ECLI:NL:GHARL:2021:422

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

locatie Leeuwarden

nummer 19/00632

uitspraakdatum: 19 januari 2021

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] VOFte
[Z](hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Overijssel van 3 april 2019, nummer Awb 18/1517, ECLI:NL:RBOVE:2019:1169, in het geding tussen belanghebbende en

de
heffingsambtenaarvan
het Gemeenschappelijk Belastingkantoor Lococensus-Tricijn (GBLT)(hierna: de heffingsambtenaar)

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag in de zuiveringsheffing bedrijfsruimte opgelegd.

1.2.

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd en een vergoeding voor proceskosten toegekend van € 498.

1.3.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Overijssel (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft verweer gevoerd.

1.5.

Partijen hebben voor de zitting nadere stukken ingestuurd.

1.6.

Het onderzoek ter digitale zitting heeft plaatsgevonden op 29 september 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.Vaststaande feiten

2.1.

Belanghebbende exploiteert op het adres [a-straat] in [Z] een visverwerkend bedrijf, waarin, in opdracht voor derden, voornamelijk platvis wordt schoongemaakt en gefileerd.

2.2.

De Algemene Vergadering van het Waterschap Zuiderzeeland heeft op respectievelijk 26 november 2013 en 25 november 2014 de Verordening zuiveringsheffing Waterschap Zuiderzeeland voor respectievelijk de jaren 2014 en 2015 vastgesteld (hierna: de Verordeningen voor respectievelijk 2014 en 2015). Deze Verordeningen zijn gelijkluidend. Ingevolge de artikelen 8 en 9 van de Verordeningen kan het aantal vervuilingseenheden van zuurstofbindende en andere stoffen worden berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse in een beperkt aantal etmalen verkregen gegevens. De meting, bemonstering, analyse en berekening geschieden met inachtneming van de in Bijlage I opgenomen voorschriften. Voor de wijze van bemonstering en analyse wordt verwezen naar NEN-normbladen. In onderdeel B van Bijlage I, “Analysevoorschriften”, staat in paragraaf 1 “Algemeen”:

“De analyses worden uitgevoerd in het representatieve monster, dat is verkregen op de in onderdeel A van deze bijlage vermelde wijze. Het onderzoek wordt in het water als zodanig uitgevoerd, dus zonder dat daaruit bezinkbare of opdrijvende bestanddelen zijn verwijderd. Er is in dit onderdeel verwezen naar normbladen, uitgegeven door het Nederlands Normalisatie-Instituut. De publicatie van de normbladen wordt aangekondigd in de Nederlandse Staatscourant. Een wijziging in een normblad wordt eerst van kracht op 1 januari van het jaar volgende op dat waarin de bekendmaking van de wijziging in de Nederlandse Staatscourant heeft plaatsgevonden.

De in tabel B vermelde aantoonbaarheidsgrenzen zijn de concentraties van de desbetreffende stoffen die bij de analyse ten minste aangetoond moeten kunnen worden.”

In paragraaf 2 “Analyse” van dat onderdeel B staat:

“De analyse van het monster geschiedt op de wijze zoals die is aangegeven in tabel B.”

In tabel B wordt voor de ontsluiting en meting van vervuilende stoffen verwezen naar NEN-normbladen.

2.3.

Van 5 tot en met 20 november 2014 is namens de heffingsambtenaar bij belanghebbende ambtshalve een afvalwateronderzoek als bedoeld in artikel 4, eerste en vierde lid, van het Besluit vervuilingswaarde ingenomen water 2009 (hierna: het Besluit) uitgevoerd om de juistheid van de tot dan toe gehanteerde afvalwatercoëfficiënt voor de zuurstofbindende en overige stoffen te controleren. Op grond van de uitkomsten van dit onderzoek heeft de heffingsambtenaar voor het bedrijf van belanghebbende een afvalwatercoëfficiënt zuurstofbindende stoffen berekend van 0,0896 vervuilingseenheden per m³ ingenomen water en haar ingedeeld in klasse 11 van de tabel afvalwatercoëfficiënten als bedoeld in artikel 122k, derde lid, van de Waterschapswet (hierna: de tabel afvalwatercoëfficiënten). Bij brief van 19 november 2015 heeft de heffingsambtenaar de rapportage van het afvalwateronderzoek aan belanghebbende gestuurd en meegedeeld dat de aanslag in de zuiveringsheffing zal worden vastgesteld op basis van klasse 11.

2.4.

Op 29 februari 2016 is belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte voor de zuiveringsheffing voor het jaar 2015. Na verleend uitstel heeft belanghebbende op 10 mei 2016 aangifte gedaan, berekend met toepassing van een afvalwatercoëfficiënt van 0,056 per m³ ingenomen water die behoort bij klasse 10.

2.5.

De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 30 april 2017, in afwijking van de aangifte van belanghebbende, overeenkomstig het – onder 2.3 genoemde – uitgevoerde onderzoek een aanslag in de zuiveringsheffing bedrijfsruimte voor het jaar 2015 opgelegd van € 19.290,80 naar een heffingsmaatstaf van 332,63 vervuilingseenheden en een tarief van € 58 per vervuilingseenheid. Daarbij heeft de heffingsambtenaar het aantal vervuilingseenheden voor zuurstofbindende stoffen op basis van de bij klasse 11 behorende afvalwatercoëfficiënt (0,088 vervuilingseenheden per m³ ingenomen water) en de door belanghebbende opgegeven hoeveelheid ingenomen water (3.619,4 m³) berekend op 318,51 en het aantal vervuilingseenheden voor arseen op 14,12. De vervuilingswaarde van het afgevoerde arseen is, behalve op de berekende hoeveelheid afgevoerd bedrijfsafvalwater, eveneens gebaseerd op gegevens die zijn verkregen door bemonstering en analyse van het bedrijfsafval, uitgevoerd door zowel belanghebbende als door de heffingsambtenaar.

2.6.

Bij uitspraak op bezwaar van 6 juli 2018 is de aanslag verminderd met € 104,40 tot € 19.186,40 in verband met een verlaging van het aantal in aanmerking te nemen vervuilingseenheden voor arseen tot 12,37.

3.Geschil

In geschil is of de aanslag, zoals deze luidt na uitspraak op bezwaar, tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of met betrekking tot de NEN-normbladen aan de kenbaarheidseisen is voldaan, en of de heffingsambtenaar de aanslag wat betreft zuurstofbindende stoffen (ook overigens) aan de hand van uitgevoerd afvalwateronderzoek terecht heeft berekend op basis van de afvalwatercoëfficiënt die behoort bij klasse 11. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de heffingsambtenaar bevestigend.

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

Belanghebbende heeft gesteld dat met betrekking tot de NEN-normbladen niet aan de kenbaarheidseisen is voldaan. Dit heeft volgens belanghebbende tot gevolg dat de heffing ter zake van arseen voor het onderhavige jaar nihil moet zijn, en dat de heffing ter zake van zuurstofbindende stoffen niet kan worden gebaseerd op het namens de heffingsambtenaar uitgevoerde afvalwateronderzoek, zodat belanghebbende niet mag worden ingedeeld in een hogere klasse dan klasse 10.

4.2.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 juni 2019, nr. 18/04333, ECLI:NL:HR:2019:868, voor zover van belang, het volgende overwogen:

“2.4.1. De artikelen 73 en 111 Waterschapswet stellen eisen aan de kenbaarheid van de maatstaven waarnaar zuiveringsheffing wordt geheven. Zij strekken onder meer ertoe dat de belastingverordening alle essentialia bevat waaruit de belastingschuldige de omvang van zijn belastingschuld kan afleiden (vgl. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 63).

2.4.2.

In de verordening is met betrekking tot de heffingsmaatstaf bepaald dat die maatstaf is het aantal vervuilingseenheden. De verordening bevat voorschriften voor meting, bemonstering en analyse om het aantal vervuilingseenheden vast te stellen. Dit geschiedt in overeenstemming met NEN-normen waarnaar in de verordening wordt verwezen. Deze NEN-normen zijn daarom essentieel voor het vaststellen van de heffingsmaatstaf, zodat ten aanzien van die NEN-normen aan de kenbaarheidseis van de artikelen 73 en 111 van de Waterschapswet moet zijn voldaan.

2.4.3.

De in 2.4.1 genoemde artikelen uit de Waterschapswet zijn vergelijkbaar met de artikelen 139 en 217 van de Gemeentewet en moeten op dezelfde wijze worden uitgelegd.

2.4.4.

In het arrest van 19 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1669, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat indien in een belastingverordening wordt verwezen naar een normblad NEN, aan de kenbaarheidseisen van de artikelen 139 en 217 van de Gemeentewet, mede naar hun strekking, is voldaan indien de gemeente die normen bekendmaakt door terinzagelegging op de wijze die in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet is voorzien voor bijlagen, en desgevraagd papieren afschriften van die normen verstrekt tegen betaling van bedragen die niet hoger zijn dan de tarieven die de gemeente hanteert voor het verstrekken van papieren afschriften van besluiten die algemeen verbindende voorschriften inhouden.

2.4.5.

In het arrest van de Hoge Raad van 1 februari 2019, ECLI:NL:HR:2019:143, is daaraan toegevoegd dat in het algemeen ook aan die kenbaarheidseisen zal zijn voldaan indien een belastingverordening voor dergelijke normen verwijst naar een in de Staatscourant gepubliceerde tekst daarvan, en in die belastingverordening de correcte volledige titel van die tekst alsmede het publicatiejaar en -nummer van de Staatscourant worden vermeld. Tevens is in dat arrest geoordeeld dat in een geval waarin vaststaat dat de normen in de Staatscourant zijn gepubliceerd maar het publicatiejaar en -nummer niet in de belastingverordening zijn vermeld, van geval tot geval moet worden beoordeeld of desalniettemin aan de kenbaarheidseisen is voldaan.

2.4.6.

In dit geval staat vast dat de verordening geen verwijzing bevat naar een publicatiejaar en –nummer van de Staatscourant waarin de in de verordening vermelde NEN-normen zijn gepubliceerd.

2.4.7.

Uit het hiervoor overwogene volgt dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.

2.5.

Het verwijzingshof moet beoordelen of die NEN-normen ter inzage zijn gelegd op de in het arrest van 19 juni 2015 vermelde wijze, dan wel met betrekking tot die normen desalniettemin aan de kenbaarheidseisen is voldaan. Daarbij heeft dan als uitgangspunt te gelden dat aan de kenbaarheidseisen alleen is voldaan indien de normen zodanig zijn gepubliceerd dat zij voor een ieder toegankelijk zijn, zowel in het jaar waarvoor de belasting is geheven als in de daarop volgende jaren, en de authenticiteit van die gepubliceerde normen buiten twijfel is.”

4.3.

De vervuilingswaarde van het afgevoerde arseen is gebaseerd op gegevens die zijn verkregen door meting, bemonstering en analyse van het bedrijfsafval, uitgevoerd door zowel belanghebbende als door de heffingsambtenaar. De meting, bemonstering, analyse en berekening geschieden met inachtneming van de in Bijlage I bij de Verordeningen opgenomen voorschriften. In geschil is of de in Bijlage I bij de Verordeningen genoemde NEN-norm(blad)en zodanig bekend zijn gemaakt dat zij voor een ieder toegankelijk zijn, zowel in het jaar waarvoor de belasting is geheven als in de daarop volgende jaren, en de authenticiteit van die gepubliceerde normbladen buiten twijfel is.

4.4.

Het Hof stelt voorop dat het legaliteitsbeginsel in het belastingrecht een belangrijke rol speelt. Een belastingplichtige dient zelf aan de hand van de gepubliceerde wet- en regelgeving de omvang van zijn fiscale verplichtingen te kunnen vaststellen. Dit betekent dat de hiervoor benodigde gegevens binnen een redelijke termijn en zonder overmatige inspanning te vinden dan wel te raadplegen moeten zijn.

4.5.

De heffingsambtenaar heeft over de publicatie van de in Bijlage I bij de Verordeningen genoemde NEN-normen verklaard dat deze noch in het jaar van het afvalwateronderzoek noch in het onderhavige belastingjaar ter inzage zijn gelegd bij het Waterschap, maar fysiek uitsluitend te raadplegen zijn in de bibliotheek van het Nederlands Normalisatie-Instituut (NNI) te Delft. De publicatie van nieuwe NEN-normen wordt uit eigen hoofde gemeld in de Staatscourant.

4.6.

De Verordeningen bevatten geen verwijzing naar een publicatiejaar en -nummer van de Staatscourant waarin de genoemde NEN-normen zouden zijn gepubliceerd. Het Hof leidt uit hetgeen is verklaard af dat in het jaar van het afvalwateronderzoek en het belastingjaar 2015 de gebruikte NEN-normen uitsluitend in de bibliotheek van het NNI te Delft waren te raadplegen. Deze mogelijkheid is niet vermeld in de Verordeningen of in Bijlage I. Meer informatie dan de nummers van de gebruikte normen en de mededeling dat de publicatie van de normbladen wordt aangekondigd in de Staatscourant (zie de onder 2.2. aangehaalde passage uit Bijlage I bij de Verordening) wordt aan heffingsplichtigen niet verstrekt. Op deze wijze wordt het vinden en naleven van de gebruikte normen lastiger dan de wetgever voor ogen heeft gestaan. Dit heeft naar het oordeel van het Hof tot gevolg dat de NEN-normen in 2014 en 2015 niet zodanig waren gepubliceerd dat zij voor een ieder toegankelijk waren. In wezen waren de normen helemaal niet gepubliceerd, maar uitsluitend in te zien bij het NNI te Delft. Dat, zoals de heffingsambtenaar heeft gesteld, in de door de Algemene Vergadering van het Waterschap Zuiderzeeland op 22 november 2016 vastgestelde Verordening voor het jaar 2017 is vermeld dat de in bijlage I genoemde normbladen in elk geval bekend worden gemaakt door terinzagelegging op het waterschapskantoor, en de NEN-normen derhalve sinds 22 november 2016 als bijlage bij de Verordening voor 2017 ter inzage zouden liggen, kan aan het voorgaande niet afdoen.

4.7.

Gelet op het voorgaande is, naar het oordeel van het Hof, niet voldaan aan de kenbaarheidseisen met betrekking tot de in Bijlage I, bij de voorschriften over bemonstering en analyse, genoemde NEN-normen. Dit betekent, naar tussen partijen niet in geschil is, dat het deel van de aanslag dat betrekking heeft op de vervuilingswaarde van arseen dient te worden verminderd tot nihil.

4.8.

Het Hof ziet zich vervolgens voor de vraag geplaatst welke gevolgen het niet voldoen aan evenvermelde kenbaarheidseisen wat betreft zuurstofbindende stoffen heeft voor de indeling in klasse 11.

4.9.

Belanghebbende heeft aangifte voor de zuiveringsheffing gedaan met behulp van afvalwatercoëfficiënt 0,056 (klasse 10) van de tabel afvalwatercoëfficiënten. Het Hof volgt de heffingsambtenaar in zijn stelling dat voor de berekening daarvan de NEN-normen niet nodig zijn. Bij het opleggen van de aanslag is de heffingsambtenaar evenwel afgeweken van deze aangifte door de indeling van belanghebbende in een hogere klasse op basis van het ambtshalve uitgevoerde afvalwateronderzoek als bedoeld in artikel 4, eerste en vierde lid, van het Besluit.

4.10.

Ingevolge artikel 4, vijfde lid, van het Besluit geschieden meting, bemonstering en analyse overeenkomstig de nadere regels, bedoeld in artikel 7.5, eerste lid, van de Waterwet en artikel 122g van de Waterschapswet. Artikel 122g, eerste lid, van de Waterschapswet, in verbinding met artikel 6.12, eerste lid, van het Waterschapsbesluit, bepaalt dat de meting, bemonstering en analyse geschieden overeenkomstig de door het algemeen bestuur bij belastingverordening gegeven nadere regels. Het voorgaande betekent dat de meting, bemonstering en analyse dienen te geschieden met inachtneming van de in Bijlage I bij de Verordeningen opgenomen voorschriften. Blijkens de rapportage van het – onder 2.3 genoemde – afvalwateronderzoek is bij de wijze van bemonstering en analyse gebruik gemaakt van NEN-normen. Deze NEN-normen zijn daarom eveneens essentieel voor het vaststellen van de heffingsmaatstaf in het geval een aanslag, zoals in het onderhavige geval, in afwijking van de aangifte wordt vastgesteld met behulp van een hogere afvalwatercoëfficiënt op basis van een ambtshalve uitgevoerd afvalwateronderzoek. Onder die omstandigheden kan, naar het oordeel van het Hof, redelijkerwijs niet worden aangenomen dat de Verordening voor 2015 in het jaar waarvoor de belasting is geheven alle essentialia bevat waaruit belanghebbende de omvang van zijn belastingschuld kon afleiden, nu de betreffende NEN-normen niet op de vereiste wijze zijn kenbaar gemaakt.

4.11.

Dat het onderzoek niet door belanghebbende zelf is uitgevoerd en dat de NEN-normen wel kenbaar waren voor de ambtenaar die het afvalwateronderzoek heeft uitgevoerd, maakt het voorgaande niet anders. Evenmin doet daaraan af dat de heffingsambtenaar de aanslag heeft gemotiveerd bij brief van 19 november 2015 en de daarbij gevoegde rapportage van het afvalwateronderzoek, en bij afwijkingsbrief van 28 april 2017 met de daarbij behorende heffingsberekeningen. Niet alleen heeft de heffingsambtenaar deze motivering pas aan het eind van het belastingjaar gegeven – belanghebbende heeft onweersproken verklaard dat zij de brief van 19 november 2015 pas op 22 december 2015 heeft ontvangen –, maar ook bij deze motiveringen zijn de gebruikte NEN-normen inhoudelijk niet kenbaar gemaakt.

4.12.

Naar het oordeel van het Hof leidt het niet voldoen aan de kenbaarheidseisen wat betreft de zuurstofbindende stoffen tot de conclusie dat de aanslag dient te worden vastgesteld op basis van de in de aangifte toegepaste afvalwatercoëfficiënt die behoort bij klasse 10. De stelling van belanghebbende dat het namens de heffingsambtenaar uitgevoerde afvalwateronderzoek niet is verricht op de in artikel 4 van het Besluit voorgeschreven wijze, behoeft geen behandeling meer.

4.13.

Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de aanslag dient te worden verminderd tot € 11.756,02.

SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5.Griffierecht en proceskosten

5.1

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de heffingsambtenaar aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.

5.2

Het Hof ziet aanleiding de heffingsambtenaar te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.

Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.068 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 534) en € 1.068 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 534), ofwel in totaal op € 2.136.

6.Beslissing

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

– vernietigt de uitspraak van de heffingsambtenaar, behoudens voor zover deze de toegekende proceskostenvergoeding betreft,

– vermindert de aanslag tot € 11.756,02,

– veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.136,

– gelast dat de heffingsambtenaar aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 338 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 519 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 januari 2021

De voorzitter,

De griffier is verhinderd de uitspraak

te ondertekenen.

(G.B.A. Brummer)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 20 januari 2021

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.