Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 08/00075
uitspraakdatum: 7 juli 2009
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
en het incidentele hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 7 februari 2008, nummers AWB 06/6439 en AWB 06/6440, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd (hierna: de aanslag IB/PVV) naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 97.756 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 14.586. Aan heffingsrente is een bedrag berekend van € 2.689.
1.2. Voorts is aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen opgelegd (hierna: de aanslag WAZ) naar een premie-inkomen van € 87.060 en een heffingsgrondslag van € 24.958
1.3. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag IB/PVV gehandhaafd.
1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). Ter zitting van de Rechtbank hebben partijen verklaard, dat de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de aanslag IB/PVV mede geacht wordt betrekking te hebben op het bezwaar tegen de aanslag WAZ. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 7 februari 2008 ter zake van de aanslag IB/PVV gegrond verklaard, ter zake van de aanslag WAZ ongegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd voor zover het de aanslag IB/PVV betreft, de aanslag IB/PVV verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 94.773.
1.5. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld voor zover deze uitspraak ziet op de aanslag IB/PVV. Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord.
1.6. Tot de stukken van het geding behoren het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd en waarvan door de griffier van het Hof afschriften zijn verzonden aan de wederpartij.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 juni 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigden van belanghebbende, A, bijgestaan door B en C (hierna: C) van D B.V. (hierna: D). Namens de Inspecteur is verschenen E, bijgestaan door F.
1.8. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
Het Hof verwijst voor de feiten naar enkele delen van de uitspraak van de Rechtbank, welke als volgt zijn weergegeven:
“Algemeen
Eiser oefent samen met zijn echtgenote een tandartsenpraktijk uit in de vorm van een maatschap. De winst wordt tussen eiser en zijn echtgenote verdeeld in de verhouding 55% - 45%. Binnen deze tandartsenpraktijk zijn naast twee tandartsen (eiser en zijn echtgenote) een receptioniste en een aantal stoelassistentes werkzaam.
Eiser en zijn echtgenote hebben deelgenomen aan de “Masterclass Tandheelkunde” (hierna: de Masterclass) bij D. De totale uitgaven ten behoeve van deze Masterclass bedroegen
€ 63.540 en zijn geheel in 2002 betaald.
Eiser is in december 2002 begonnen met de Masterclass - te weten met de training genaamd De Doorbraak - en heeft de Masterclass in het jaar 2004 afgerond.
Aangifte en aanslagregeling
Eiser heeft in de door hem ingediende aangifte IB/PVV het belastbaar inkomen uit werk en woning berekend op € 45.387.
Onder de noemer “Overige personeelskosten” is een bedrag van € 73.449 ten laste van het resultaat van de maatschap gebracht. Hiervan heeft € 63.540 betrekking op de Masterclass.
In genoemde aangifte heeft eiser voorts een bedrag van € 27.312 (55% van € 49.658) aan scholingsaftrek geclaimd.
Verweerder heeft bij de aanslagregeling het bedrag van € 63.450 betrekking hebbende op de Masterclass niet als bedrijfskosten aangemerkt maar als scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Verweerder heeft deze uitgaven vervolgens op de voet van artikel 6.30, eerste lid, van de Wet IB 2001 in mindering gebracht rekening houdend met een maximum van € 15.000 en daarbij de helft aan eiser toegerekend en de andere helft aan zijn echtgenote. De overige scholingskosten ad € 9.909 heeft verweerder wel als scholingsuitgaven in mindering op het resultaat van de maatschap gebracht en bij de berekening van de scholingsaftrek in aanmerking genomen.
De aanslag WAZ is conform vorenstaande uitgangspunten opgelegd.
De Masterclass
De Masterclass bestaat uit totaal zes blokken waarvan eiser één blok heeft gevolgd in het jaar 2002.
(…)
Met betrekking tot de inhoud van de Masterclass is in een brochure van D - voorzover van belang - het volgende opgenomen.
- (…) D (…) is het antwoord op de grote behoefte aan verbetering onder tandartsen als het gaat om plezier in werk, vrijheid, rendement, personeelsmanagement, service en kwaliteit in tandheelkundige praktijkvoeringen.
- (…) MasterClass is (…) gericht op de persoonlijke en zakelijke ontwikkeling van de tandarts.
- (…) aantal essentiële vaardigheden bijgebracht op het gebied van communicatie, leiderschap en coaching. Met als doel een excellente balans tussen persoonlijk meesterschap en zakelijke doelstellingen
- (…) MasterClass (…) richt zich op het eigen maken van kerncompetenties met betrekking tot bedrijfskunde, (time)-management, persoonlijkheidsontwikkeling en communicatieve vaardigheden.
- Concreet betekent dit: inzicht in winstontwikkeling van de praktijk, optimaliseren van de praktijkwinst, motiveren van het tem en de persoonlijke omgeving.
- Effectief persoonlijk en zakelijk timemanagement.
- Betere communicatie.
- Persoonlijke balans.
- (…) stelt je in staat méér zakelijk rendement te realiseren en bovendien meer tijd vrij te maken voor de dingen in het leven die je echt belangrijk vindt. Naast het programma wordt je individueel begeleid in de ontwikkeling en groei van je bedrijf en je persoon (…).
- (…) Deze eerste fase (…) richt zich op het doorbreken van vastgeroeste patronen en het verwerven van inzicht in de eigen talenten en vaardigheden. Dit stelt je in staat je stijl van communiceren, coaching en leiderschap te verfijnen of juist te veranderen. (…).
- Resultaten Masterclass: excellente ontwikkeling op persoonlijk en zakelijk vlak. Betere communicatie. Persoonlijk welbevinden. Hogere praktijkwinst. Meer draagvlak voor ideeën. Beter werkgeverschap. Meer tijd.
De brochure van De Doorbraak vermeldt onder meer:
- (…) met als resultaat een algeheel gevoel van vertrouwen, persoonlijk leiderschap, effectieve communicatie, adequate conflicthantering, heldere keuzes en beter time management.
- (…) wordt je eerst bewust van een groot deel van je overtuigingen, dromen, dogma’s en levensfilosofie.
- Resultaten van de Doorbraak zijn (…): voorkomen en oplossen van conflicten, passie en vervulling in het dagelijks leven, inzicht in waarden en levensfilosofie, heldere communicatie, (…), meester zijn over je agenda, voorkomen van een burn-out, (…), mogelijkheden tot heldere coaching, verdieping in zakelijke en persoonlijke contacten.
- De Doorbraak is gericht op kristalhelder, messcherp en elegant communiceren met jezelf en anderen. Je verfijnt of verandert radicaal je stijl van communicatie, coaching en leiderschap. Je creëert helderheid over je belangrijkste waarden en dilemma’s of vastgelopen situaties en je komt tot duidelijke keuzes. De Doorbraak heeft hierdoor direct effect op je bedrijf en je persoonlijke en zakelijke doelstellingen en realisaties.”
Voorts stelt het Hof op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, nog de volgende feiten vast.
2.1. De Masterclass is uitsluitend gericht op tandartsen met een tandartspraktijk. De deelnemer ontvangt een door D opgesteld werkboek Masterclass Tandheelkunde. Daarin zijn de volgende hoofdstukken opgenomen: leiderschap en coaching, communicatie, scheduling, time management, strategie, financiën, informatieverwerking, personeelszaken, juridisch en fiscaal, marketing en sales, praktijkorganisatie, huisvesting, logistiek alsmede sport en vitaliteit. De hoofdstukken zijn gelardeerd met voorbeelden uit de tandartspraktijk.
2.2. De Masterclass bestaat uit 30 cursusdagen die gehouden worden op het congres- en trainingscentrum van D te Q. C heeft de Masterclass ter zitting van het Hof als volgt toegelicht. Voor de opleiding is het nodig dat ter plaatse in de praktijk wordt gekeken. Soms gebeurt dit door hem persoonlijk, maar D beschikt ook over tien trainers. Die trainers zijn ervaren tandartsen die de opleiding bij D met meer dan bovenmatig resultaat hebben gevolgd. Die trainers bezoeken de tandartspraktijken en zij brengen alles in kaart. Tevens worden door de cursisten foto’s van hun praktijk overgelegd en maakt het internet het mogelijk om de praktijken virtueel te bekijken. De opleidingskosten bedragen € 48.000 per persoon. Gelet op het feit dat er dertig cursusdagen van 10:00 tot 22:00 uur worden gegeven, inclusief lunch/diner en overnachting, de trainers door middel van internet 24 uur per dag benaderbaar zijn voor het beantwoorden van vragen en de trainers de tandartsen op de werkvloer begeleiden en controleren of de theoretische kennis ook daadwerkelijk in de praktijk wordt gebracht, leiden deze kosten tot een dagprijs van € 600 tot € 700 per dag. De opleiding was destijds al wel verdeeld in zes blokken. Het eerste blok “de Doorbraak” had belanghebbende reeds doorlopen. Vervolgens werd de opleiding in vijf blokken gegeven. Onderdeel daarvan was dat de cursisten op locatie, de tandartsenpraktijk, werden begeleid door de trainer. Het personeel zelf werd niet actief getraind. Het ging en gaat om de tandarts. De tandarts is de teamleider en die moet praktische vaardigheden worden aangeleerd. De trainer bezoekt de praktijk en bekijkt de werkwijze van de tandarts en op welke wijze hij zijn team begeleidt en aanstuurt. Weliswaar gaat de trainer in gesprek met de personeelsleden, de begeleiding zelf ziet op de tandarts. De tandarts moet worden getraind in het omgaan met zijn team. De opleiding ziet op het implementeren van tastbare bedrijfsmodellen in de tandartsenpraktijk.
2.3. Bij D hebben inmiddels ongeveer honderd tandartsen de Masterclass doorlopen. De cursusleiders bij D, C en G, zijn beiden tandarts en mede-eigenaar respectievelijk manager van een tandartspraktijk.
2.4. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in november 2002 een pand aan de a-laan te R gekocht teneinde daarin de praktijk onder te brengen die tot dan toe aan de b-laan te R werd gedreven. C heeft hierover ter zitting van het Hof verklaard, dat belanghebbende, toen hij zich bij D aanmeldde, nog in het oude pand zat. Tijdens het volgen van de opleiding heeft belanghebbende een nieuw pand gekocht. C is persoonlijk betrokken geweest bij de logistieke inrichting van dit nieuwe pand. De inrichting is overeenkomstig de modellen die tijdens de opleiding aan de orde komen ingericht. Een moderne tandartsenpraktijk moet naast de behandelkamers, ruimte bieden voor overleg. Die ruimte moet op zodanige wijze worden ingericht dat de tandarts betrokken blijft bij hetgeen op de behandelkamer gebeurt en toch de mogelijkheid heeft om overleg te voeren. Een architect kan weliswaar een mooi gebouw ontwerpen, van de praktische inrichting van een tandartspraktijk heeft de architect geen verstand. C is, in tegenstelling tot een architect, tandarts van beroep met veel praktijkervaring en heeft belanghebbende in deze bijgestaan. Voor zijn advisering heeft C geen afzonderlijke nota gestuurd, omdat de advisering onderdeel uitmaakt van het hele concept van de opleiding.
2.5. De praktijk heeft zich in de loop van de tijd als volgt ontwikkeld:
1984-1988 Belanghebbende en zijn echtgenote zijn werkzaam als tandarts, waarbij zij elkaar assisteren. Geen personeel.
1988 Verhuizing en overname tweede praktijk. Personeel: 2 à 3 assistenten.
1996 Verbouwing praktijk. Personeel: 2 à 3 assistenten en 1 receptioniste.
2002 Aanvang verhuizing praktijk.
2008 Personeel: 2 tandartsassistenten, 4 preventieassistenten/mondhygiënisten en 1 receptioniste.
Vanaf 2000 is het personeelsbestand tot zijn huidige omvang gegroeid.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de uitgaven die belanghebbende voor het volgen van de Masterclass heeft gedaan, als ondernemingskosten ten laste van de winst uit onderneming kunnen worden gebracht. Indien deze vraag door het Hof ontkennend wordt beantwoord, dient geoordeeld te worden of de door belanghebbende gedane uitgaven als scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) kunnen worden aangemerkt.
3.2. Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag IB/PVV tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 90.237, met instandhouding van de overige delen van de aanslag, waarbij geen rekening is gehouden met de kosten en scholingsaftrek ter zake van de Masterclass en de scholingsuitgaven van belanghebbende op € 15.000 worden gesteld. Subsidiair stelt de Inspecteur zich, naar het Hof begrijpt, op het standpunt dat de uitspraak van de Rechtbank voor zowel de aanslag IB/PVV als de proceskostenvergoeding moet worden bevestigd, als de kosten van de Masterclass als ondernemingskosten zijn aan te merken.
3.4. Belanghebbende concludeert in zijn incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de vastgestelde proceskostenvergoeding. Hij verzoekt het Hof de Inspecteur te veroordelen in de werkelijke proceskosten die belanghebbende in beroep en hoger beroep heeft moeten maken.
4. Beoordeling van het geschil
Studiekosten in de winstsfeer
4.1. De aan een studie van de ondernemer zelf verbonden kosten kunnen ten laste van de winst komen, als het bedrijfs- of beroepskosten betreffen. Als beroepskosten worden aangemerkt de kosten die een ondernemer, die reeds toegerust met een voor de uitoefening van zijn beroep voldoende vakkennis, zich getroost voor studie teneinde zijn kennis op peil te houden en daardoor zijn vakbekwaamheid niet te doen verminderen (HR 2 januari 1958, nr. 13 428, BNB 1958/57). Van bedrijfs- of beroepskosten is geen sprake indien het gaat om kosten van scholing die er toe moet leiden dat de ondernemer zich een belangrijk grotere vakkennis verwerft en de studie aldus strekt tot een duurzame verbetering van zijn persoonlijke uitrusting (HR 10 februari 1960, nr. 14 190, BNB 1960/79, bevestigd door de Hoge Raad in het arrest van 28 november 2003, nr. 37 810, BNB 2004/78).
4.2. Bij de beoordeling of sprake is van bedrijfs- of beroepskosten is naar het oordeel van het Hof van belang, dat de onderneming van belanghebbende en zijn echtgenote zich in de loop van de jaren heeft ontwikkeld van een onderneming zonder personeel naar een onderneming waarin naast twee tandartsassistenten en een receptioniste ook verschillende preventieassistenten werkzaam zijn. Bij de ontwikkeling van de tandartspraktijk liep belanghebbende tegen de grenzen aan van de bestaande behuizing, werd hij geconfronteerd met vraagstukken van financiële, juridische en personele aard en werden belangrijkere eisen gesteld aan zijn communicatieve vaardigheden. De Masterclass bood hem hiervoor concrete op de tandartspraktijk gerichte bedrijfsmodellen. D bood hem, als deelnemer aan de Masterclass, concrete hulp bij de indeling van de praktijk in het nieuw aangekochte pand en de implementatie van het bedrijfsmodel. Bij de uitvoering van het bedrijfsmodel in zijn praktijk kon belanghebbende voortdurend in overleg treden met ervaren trainers van D. Gelet op het voorgaande zijn de aan de Masterclass verbonden kosten naar het oordeel van het Hof dan aan te merken als bedrijfskosten, nu deze kosten zijn gemaakt om het belanghebbende mogelijk te maken zijn onderneming te drijven op een wijze die passend is binnen de normale ontwikkeling van zijn onderneming, en de groei van zijn onderneming bij te kunnen houden. Dat onderdelen van de Masterclass mede gericht zijn op de persoonlijke ontwikkeling van de cursist doet aan dit oordeel niet af, nu dit onlosmakelijk verbonden is aan het trainen van vaardigheden om de tandartspraktijk te kunnen blijven uitoefenen. Van het verwerven van een belangrijk grotere vakkennis is dan geen sprake.
4.3. Ter zitting heeft C een nadere toelichting gegeven op de opbouw van de prijs van de studie. Gelet op hetgeen D biedt voor het gevraagde bedrag, welke werkzaamheden voor een aanzienlijk deel door in de praktijk werkzame tandartsen worden uitgevoerd, en gezien het feit dat inmiddels ongeveer honderd tandartsen de Masterclass hebben doorlopen, is het Hof van oordeel dat geen sprake is van een dusdanige wanverhouding tussen de uitgaven en het nut van deze uitgaven voor de onderneming, dat geen redelijk denkend ondernemer die uitgaven gedaan zou hebben.
4.4. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in het jaar 2002 één van de zes blokken van de Masterclass gevolgd. In hoger beroep is niet meer in geschil dat daarom in het jaar 2002 eenzesde deel van de kosten van de Masterclass als scholingskosten ten laste van de winst uit onderneming komt.
4.5. Dit brengt mee dat het Hof zich aansluit bij de door de Rechtbank berekende scholingskosten en scholingsaftrek en het door haar vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning.
Proceskostenveroordeling beroepsfase (incidenteel hoger beroep)
4.6. Ingevolge het bepaalde in artikel 1, lid 1, aanhef en letter a juncto artikel 2, lid 1, aanhef en letter a, alsmede lid 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), kunnen de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand worden vergoed, berekend naar het in een bijlage bij het Besluit opgenomen tarief, en kan in bijzondere omstandigheden van het bepaalde in het eerste lid worden afgeweken. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit bestaat grond, indien de Inspecteur het verwijt treft dat hij een uitspraak doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (HR 13 april 2007, nr. 41 235, BNB 2007/260). Naar het oordeel van het Hof kan niet gezegd worden dat de Inspecteur, doordat hij zijn door de Rechtbank en het Hof onjuist bevonden standpunt heeft ingenomen, een verwijt treft in bovenbedoelde zin.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande zijn het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond.
5. Proceskosten hoger beroep
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht ter zake van de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit vast op € 644 (= 2 punten (verweerschrift waarin een incidenteel hoger beroep is begrepen, en de aanwezigheid ter zitting) * wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak * € 322). Het Hof gaat uit van twee samenhangende zaken (08/00075 en 08/00076), zodat de helft van dit bedrag in de onderhavige procedure moet worden vergoed.
6. Beslissing
Het Gerechtshof
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten die belanghebbende in hoger beroep
heeft moeten maken tot een bedrag van € 322 en wijst de Staat aan als de
rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Van de Inspecteur zal een griffierecht worden geheven van € 447.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is op 7 juli 2009 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (R.F.C. Spek)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 7 juli 2009
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.