekking tot het verhuurde ook geen veranderingen hebben voorgedaan. Uitsluitend de aandelen van de huurster – de BV – zijn overgedragen aan Y, de moeder van belanghebbende.
4.7 Uit hetgeen is vermeld in de totstandkomingsgeschiedenis van de Veegwet zoals weergegeven onder 4.3 hiervoor, volgt naar het oordeel van het Hof – evenals voor de toepassing van artikel 3.91, derde lid, Wet IB – dat bij de beantwoording van de vraag of de in artikel 3.92, derde lid, Wet IB vervatte regeling van toepassing is, allereerst dient te worden beoordeeld of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer tussen derden ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Indien deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord, is reeds op die grond sprake van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, derde lid, Wet IB. Indien echter die vraag ontkennend dient te worden beantwoord, moet vervolgens nog worden beoordeeld of niettemin sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling gegeven de (familie )relatie. Bij de aldus te maken beoordelingen dient op grond van het in 4.4 vermelde arrest van de Hoge Raad, niet slechts de terbeschikkingshandeling zelf doch het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt in aanmerking te worden genomen. Als toetsingsmoment dient naar het oordeel van het Hof allereerst het moment van de terbeschikkingstelling in aanmerking te worden genomen, en vervolgens de momenten waarop aangenomen dient te worden dat tussen onafhankelijke derden een herziening van de voorwaarden van de overeenkomst zal plaatsvinden. Het Hof is van oordeel dat het moment waarop de aandelen in de BV worden verkocht en overgedragen aan de moeder van belanghebbende, een moment is waarop tussen derden een mogelijke herziening van de voorwaarden zou plaatsvinden.
4.8 Met betrekking tot de door de Inspecteur aangedragen, naar zijn mening onzakelijke, elementen van de regeling inzake de verhuur van het onroerend goed aan de BV , overweegt het Hof als volgt.
4.8.1 Belanghebbende heeft gesteld en de Inspecteur heeft niet weersproken dat het maatschappelijk gebruikelijk is dat bij verhuur van onroerende zaken het klein onderhoud ten laste van de verhuurder komt, terwijl de kosten van het groot onderhoud (waartoe ook kosten in verband met verbeteringen behoren) ten laste van de huurder komen. Artikel 6 van Pro de huurovereenkomst van 26 juni 2001 bepaalt, onder andere, dat alle kosten van onderhoud, herstel, vernieuwingen en overige lasten ten laste van de verhuurders komen tot maximaal 50% van de jaarlijkse huur. De jaarlijkse huur bedraagt gedurende de looptijd van de huurovereenkomst € 22.689 (f 50.000). De maximale bijdrage van de huurster uit hoofde van deze regeling bedraagt derhalve € 11.344 per jaar. Naar het oordeel van het Hof hebben verhuurders en huurster aldus op zakelijke gronden een praktische invulling gegeven aan een niet ongebruikelijke verdeling van onderhoudskosten tussen verhuurder en huurder. Het Hof acht een dergelijke regeling op zichzelf niet ongebruikelijk, noch in derde- noch in familieverhoudingen, en ook de aandelenoverdracht noopte partijen naar het oordeel van het Hof niet tot herziening of aanpassing van die regeling.
4.8.2 De zakelijkheid van de hoogte van de (aanvangs-) huur is tussen partijen niet in geschil. De Inspecteur heeft verklaard dat het achterwege laten van een huurindexatie met betrekking tot korte periodes, veelal tot maximaal vijf jaar, in het maatschappelijke verkeer voorkomt. Het Hof begrijpt deze stelling van de Inspecteur aldus dat de Inspecteur ervan uitgaat dat het achterwege laten van een huurindexatie gedurende een periode van maximaal vijf jaar, niet ongebruikelijk is. Het achterwege laten van een huuraanpassing na die periode van vijf jaar, acht de Inspecteur echter wel onzakelijk, en – zo begrijpt het Hof de Inspecteur – ongebruikelijk. De huurperiode is in het onderhavige geval aangevangen op 22 december 2000, voor een termijn van vijf jaren en eindigde aldus op 22 december 2005. Dit is na afloop van het laatste tussen partijen in geschil zijnde jaar (te weten 2004). Dit betekent dat de stelling van de Inspecteur met betrekking tot het niet-indexeren na vijf jaren niet van belang is voor de onderhavige procedures. Het niet-indexeren kan immers eerst vanaf 2005 een rol spelen bij de beoordeling van de vraag of er sprake is van ongebruikelijkheid.
4.8.3 Voor wat betreft het ontbreken van een vergoedingsregeling bij einde van de verhuur voor de door de BV in het gehuurde verrichte investeringen, overweegt het Hof als volgt. Uit de tot de stukken van het geding behorende fiscale vermogensopstellingen van de BV leidt het Hof af, dat deze investeringen eerst in 2004 een aanvang hebben genomen, en derhalve ook alleen een rol spelen bij de beoordeling van het geschil voorzover dat ziet op het jaar 2004. Ultimo 2004 bedroegen de door de BV gefinancierde investeringen in het gehuurde € 62.056. Belanghebbende heeft erop gewezen dat nadien – bij overeenkomst van 15 april 2009 zoals bedoeld in 2.3, nadat door de BV inmiddels voor een bedrag van € 199.900 aan investeringen in het gehuurde voor haar rekening was genomen – wel een vergoedingsregeling tussen verhuurders en de BV is overeengekomen. Het Hof acht het tussen derden niet gebruikelijk dat een huurder omvangrijke investeringen in het gehuurde financiert, zonder daarover met de verhuurder nadere financiële afspraken te maken voor het geval dat de huurovereenkomst tussentijds zal worden beëindigd. De ruim vier jaar later overeengekomen vergoedingsregeling maakt naar het oordeel van het Hof niet, dat deze ongebruikelijke situatie met terugwerkende kracht alsnog gebruikelijk zou worden. Het onderstreept naar het oordeel van het Hof eerder de ongebruikelijkheid van het eerdere ontbreken van een dergelijke regeling.
4.9 De Inspecteur heeft, met een beroep op het in 4.4 vermelde arrest, gesteld dat het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt in aanmerking moet worden genomen, en dat zulks in het onderhavige geval leidt tot strijd met de strekking van de terbeschikkingstellingsregeling, op grond waarvan moet worden geoordeeld dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Die stelling wordt door het Hof onderschreven. Tot het “geheel van omstandigheden” als bedoeld in het arrest BNB 2011/36, behoort naar het oordeel van het Hof in dit geval ook de aandelenoverdracht aan Y. Dat de verkoop en overdracht van de aandelen van de BV aan Y, de moeder van belanghebbende, met de terbeschikkingstelling verband houden, blijkt reeds uit de – door belanghebbende ter zitting van het Hof expliciet erkende – omstandigheid dat die verkoop en overdracht juist plaatsvonden met het oog op het ontgaan van de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92, eerste lid, Wet IB. Anders dan belanghebbende meent, volgt uit genoemd arrest naar het oordeel van het Hof niet dat de bij de ongebruikelijkheidstoets in aanmerking te nemen omstandigheden “rechtstreeks” – waarmee belanghebbende kennelijk bedoelt te stellen dat de in dit geval in aanmerking te nemen omstandigheden zich dienen te beperken tot omstandigheden die direct betrekking hebben op de verhuur van de onroerende zaken – met de terbeschikkingstelling dienen samen te hangen. Een dergelijke beperkte opvatting van “het geheel van omstandigheden” valt naar het oordeel van het Hof in het bedoelde arrest niet te lezen, en acht het Hof ook onjuist gegeven het karakter van de in artikel 3.92, derde lid, Wet IB vervatte regeling van de ongebruikelijke terbeschikkingstelling.
4.10 Voor wat betreft de met de terbeschikkingstelling samenhangende omstandigheden heeft de Rechtbank in onderdeel 4.9 van haar uitspraak overwogen (hierbij dient “eiser” te worden gelezen als “belanghebbende”, en “verweerder” als “Inspecteur”):
“Eiser en zijn echtgenote zijn de feitelijke ondernemers. Zij hebben in 1996 de camping gekocht en deze vervolgens - met uitzondering van de onroerende zaken - ingebracht in de door hen opgerichte BV. Zij hebben een aanzienlijk bedrag geïnvesteerd in de onroerende zaken van de camping, de voor de bedrijfsvoering meest essentiële vermogensbestanddelen (waarde op 1 januari 1999: f 500.000). Zij verrichten alle werkzaamheden en genieten huurinkomsten en loon van de BV. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat onder deze omstandigheden eiser en zijn echtgenote de aandelen in de BV niet aan een onafhankelijke derde zouden hebben verkocht. Met een dergelijke verkoop zouden zij immers het risico hebben gelopen dat die derde daadwerkelijk gebruik zou maken van zijn aandeelhoudersbevoegdheden; bijvoorbeeld door ontslag van eiser en zijn echtgenote als bestuurders en het in eigen hand nemen van de exploitatie van de camping. Tevens zouden eiser en zijn echtgenote dan nog gebonden zijn aan de tussen hen en de BV gesloten huurovereenkomst, of zouden zij geconfronteerd kunnen worden met een eis tot aanpassing daarvan in voor hen ongunstige zin. De overdracht van de aandelen in de BV aan Y heeft naar het oordeel van de rechtbank slechts plaatsgevonden in de wetenschap bij eiser en zijn echtgenote dat Y zich in het geheel niet met de bedrijfsvoering van de BV zou bemoeien en dat zij haar aandeelhoudersbevoegdheden op geen enkele wijze ten nadele van eiser of zijn echtgenote zou gebruiken. Tevens staat vast – zoals ter zitting ook door eiser desgevraagd is erkend - dat het doel van de overdracht slechts was de tbs-regeling te ontlopen. Eiser en zijn echtgenote hebben niet beoogd te kunnen beschikken over het in de verkochte aandelen besloten liggende vermogen. De koopsom voor de aandelen is immers - zonder het maken van afspraken over aflossing - schuldig gebleven; terzake van deze schuldigerkenning is geen rente betaald. Onder deze omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat niet alleen de overdracht van de aandelen in de BV in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk is, maar dat daarmee ook een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke rechtstoestand in het leven is geroepen. Hierdoor moet ook de (doorlopende) verhuurovereenkomst als een ongebruikelijke terbeschikkingstelling worden aangemerkt.”
4.11 Het Hof acht het onder 4.10 opgenomen oordeel van de Rechtbank juist en maakt dit, onder overneming van de daartoe gebezigde gronden, tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof nog als volgt. Met het geheel van de (rechts)handelingen – dat wil zeggen, de overdracht van het 100%-pakket aandelen van de BV door belanghebbende en zijn echtgenote aan de moeder van belanghebbende, de ongewijzigd voortgezette verhuur van het campingcomplex door belanghebbende en zijn echtgenote aan deze vennootschap, de ongewijzigde bedrijfsvoering van de onderneming van de vennootschap vóór en na de aandelenoverdracht, en de wijze waarop de moeder van belanghebbende de facto invulling heeft gegeven aan haar (enig-) aandeelhouderschap – wordt naar het oordeel van het Hof een resultaat bereikt dat zich tussen derden die geen familie zijn niet zou voordoen.
4.12 Op grond van hetgeen het Hof onder 4.11 (voor alle in geschil zijnde jaren) en onder 4.8.3 (voor het jaar 2004) heeft overwogen, is het Hof van oordeel dat vanaf de datum van overdracht van de aandelen, derhalve vanaf 28 december 2001, sprake is van een in het maatschappelijk verkeer tussen derden ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, derde lid, Wet IB. Aan de vragen, of gegeven de familie-relatie sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling, danwel of in casu er sprake is geweest van een terbeschikkingsstelling op grond van het bepaalde in artikel 3.92, eerste lid, Wet IB komt het Hof dan niet meer toe.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier. De beslissing is op in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2011
De griffier, De voorzitter,
(W.J.N.M. Snoijink) (M.G.J.M. van Kempen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.