ECLI:NL:GHARL:2024:632

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

Locatie Arnhem

nummers BK-ARN 22/1800 en 22/1801

uitspraakdatum:
23 januari 2024

Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[belanghebbende]te
[woonplaats](hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 22 juni 2022, nummers AWB 21/705 en AWB 21/706 in het geding tussen belanghebbende en

de
inspecteurvan de
Belastingdienst(hierna: de Inspecteur)

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2015 en 2016 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Daarbij is hem telkens belastingrente in rekening gebracht.

1.2.

Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, zijn deze aanslagen en beschikkingen belastingrente door de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar verminderd.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken op bezwaar beroepen ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5.

Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 11 december 2023 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen: belanghebbende alsmede [naam1] en [naam2] namens de Inspecteur.

1.6.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.

2.De vaststaande feiten

2.1

Belanghebbende is op 30 mei 1998 in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met mevrouw [naam3] (hierna: de ex-echtgenote). Uit dit huwelijk zijn in 1999 en 2002 twee kinderen geboren.

2.2

Belanghebbende en zijn ex-echtgenote hebben samen de woning aan de [adres] te [plaats1] gekocht. Vanaf 2003 stonden zij op dit adres ingeschreven in de basisregistratie personen (hierna: brp). De woning vormde voor hen een ‘eigen woning’ in de zin van de in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) opgenomen ‘eigenwoningregeling’. De hypotheekrente is altijd door belanghebbende betaald.

2.3

Op 29 oktober 2014 heeft belanghebbende een verzoek tot echtscheiding ingediend bij de rechtbank Noord-Holland. Op 6 januari 2015 is in het kader van de echtscheidingsprocedure een draagkrachtberekening gemaakt. In deze berekening zijn het eigenwoningforfait en de rente en kosten ten behoeve van de eigen woning in aanmerking genomen bij belanghebbende, omdat de ex-echtgenote gedurende het huwelijk geen eigen inkomen had. Er is geen rekening gehouden met de verdeling van de hypotheekrenteaftrek. Aan de hand van deze berekening heeft belanghebbende maandelijks alimentatie aan zijn ex-echtgenote betaald.

2.4

Rechtbank Noord-Holland heeft bij beschikking van 19 februari 2015 een voorlopige voorziening getroffen. Daarin is onder meer opgenomen:

“3 Beslissing

De rechtbank:

3.1

Bepaalt dat de minderjarigen [plaats1] (…) worden toevertrouwd aan de man, voor zover nodig met bevel tot afgifte.

3.2

Bepaalt dat de man bij uitsluiting gerechtigd zal zijn tot het gebruik van de echtelijke woning en de zich daarin bevindende inboedelgoederen (…).

3.3

Beveelt de vrouw de woning binnen een week na heden te verlaten en deze niet verder te betreden.”

2.5

De ex-echtgenote heeft medio februari 2015 de woning aan de [adres] te [plaats1] verlaten. Zij heeft elders een woning gehuurd. De huur daarvan is door belanghebbende betaald. Op 18 januari 2016 heeft de ex-echtgenote zich in de brp op het andere adres laten inschrijven.

2.6

Rechtbank Noord-Holland heeft bij beschikking van 2 maart 2016 de echtscheiding tussen belanghebbende en zijn ex-echtgenote uitgesproken. Daarbij is - voor zover hier van belang - als volgt beslist:

“De beslissing

De rechtbank:

3.1.

spreekt de echtscheiding uit tussen partijen (...);

3.2.

bepaalt dat de minderjarigen hun hoofdverblijfplaats zullen hebben bij de man; (…)

3.4.

bepaalt dat de man tegenover de vrouw het recht heeft om in de woning (...) te blijven wonen en de tot de inboedel daarvan behorende zaken te blijven gebruiken tot zes maanden na de inschrijving van de beschikking tot echtscheiding in de registers van de burgerlijke stand; (…)

3.7.

houdt de behandeling met betrekking tot de kinderbijdrage, de partnerbijdrage en de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap aan tot de rol van 24 mei 2016, in afwachting van bericht van partijen omtrent het resultaat van de onderhandelingen.”

2.7

Het gerechtshof Amsterdam heeft in hoger beroep bij beschikking van 31 januari 2017 de beschikking van Rechtbank Noord-Holland van 2 maart 2016 bekrachtigd.

2.8

Op 1 juni 2017 is het huwelijk tussen belanghebbende en zijn ex-echtgenote ontbonden door inschrijving van de echtscheidingsbeschikking in de registers van de burgerlijke stand.

2.9

Op 8 september 2017 hebben belanghebbende en zijn ex-echtgenote een echtscheidingsconvenant gesloten. In dit echtscheidingsconvenant is afgesproken dat belanghebbende maandelijks € 986 bruto als alimentatie aan zijn ex-echtgenote zal betalen. In het convenant is niet beschreven hoe dit bedrag is opgebouwd en met welke factoren rekening is gehouden.

2.1

Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV 2015 en 2016 aanspraak gemaakt op aftrek van onderhoudsverplichtingen jegens zijn ex-echtgenote. Voorts heeft hij daarin negatieve inkomsten uit de eigen woning in aanmerking genomen.

2.11

Wat betreft de IB/PVV 2015 heeft de Inspecteur (in de uitspraak op bezwaar) een bedrag van € 14.348 als aftrekbare onderhoudsverplichting in aanmerking genomen. Voorts heeft de Inspecteur de helft van de negatieve inkomsten uit de eigen woning bij belanghebbende in aftrek toegelaten. De andere helft is bij de ex-echtgenote als aftrekpost in aanmerking genomen.

2.12

Wat betreft de IB/PVV 2016 heeft de Inspecteur een bedrag van € 13.943 als aftrekbare onderhoudsverplichting in aanmerking genomen en daarnaast de helft van de door belanghebbende betaalde hypotheekrente voor de eigen woning in aftrek toegelaten. Bij de ex-echtgenote zijn voor 2016 geen negatieve inkomsten uit eigen woning in aanmerking genomen.

3.Het geschil

In hoger beroep is in geschil of belanghebbende voor de jaren 2015 en 2016 recht heeft op aftrek van 100% van de door hem betaalde hypotheekrente voor de eigen woning in plaats van de door de Inspecteur in aftrek aanvaarde 50% daarvan. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. Partijen hebben ter zitting van het Hof desgevraagd uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaard dat het gaat om een (extra) aftrek van € 5.500 voor 2015 en € 5.962 voor 2016.

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

Belanghebbende herhaalt in hoger beroep zijn door de Rechtbank verworpen standpunten dat de onder 3 vermelde bedragen aftrekbaar zijn, hetzij als een onderhoudsverplichting, hetzij als negatieve inkomsten uit eigen woning. Indien strikte toepassing van de Wet IB 2001 niet in aftrek voorziet, dient de aftrek volgens belanghebbende te worden verleend op basis van het evenredigheidsbeginsel. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd weersproken.

Partnerregeling

4.2.

Bij de beoordeling van het onderhavige geschil stelt het Hof het volgende voorop. Voor de toepassing van de Wet IB 2001 waren belanghebbende en de ex-echtgenote tot 18 januari 2016 fiscale partners, aangezien zij samen twee kinderen hebben en zij beiden tot die datum in de brp op het adres ‘ [adres] te [plaats1] ’ stonden ingeschreven (zie artikel 1.2, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001). Na de uitschrijving door de ex-echtgenote waren zij dat niet meer, in aanmerking genomen dat het verzoek tot echtscheiding door belanghebbende was ingediend op 29 oktober 2014 (zie artikel 5a, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen).

Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen

4.3.

Wanneer een belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, zoals belanghebbende in 2015, vormen belastbare inkomsten uit de eigen woning gemeenschappelijke inkomensbestanddelen als bedoeld in artikel 2.17 Wet IB 2001 (zie vijfde lid, onderdeel a). Voor 2016 geldt dat niet, omdat belanghebbende en zijn ex-echtgenote daarvoor niet samen hebben gekozen (artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001).

Aftrek als hypotheekrente

4.4.

In 2015 heeft zowel belanghebbende als zijn ex-echtgenote 50% van de in 2015 betaalde hypotheekrente in aftrek gebracht. Dat strookt met artikel 2.17, derde lid, Wet IB 2001, waarin is bepaald dat een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen. Deze onderlinge verhouding kan door belanghebbende en zijn ex-echtgenote echter worden gewijzigd, bijvoorbeeld in 100% voor belanghebbende en 0% voor zijn ex-echtgenote, tot het moment waarop de aanslagen van belanghebbende en de ex-echtgenote onherroepelijk vaststaan. De ten aanzien van belanghebbende opgelegde aanslag IB/PVV 2015 staat weliswaar nog niet onherroepelijk vast, maar een gezamenlijke keuze van belanghebbende en zijn ex-echtgenote tot wijziging van de 50%-50%-verdeling is niet gemaakt. Dit betekent dat de Inspecteur in zoverre terecht niet meer dan 50% van de in 2015 betaalde hypotheekrente bij belanghebbende in aftrek heeft toegelaten. Dat belanghebbende, naar hij heeft gesteld, geen afspraken kan maken met zijn ex-echtgenote kan aan deze conclusie niet afdoen.

4.5.

Wat betreft 2016 geldt dat belanghebbende en zijn ex-echtgenote in dat jaar niet het hele jaar fiscaal partner zijn en dat met betrekking tot de inkomsten uit eigen woning (dus) geen sprake is van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel.

4.6.

Niet in geschil is dat zowel belanghebbende als zijn ex-echtgenote in 2016 de onverdeelde helft van de juridische eigendom van de woning bezat. Feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende in dat jaar de volledige, of meer dan de helft van de economische eigendom van de woning had, zijn niet gesteld. Dit betekent dat de helft van de woning voor belanghebbende een eigen woning vormt (artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001) en dat belanghebbende reeds daarom ‘slechts’ recht heeft op aftrek van 50% van de in 2016 betaalde hypotheekrente (zie ook artikel 3.121 Wet IB 2001). In zoverre heeft de Inspecteur dus terecht niet meer dan 50% van de in 2016 betaalde hypotheekrente bij belanghebbende in aftrek toegelaten als aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning.

Onderhoudsverplichting

4.7.

Belanghebbende bepleit subsidiair dat de in onderdeel 3 van deze uitspraak genoemde bedragen als onderhoudsverplichting in de zin van artikel 6.3, eerste lid, Wet IB 2001 in aftrek kunnen worden toegelaten.

4.8.

Met betrekking tot dit artikel heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 16 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2134 als volgt geoordeeld:

‘(…)
2.4.1. Van periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 6.3, lid 1, letter a, Wet IB 2001 is sprake wanneer rechtstreeks uit het familierecht een wettelijke verplichting tot het doen van die uitkeringen of verstrekkingen volgt. Het bestaan van zo’n wettelijke verplichting kan blijken uit een rechterlijke uitspraak waarbij een uitkering tot levensonderhoud is toegekend (artikel 1:157 BW), of uit een overeenkomst tussen partijen waarbij is bepaald dat de één tegenover de ander tot een uitkering tot diens levensonderhoud zal zijn gehouden (artikel 1:158 BW; veelal: een echtscheidingsconvenant).

2.4.2.

Of bij rechterlijke uitspraak een uitkering tot levensonderhoud is toegekend, moet worden beoordeeld door uitleg van die uitspraak naar objectieve maatstaven.

Of een overeenkomst tussen partijen een onderhoudsverplichting als bedoeld in artikel 1:158 BW inhoudt, dient door middel van uitleg met toepassing van de Haviltex-maatstaf (HR 13 maart 1981, nr. 11647, ECLI:NL:HR:1981:AG4158) te worden beoordeeld.

(…)

2.5.2.

Anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd, brengt de enkele omstandigheid dat bij het bepalen van de draagkracht van belanghebbende in een rechterlijke uitspraak rekening ermee is gehouden dat hij de volledige hypotheeklasten en premies levensverzekering betaalt, niet zonder meer mee dat die uitspraak inhoudt dat op belanghebbende een wettelijke verplichting tot het doen van een uitkering tot levensonderhoud rust. (…)’.

4.9.

Dat naast de in aftrek aanvaarde alimentatie, ook het door belanghebbende in 2015 en 2016 betaalde, aan de ex-echtgenote toerekenbare deel van de hypotheekrente (50%) als een aftrekbare onderhoudsverplichting in de zin van artikel 6:3, eerste lid, Wet IB 2001 in aftrek kan worden toegelaten, is naar het oordeel van het Hof door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Een tussen belanghebbende en de ex-echtgenote gesloten overeenkomst van die strekking ontbreekt, zoals belanghebbende ter zitting van het Hof ook heeft erkend. Voorts kan uit de in het kader van de echtscheidingsprocedure gedane rechterlijke uitspraken – beoordeeld naar objectieve maatstaven – niet worden opgemaakt dat voor belanghebbende de verplichting bestond om het aan de ex-echtgenote toerekenbare deel van de hypotheekrente (50%) als onderhoudsverplichting voor zijn rekening te nemen. De omstandigheid dat in een draagkrachtberekening van 6 januari 2015 bij het bepalen van de draagkracht van belanghebbende ermee rekening is gehouden dat hij de volledige hypotheeklasten betaalt, brengt niet zonder meer mee dat op belanghebbende met betrekking tot de hypotheekrente een wettelijke verplichting tot het doen van een uitkering tot levensonderhoud rust.

4.10.

Belanghebbende heeft onder meer gesteld dat vanwege de psychische toestand van zijn ex-echtgenote sprake was van een noodsituatie, dat de familierechter dit in het vonnis van 19 februari 2015 ook heeft onderkend door te beslissen dat de ex-echtgenote de woning diende te verlaten, dat hij alle kosten heeft betaald omdat zijn ex-echtgenote geen eigen inkomen had en dat het voor een stabiele situatie voor hem en de kinderen noodzakelijk was dat zijn ex-echtgenote naar een andere woning vertrok. Deze door belanghebbende genoemde omstandigheden illustreren weliswaar de noodsituatie waarin het gezin van belanghebbende zich in de onderhavige jaren bevond maar rechtvaardigen naar het oordeel van het Hof echter niet de conclusie dat de in onderdeel 3 van deze uitspraak vermelde bedragen voortvloeiden uit een wettelijke verplichting voor belanghebbende tot het betalen van een uitkering tot levensonderhoud aan de ex-echtgenote. Ook in zoverre heeft de Inspecteur terecht bedoelde bedragen niet in aftrek toegelaten.

Evenredigheidsbeginsel

4.11.

Belanghebbende stelt zich verder op het standpunt dat wanneer – zoals hiervoor is overwogen – een strikte toepassing van de Wet IB 2001 niet leidt tot aftrek van de in onderdeel 3 van deze uitspraak genoemde bedragen, die aftrek met een beroep op het evenredigheidsbeginsel kan worden bewerkstelligd. Volgens belanghebbende kan de wetgever niet het oog hebben gehad op een zeer uitzonderlijke situatie als de onderhavige, waarin – kort gezegd – de extra kosten niet alleen zijn gemaakt in het belang van de kinderen maar ook in het belang van de ex-echtgenote die geen eigen inkomen had en daardoor niet in staat was een woning te huren en in haar levensonderhoud te voorzien.

4.12.

Het evenredigheidsbeginsel is vastgelegd in artikel 3:4, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht. De toepassing van de wettelijke bepalingen uit de Wet IB 2001 inzake de partnerregeling, de eigenwoningregeling en inzake de aftrekbare onderhoudsverplichtingen kan daaraan evenwel niet worden getoetst. Die wettelijke bepalingen zijn immers dwingend geformuleerd, waarbij de inspecteur geen discretionaire bevoegdheid heeft en het hem (dus) niet is toegestaan een belangenafweging te maken (vgl. onder meer HR 6 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1371, r.o. 5.4).

4.13.

Het evenredigheidsbeginsel vormt ook een ongeschreven rechtsbeginsel. De hier aan de orde zijnde bepalingen uit de Wet IB 2001 maken deel uit van een wet in formele zin. De rechter mag een dergelijke wet niet toetsen aan algemene rechtsbeginselen of aan ander ongeschreven recht. Wel is de rechter bevoegd (een) bepaling(en) in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daartoe bestaat aanleiding indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht dat die toepassing achterwege moet blijven (zie onder meer HR 6 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1371, r.o 5.5).

4.14.

Hoewel de situatie van belanghebbende en zijn gezin in de jaren van het geschil zorgelijk was, is naar het oordeel van het Hof met betrekking tot de niet-aftrekbaarheid van 50% van de hypotheekrente geen sprake van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever.

4.15.

Het wettelijke systeem voorziet immers erin dat ook in de echtscheidingssituatie van belanghebbende een aftrek van 100% van de betaalde hypotheekrente bij belanghebbende had kunnen worden gerealiseerd. Voor 2015 hadden belanghebbende en zijn ex-echtgenote namelijk gezamenlijk ervoor kunnen kiezen – zelfs in hoger beroep en zelfs nog zolang de aanslag na deze uitspraak niet onherroepelijk vaststaat – om 100% van de (negatieve) inkomsten uit de eigen woning aan belanghebbende toe te rekenen. Voor 2016 hadden zij dat kunnen bewerkstelligen via de weg van de keuze voor een voljaarspartnerschap (artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001), ervan uitgaande dat ook in dat jaar het volledige bedrag aan betaalde hypotheekrente als rente van een eigenwoningschuld kwalificeert. Het is wat betreft de keuze voor toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en de keuze voor een voljaarspartnerschap een bewuste keuze van de wetgever geweest dat de belastingplichtige en de (gewezen) partner die keuzen, ook bij echtscheiding, gezamenlijk maken (vgl. Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. A, blz. 14-15). Dat die gemeenschappelijke keuze door de partners kan maar niet hoeft te worden gemaakt, is onderdeel van het systeem. In dat licht bezien kan de stelling van belanghebbende dat overleg met zijn ex-echtgenote onmogelijk was vanwege haar psychische toestand hem niet baten. Overigens zij in dit verband opgemerkt dat belanghebbende en zijn ex-echtgenote in 2017 wel in staat waren een echtscheidingsconvenant te sluiten.

4.16.

Dat slechts in rechte vorderbare uitkeringen als alimentatie op de voet van artikel 6.3 Wet IB 2001 aftrekbaar zijn is bedoeld door de wetgever (vgl. Kamerstukken II 1981/82, 16 787, nr. 6, blz. 32 en Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 251). Gelet daarop kan de omstandigheid dat voor het bewijs van dat aftrekrecht een rechterlijke uitspraak of een overeenkomst van die strekking is vereist, niet als onevenredig worden bestempeld.

4.17.

Het beroep van belanghebbende op het evenredigheidsbeginsel slaagt derhalve niet.

Slotsom

Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.

5.Proceskosten en griffierecht

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een vergoeding van het griffierecht en/of voor een veroordeling in de proceskosten.

6.Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. M.T.M. Hennevelt als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 januari 2024.

De griffier, De voorzitter,

(M.T.M. Hennevelt)

(R. den Ouden)

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 24 januari 2024

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.