Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belasting
nummer 07/00067
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X B.V. te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 18 januari 2007, nummer AWB 06/761, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 28 december 2004 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 ten bedrage van € 47.042. Bij beschikking is voorts € 7.388 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 Deze naheffingsaanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (verder: de Rechtbank), die het beroep ongegrond heeft verklaard.
1.4 Belanghebbende is van die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 31 januari 2008 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
2. Vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1 Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
2.2 Op 23 juni 1998 heeft belanghebbende de eigendom verkregen van een bedrijvencomplex aan de a-straat 1-2 te Q. Het complex bestond uit meerdere opstallen die werden verhuurd aan B, C, D en de E-scholengemeenschap alsmede een autowasstraat. De levering was ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB vrijgesteld van omzetbelasting. Belanghebbende was voornemens op deze locatie 6.000 m² kantoorruimte alsmede circa 100 appartementen te realiseren. Op enig moment heeft belanghebbende van dit voornemen afgezien.
2.3 Vervolgens hebben onderhandelingen plaatsgevonden tussen belanghebbende en A Projectmanagement B.V. over de verkoop van a-straat 3-9. Tussen partijen is de volgende correspondentie gevoerd:
- een brief van 13 maart 2000 van A Projectmanagement B.V. aan belanghebbende waarin onder meer het volgende is opgenomen:
‘(…)
X B.V. verleent A Projectmanagement B.V. exclusiviteit tot 30 april 2000 om de haalbaarheid en realisatiekansen met betrekking tot uw eigendom, partijen bekend, “B c.a.” Havengebied Q nader te concretiseren en vast te stellen. Binnen deze periode zullen partijen nadere onderzoeken doen om te komen tot verkoop en koop van het onderhavige gebied op basis van de navolgende voorwaarden.
- Koopsom voor het bouwrijpe terrein, dat wil zeggen gesloopt tot en met funderingen, kelder geëgaliseerd ƒ 7.600.000,00 exclusief B.T.W..
- Afname na sloop circa mei 2000.
- (...)
- Het “grijze’ gebied, dat wil zeggen nog niet afgedealde punten zijn:
- kwikfit en wasstraat uitplaatsen uit het project;
- (…).
(…)’
- een faxbericht van belanghebbende van 13 maart 2000 aan A Projectmanagement B.V. waarin belanghebbende als volgt reageert:
‘(...). Onderstaand treft u aan ons commentaar op de intentieverklaring:
Aanvulling (eerste gedachtestreepje)
- Koopsom voor het bouwrijpe terrein, dat wil zeggen gesloopt tot en met funderingen, kelder geëgaliseerd ƒ 7.600.000 exclusief BTW, uitgaande van een sloopprijs van ƒ 200.000 exclusief BTW. Indien de sloopprijs hoger uitvalt, offertes zijn aangevraagd, zal de koopsom dienovereenkomstig aangepast worden. (...).’
2.4 Op 6 april 2000 heeft belanghebbende aan sloopbedrijf F opdracht verleend tot sloop van de gebouwen aan de a-straat 3-9, inclusief kelders en funderingen, echter met uitzondering van de D-vestiging en de autowasstraat. Aanvangsdatum van de werkzaamheden was 17 april 2000. Over de betaling is in de overeenkomst tot sloop het volgende bepaald:
‘Betalingsregeling
De betaling zal geschieden in termijnen, naar gelang de voortgang der werkzaamheden die worden gefactureerd volgens het volgende betalingsschema:
• 30% nadat 40% is gesloopt en afgevoerd
• 30% nadat 70% is gesloopt en afgevoerd
• 30% nadat 100% is gesloopt en afgevoerd
• 10% na oplevering
Betaling zal geschieden na ontvangst factuur, mits goedgekeurd.
2.5 Sloopbedrijf F heeft met dagtekening 26 april 2000 een factuur aan belanghebbende gestuurd voor de eerste termijn van 30%, met dagtekening 3 mei 2000 een factuur voor de tweede termijn van 30%, met dagtekening 21 juli 2000 een factuur voor de derde termijn van 30% en met dagtekening 31 augustus 2000 een factuur voor de 4e termijn van 10%. Op de drie eerstgenoemde facturen is vermeld dat respectievelijk 40%, 70% en 100% is gesloopt en afgevoerd. Met factuurdatum 31 oktober 2000 heeft sloopbedrijf F aan belanghebbende een factuur verzonden voor meerwerk. Het meerwerk betreft de sloop van de tweede kelder.
2.6 Bij notariële akte van 19 mei 2000 heeft belanghebbende a-straat 1-2 aan G B.V. geleverd. In de akte is onder meer vermeld:
‘(...) LEVERING, REGISTERGOED, GEBRUIK
Verkoper heeft blijkens een met koper mondeling aangegane koopovereenkomst, aan koper verkocht en levert op grond daarvan aan koper, die blijkens de mondelinge overeenkomst van verkoper heeft gekocht en bij deze aanvaardt, het recht van eigendom van :
a. de werkplaats met autowasstraat met toebehoren en ondergrond, staande en gelegen te 7607 GZ Q, a-straat 6 en 8;
b. een perceel grond, gelegen aan de a-straat te Q, waarvan de opstallen zijn gesloopt, en welk perceel bestemd is tot de bouw van woningen/kantoren,
(...)
KOOPPRIJS, VERREKENING DIVERSE BEDRAGEN
De koopprijs bedraagt:
a. zevenhonderd duizend gulden (ƒ 700.000,00) voor het sub a. verkochte, en
b. zes miljoen negenhonderd vijftig duizend gulden (ƒ 6.950.000,00) voor het sub b. verkochte, te vermeerderen met de wettelijk verschuldigde omzetbelasting ad zeventien vijf/tiende procent (17,5%) of één miljoen tweehonderd zestien duizend twee honderd vijftig gulden (ƒ 1.216.250,00).
(…)
Kosten en belastingen
Artikel 1
1. (…)
2. Wegens de levering van het verkochte sub a. is overdrachtsbelasting verschuldigd en geen omzetbelasting.
3. Wegens de levering van het verkochte sub b. is omzetbelasting verschuldigd en geen overdrachtsbelasting.’
2.7 De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de jaren 1999 tot en met 2002. Het onderzoek heeft zich voor wat betreft de heffing van omzetbelasting toegespitst op de fiscaal-technische beoordeling van de aankoop, ontwikkeling en verkoop van de onroerende zaak gelegen aan de a-straat 3-9. De bevindingen van dit onderzoek zijn vastgelegd in een rapport d.d. 5 januari 2005, opgesteld door H. Daarin is onder meer vermeld:
‘Ik ben alsnog met de adviseur van mening (…) dat er sprake is van de levering van meerdere onroerende zaken. Hoewel er sprake is van één kadastraal object, is er naar maatschappelijke opvattingen sprake van de levering van resp. een werkplaats met autowasstraat met bijbehorende terrein en een school met bijbehorend terrein.
Ten tijde van de levering (19 mei 2000) van het hiervoor vermelde object was er dus sprake van:
a. bestaande opstallen (D/Wasstraat) en,
b. deels gesloopte opstallen (scholengemeenschap/B/C).’
Een afschrift van het rapport behoort tot de gedingstukken.
2.8 Tot de stukken van het geding behoort voorts een door J van sloopbedrijf F B.V. ondertekend verslag van een bespreking met H van de belastingdienst. Daarin is onder meer het volgende vastgelegd:
‘De heer F gaf aan dat ik er vanuit kon gaan dat de sloop pas volledig was verricht op het moment van het uitreiken van de derde factuur. Deze factuur is gedagtekend 21-07-2000 en vermeldt dat 100% is gesloopt en afgevoerd. (…)
De heer F vertelde dat de sloop van de opstallen half mei voltooid is. Het puin is verzameld op de locatie zelf.
De heer F heeft later op 13 juni 2006 telefonisch aangegeven dat de werkzaamheden in 2000 nog niet gespecificeerd werden geregistreerd in de computer. De heer F gaf aan zich niet exact te herinneren welk gedeelte van de fundering op de bewuste datum van 19 mei 2000 gerooid was. In ieder geval was de fundering ter plaatse van de kelder nog niet gerooid op dat moment. (…)
Vanaf 4 juli is het grootste gedeelte van het puin afgevoerd. Na de sloop van de funderingen en kelder is het restant van het puin in augustus afgevoerd.
Vanaf 12 tot 19 juli 2000 is de kelder uit een bedrijfshal gesloopt. Hiervan zijn werkbonnen aanwezig. Hiervoor is materiaal ingehuurd van K sloopwerken BV. Dit betrof een kelder van naar schatting ca. 600 – 800 m2 onder de voormalige B. Deze moest met extra zwaar materiaal van K gesloopt worden.
De wasstraat en D zijn overigens in de loop van 2004 gesloopt.
Bovenstaande opname is een juiste weergave van onze bespreking op 1 juli 2004. Enkele details heb ik op 13 juni toegevoegd.’
3. Geschil
3.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de overdracht van de in sub b. van de notariële akte van 19 mei 2000 bedoelde onroerende zaak (vergelijk punt 2.6) al dan niet aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
3.2 Belanghebbende neemt primair het standpunt in dat sprake is van de levering van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, aanhef en eerste lid, onderdeel a, sub 1° juncto het vierde lid, van de Wet OB. Subsidiair beroept zij zich op het vertrouwensbeginsel. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat zij twee prestaties heeft verricht, te weten de levering van het perceel en de sloop van de opstallen.
3.3 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende één prestatie heeft verricht, te weten de levering van het perceel en dat de levering vrijgesteld is van omzetbelasting, omdat zich te dezen geen van de in artikel 11, aanhef en eerste lid, onderdeel a, sub 1°, van de Wet OB bedoelde uitzonderingen voordoen.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, sub 1°, van de Wet OB bepaalt – voor zover hier van belang – dat de levering van onroerende zaken van de belasting is vrijgesteld, met uitzondering van de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming alsmede de levering van bouwterreinen. De in deze bepaling genoemde begrippen ‘gebouw’, ‘eerste ingebruikneming’, en ‘erbij behorend terrein’ worden in het derde lid van artikel 11, van de Wet OB gedefinieerd, het begrip ‘bouwterrein’ in het vierde lid.
4.2 Fysiek gescheiden (bouw)werken moeten in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking worden genomen. Dit is slechts anders voor (bouw)werken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen (Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 41.015, NTFR 2005/1374). Partijen stellen zich op het standpunt dat de in sub a. respectievelijk sub b. van de notariële akte van 19 mei 2000 bedoelde gedeelten van a-straat 3-9 als afzonderlijke goederen in aanmerking moeten worden genomen. Het is het Hof niet gebleken dat partijen daarbij zijn uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Zoals reeds is vermeld in 3.1 is in dezen uitsluitend de levering van het in de notariële akte als sub b. aangeduide deel van het terrein (verder: de onroerende zaak) in geschil.
4.3 Allereerst zal het Hof de vraag beantwoorden of de overdracht van de onroerende zaak vanuit het oogpunt van de heffing van omzetbelasting als één enkele prestatie (een levering) of als twee afzonderlijke prestaties (een levering én een dienst) moeten worden beschouwd.
4.4 In casu heeft de door belanghebbende gesloten overeenkomst betrekking op de overdracht van een perceel grond waarvan de opstallen zijn gesloopt. Daaruit volgt dat zowel de sloop van de opstallen als de levering van het perceel grond noodzakelijk is voor de totstandkoming van de overeengekomen prestatie en dat deze elementen nauw met elkaar samenhangen. Naar het oordeel van het Hof zou het dus kunstmatig zijn om ervan uit te gaan dat de koper eerst van belanghebbende de sloopdiensten heeft afgenomen en vervolgens het perceel grond heeft verworven of vice versa (zie naar analogie Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 29 maart 2007, nr. C-111/05 (Aktiebolaget NN), NTFR 2007/723, punt 25).
4.5 Dit brengt mee dat de overdracht van het perceel waarvan de opstallen zijn gesloopt als één handeling moet worden beschouwd, te weten – zoals tussen partijen niet in geschil is – een levering.
4.6 Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de verrichte sloophandelingen ertoe hebben geleid dat ten tijde van de levering sprake was van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, vierde lid, van de Wet OB. Belanghebbende stelt in verband daarmee dat de opstallen op het tijdstip van de levering (19 mei 2000) geheel waren gesloopt, inclusief de fundering, en dat daardoor onbebouwde grond is ontstaan en dat is gesloopt met de bedoeling om tot nieuwbouw te komen. De Inspecteur heeft daartegenover gemotiveerd gesteld, en belanghebbende heeft dit bestreden, dat ten tijde van de levering de fundering van de opstallen nog aanwezig was en dus sprake is geweest van gedeeltelijke sloop. Dit brengt volgens de Inspecteur mee dat ten tijde van de levering nog steeds sprake was van een gebouw en niet van onbebouwde grond en dat er dus geen bouwterrein is ontstaan.
4.7 Onder een gebouw in de zin van de Wet OB moet worden verstaan een gebouw als bedoeld in artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 12, lid 1, onder a, en lid 2, van de Btw-richtlijn). Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer), V-N 2003/9.19, volgt dat het moet gaan om vast met de grond verbonden constructies die niet gemakkelijk zijn te demonteren en verplaatsen (vergelijk ook het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2004, nr. 39.489, NTFR 2004/1923).
4.8 Het Hof acht de stelling van de Inspecteur aannemelijk dat ten tijde van de levering op 19 mei 200 de funderingen van de gebouwen die zich op het terrein bevonden nog niet waren verwijderd. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat uit de facturering, die – zoals wordt ondersteund door de verklaring van de heer F (vergelijk 2.8) – overeenkomstig de tussen partijen overeengekomen betalingsregeling (vergelijk 2.4) heeft plaatsgevonden, volgt dat de sloop van de opstallen eerst op of omstreeks het moment van het uitreiken van de derde factuur volledig was gerealiseerd. Die factuur is gedagtekend 21 juli 2000 en vermeldt dat 100% is gesloopt en afgevoerd. Belanghebbende heeft niets aangevoerd waaruit het tegendeel kan worden afgeleid.
4.9 Bovendien staat in dezen staat vast dat ten tijde van de levering nog een kelder onder een gesloopte bedrijfshal aanwezig was. Gelet op het eerder aangehaalde arrest Maierhofer dient die kelder naar het oordeel van het Hof als een gebouw te worden beschouwd. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat, zoals tussen partijen niet in geschil is, sprake was van een grote kelder van naar schatting ca. 600 – 800 m2 en dat deze, naar het Hof aannemelijk acht, met extra zwaar materieel gesloopt moest worden (vergelijk 2.8).
4.10 Op grond van het hiervóór overwogene concludeert het Hof dat de onderhavige opstallen slechts gedeeltelijk zijn gesloopt. Uit het arrest van de Hoge Raad van 7 maart 2003, nr. 37.525, BNB 2003/193 volgt dat de levering van een dergelijke onroerende zaak is vrijgesteld van omzetbelasting. In punt 3.6.3. van dat arrest heeft de Hoge Raad ter zake als volgt beslist:
‘3.6.3. Anders dan met toepassing van de oude tekst van artikel 11 door Pro de Hoge Raad is beslist in zijn arrest van 15 september 1993, nr. 28 979, BNB 1993/314, is de levering van een gebouw niet langer zonder meer uitgezonderd van de vrijstelling indien door het uitvoeren van werkzaamheden - in dat geval door de nagenoeg volledige sloop - een nieuw goed wordt voortgebracht. Dat is sedert 11 juli 1997 alleen het geval indien dat laatste geschiedt door een verbouwing. Het uitvoeren van sloopwerkzaamheden aan een gebouw kan niet worden aangemerkt als het verrichten van een verbouwing. Derhalve kan het enkele uitvoeren van sloopwerkzaamheden aan een gebouw dat in gebruik is of in gebruik is geweest, niet tot gevolg hebben dat het gebouw tijdens of na die werkzaamheden als zodanig voor het eerst in gebruik kan worden genomen in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, 1° van de Wet, ongeacht of de werkzaamheden meer of minder ingrijpend zijn en ongeacht of deze gericht zijn op volledige afbraak dan wel de aanzet zijn tot een verbouwing in de zin van artikel 11, lid 3, letter a, van de Wet. De levering van een op deze wijze bewerkt gebouw is derhalve niet van de vrijstelling uitgezonderd.
4.11 In dezen zijn geen feiten of omstandigheden gesteld of aannemelijk geworden op grond waarvan geconcludeerd moet worden dat het in de notariële akte als sub b. aangeduide deel van het terrein moet worden opgesplitst in meerdere – voor toepassing van de heffing van omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking te nemen – goederen. Ten overvloede overweegt het Hof in verband hiermee dat voor zover in dezen zou moeten worden geconcludeerd dat de grond met daarin de kelder voor de heffing van omzetbelasting als een afzonderlijke onroerende zaak in aanmerking moet worden genomen en geconcludeerd zou moeten worden dat de rest van het terrein een onbebouwd terrein is, het Hof zich aansluit bij het oordeel van de Rechtbank dat het slopen van de opstallen niet kan worden aangemerkt als bewerking die heeft plaatsgevonden met het oog op de bebouwing van de grond (vergelijk het zogenoemde Jeugdhonk-arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, nr. 36.686, BNB 2001/401 en de conclusies van A-G Wattel van 22 februari 2007, nrs. 42.860 en 43.246, V-N 2007/39.22).
4.12 Nu voorafgaand aan de levering geen andere werkzaamheden dan sloopwerkzaamheden hebben plaatsgevonden, faalt het primaire standpunt van belanghebbende.
4.13 Belanghebbende heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de Belastingdienst vóór het eerder genoemde Jeugdhonk-arrest van 10 augustus 2001 het beleid heeft gevoerd dat het slopen van opstallen steeds een bewerking is met het oog op bebouwing van grond als bedoeld in art. 11, lid 4, Wet OB, door welke handeling een bouwterrein ontstaat. Belanghebbende baseert zich daarbij op het standpunt dat de staatssecretaris in die procedure in cassatie heeft ingenomen.
4.14 Uit het enkele feit dat de staatssecretaris in een concrete procedure een bepaald standpunt heeft ingenomen, terwijl achteraf is gebleken dat hij daarbij is uitgegaan van een onjuiste interpretatie van de wet, kan niet worden afgeleid dat de staatssecretaris op dat punt een beleid heeft gevoerd. Het betreft immers geen algemene, ter kennis van het publiek gekomen uitlating. De staatssecretaris heeft het standpunt in de Jeugdhonk-procedure bovendien pas ingenomen na 6 oktober 2000 (de datum van de uitspraak van Hof Den Haag waartegen het cassatieberoep was gericht), zodat – gelet op de datum van de onderhavige overdracht (19 mei 2000) – het vermeende vertrouwen bij belanghebbende niet door toedoen van deze standpuntbepaling kan zijn gewekt. Dat de staatssecretaris vóór de onderhavige overdracht andere gelijkluidende uitlatingen zou hebben gedaan, is door belanghebbende niet gesteld en is ook overigens niet aannemelijk geworden. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.
4.15 Belanghebbende heeft zijn beroep op andere algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet nader onderbouwd, zodat dat beroep eveneens faalt.
4.16 Gelet op hetgeen in 4.3 tot en met 4.5 is overwogen, wijst het Hof belanghebbendes meer subsidiaire standpunt eveneens af.
5. Kosten
Voor een kostenvergoeding als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht acht het Hof geen termen aanwezig.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan te Arnhem op 6 mei 2008 door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. E.C.C.M. Kemmeren. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(W.J.N.M. Snoijink) (C.M. Ettema)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 6 mei 2008
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.