Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
locatie Arnhem
nummers 17/00549 en 17/00550
uitspraakdatum:
30 januari 2018
30 januari 2018
Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z](hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 14 april 2017, nummers AWB 16/4844 en 16/4845, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Amsterdam(hierna: de Inspecteur)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende zijn over de jaren 2010 en 2011 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.474 respectievelijk € 25.477. Daarbij is telkens bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
Deze navorderingsaanslagen en beschikkingen inzake de heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar gehandhaafd door de Inspecteur.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen die uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een nader stuk ingediend.
1.5.
Tot de stukken van het geding behoren voorts de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben.
1.6.
Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 11 januari 2018 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: mr. [A] als de gemachtigde van belanghebbende alsmede [B] en mr. drs. [C] namens de Inspecteur.
1.7.
De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.
1.8.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2.Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende, geboren [in] 1978, woonde in de onderhavige jaren (2010 en 2011) ongehuwd samen met [D] (geboren [in] 1971) op het adres [a-straat] 113 te [Z] .
2.2.
Belanghebbende heeft op 24 maart 2011 aangifte voor de IB/PVV 2010 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.875 en op 28 maart 2012 aangifte voor de IB/PVV 2011 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.831. De aangiften zijn namens belanghebbende ingediend door belastingconsulent [E] (hierna: de belastingconsulent).
2.3.
In beide aangiften is door de belastingconsulent van belanghebbende aanspraak gemaakt op aftrek ter zake van uitgaven voor levensonderhoud voor een in maart 1991 geboren kind genaamd [F] (2010: € 1.420 en 2011: € 1358). Voorts is in beide aangiften aanspraak gemaakt op aftrek van giften aan de [G] Church (2010: € 3.179 en 2011: € 1.288).
2.4.
De aan belanghebbende opgelegde primitieve aanslagen zijn overeenkomstig deze aangiften vastgesteld door de Inspecteur. De voor het jaar 2010 opgelegde aanslag draagt als dagtekening 16 september 2011 en de voor het jaar 2011 opgelegde aanslag 19 juli 2013.
2.5.
De Belastingdienst heeft in de periode 2013-2015 een onderzoek ingesteld naar het functioneren van de belastingconsulent. Uit dit onderzoek kwam naar voren dat de belastingconsulent op grote schaal voor cliënten onjuiste aangiften IB/PVV had ingediend door fictieve of te hoge bedragen als persoonsgebonden aftrekposten in de aangiften op te nemen.
2.6.
Naar aanleiding van dit onderzoek heeft de Inspecteur op 31 maart 2015 vragen gesteld aan belanghebbende over de geclaimde aftrekposten voor de jaren 2010 en 2011. Belanghebbende heeft hierop niet gereageerd.
2.7.
In verband hiermee heeft de Inspecteur de door belanghebbende in de aangiften IB/PVV 2010 en 2011 geclaimde aftrekposten inzake, kort gezegd, de uitgaven voor levensonderhoud en giften alsnog geweigerd en de onderhavige navorderingsaanslagen aan belanghebbende opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.474 (2010: dagtekening 24 oktober 2015) respectievelijk € 25.477 (2011: dagtekening 24 oktober 2015).
2.8.
In bezwaar tegen deze navorderingsaanslagen en op vragen van de Inspecteur in het kader van de aanslagregeling IB/PVV 2012 hebben belanghebbende dan wel zijn gemachtigde alsnog enige stukken overgelegd met betrekking tot de geclaimde aftrekposten. Het betreft verschillende afschriften van “Moneytransfers” naar Ghana waarop belanghebbende respectievelijk [D] als opdrachtgever is vermeld en onderscheidenlijk [H] , [I] en [J] als begunstigden. Voorts is een verklaring van de administrator (Rev. [K] ) van de [G] Church International Nederland overgelegd, waarin is vermeld dat belanghebbende aan deze instelling in 2010 en 2011 maandelijks een gift van € 150 heeft verstrekt en dat het totale bedrag aan giften voor 2010 € 3.600 bedraagt en voor 2011 € 1.800. Genoemde kerk is niet aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling.
2.9.
Tot de gedingstukken behoort een ambtsedige verklaring, opgemaakt op 7 oktober 2016 door [L] , medewerker van de Belastingdienst/kantoor Amsterdam. Deze verklaring behelst onder meer het volgende:
“Ambtsedige verklaring
Ik, [L] , regiocoördinator systeemfraude IH, verklaar, op de belofte bij de aanvang mijner bediening afgelegd, het volgende.
Begin 2013 ontving de Belastingdienst signalen dat er wellicht ten onrechte aftrekposten waren opgevoerd in veel van de door belastingconsulent [E] voor zijn klanten ingediende aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Op 2 april 2013 zijn voor alle aangiften binnengekomen onder het beconnummer van [E] , afwijkende behandelingen ingebracht om te voorkomen dat de aangiften geautomatiseerd afgedaan zouden worden. Toen was echter het overgrote deel van de aangiften al beoordeeld door het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst. Vanaf eind 2013 zijn alle aangiften afkomstig van het beconnummer van [E] handmatig beoordeeld.
(…)
Van de 17.784 door [E] via zijn beconnummer [00000] ingediende aangiften, bevatten er 7.591 (42,68%) een persoonsgebonden aftrek. De totaal in alle aangiften opgevoerde persoonsgebonden aftrek bedraagt € 9.232.800. De volgende onderdelen van de persoonsgebonden aftrek zijn het vaakst geclaimd in de aangiften:
- zorgkosten (totaal in aftrek gebracht € 6.520.054);
- kosten levensonderhoud (totaal in aftrek gebracht € 1.270.007);
- giften (totaal in aftrek gebracht € 839.892).
Van de 17.784 aangiften zijn er 3.881 inhoudelijk beoordeeld bij het opleggen van de definitieve aanslag. Deze aangiften laten de volgende cijfers zien:
Aangegeven persoonsgebonden aftrek
€ 3.053.631
100%
Vastgestelde persoonsgebonden aftrek
€ 1.152.254
37,74%
Correctie persoonsgebonden aftrek
€ 1.901.377
62,26%”
(…)”.
2.10.
Volgens deze verklaring heeft de belastingconsulent voor de jaren 2009 tot en met 2013 in totaal 17.784 aangiften IB/PVV voor derden ingediend. Hiervan zijn 3.881 handmatig behandeld, waarvan er 1.352 stuks (34,8%) in het nadeel van de belastingplichtige zijn gecorrigeerd op het gebied van de persoonsgebonden aftrek.
2.11.
Voorts is in deze verklaring van [L] het volgende overzicht met betrekking tot het verloop van de door de Belastingdienst verrichte werkzaamheden opgenomen:
“Begin 2013
eerste signalen dat de door [E] opgevoerde zorgkosten mogelijk vaak niet kloppen
26 februari 2013
klantbeeld opgevraagd
1 maart 2013
klantbeeld ontvangen
1 maart - 1 april 2013
analyseren omvang en kenmerken van de fraude
2 april 2013
eerste AKI’s (afwijkende klantbehandeling) ingebracht
eind 2013
begin handmatige behandeling aangiften
18 februari 2015
[E] aangehouden door de FIOD”
2.12.
Op 16 januari 2015 is [M] , werkzaam als aanslagregelaar inkomensheffing particulieren op het kantoor Amersfoort van de Belastingdienst, als getuige gehoord door de FIOD. In het proces-verbaal is onder meer het volgende vastgelegd:
“( [E] staat in het handelsregister ingeschreven sinds 01-10-1979. Hoelang maakt [E] al gebruik van zijn BECON-nummer om aangiften inkomstenbelasting voor particulieren in te dienen?)
“Dat weet ik niet. Maar ik weet dat het al heel lang is. De laatste vier jaar zijn we strenger gaan controleren op de aangiften die zijn gedaan met zijn BECON-nummer. Toen bleek dat er erg veel gecorrigeerd moest worden. Mijn ervaring is, dat als er tien keer zorgkosten werden aangegeven, er ook tien keer gecorrigeerd moest worden.”
(…)
(Kunt u iets zeggen over de kwaliteit van de door [E] ingediende aangiften?)
“De aangiften die ik zie, zijn niet goed. Van de tien posten die ik zie, moeten er tien gecorrigeerd worden.”
(…)
(Heeft u, in verband met deze aftrekposten, vragen gesteld aan [E] )?
“Ja, al vele jaren sturen we vragenbrieven naar [E] , als dat nodig is. Maar dat was dan niet zo massaal als vanaf 2013. In de vragenbrieven vragen we onderbouwing van de aftrekposten.”
(Zijn deze vragen ook afdoende beantwoord, zijn bijvoorbeeld gevraagde stukken of bewijsmiddelen overgelegd?)
“Toen wij de brieven nog naar hem stuurde, leverde hij wel met regelmaat het een en ander aan, maar dat kwam dan niet overeen met wat er in de aangifte was afgetrokken. Ik wees [E] daar dan wel op, maar daar reageerde hij niet of nauwelijks meer op. Toen we in 2013 de vragenbrieven rechtstreeks naar de belastingplichtigen gingen sturen, kreeg [E] van hen wel vragen. Dat hoorde ik van [E] zelf, dat vertelde hij toen ik hem aan de telefoon had.”
2.13.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur met betrekking tot het jaar 2010 wel maar met betrekking tot het jaar 2011 niet beschikt over een zogenoemd voor navordering benodigd nieuw feit. Voor het jaar 2011 is volgens de Rechtbank evenwel sprake van kwade trouw aan de zijde van de belastingconsulent, welke kwade trouw aan belanghebbende dient te worden toegerekend. Omdat belanghebbende tevens zijn recht op aftrek van uitgaven voor levensonderhoud en giften niet nader heeft onderbouwd heeft de Rechtbank beide navorderingsaanslagen in stand gelaten.
2.14.
Bij vonnis van 14 februari 2017 heeft de Rechtbank Amsterdam (ECLI:NL:RBAMS:2017:807) bewezen geacht dat de belastingconsulent:
“in de periode van 1 januari 2010 tot en met 17 februari 2015 te Utrecht opzettelijk bij de belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een groot aantal aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, over de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013 ten name van anderen, waaronder (Hof: volgt opsomming van negen als slachtoffer aangeduide belastingplichtigen met telkens drie belastingjaren waarop de aangifte betrekking heeft) onjuist heeft gedaan, immers heeft verdachte opzettelijk op de bij de Belastingdienst elektronisch ingeleverde aangiftebiljetten inkomstenbelasting ten name van genoemde personen over genoemde periode een te hoog althans gefingeerd bedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten, althans persoonsgebonden aftrek en/of onjuiste andere aftrekposten opgegeven, terwijl die feiten er toe strekten dat te weinig belasting werd geheven.”
2.15.
De Rechtbank Amsterdam heeft de belastingconsulent veroordeeld tot een gevangenisstraf van 14 maanden, waarvan vier voorwaardelijk. De belastingconsulent is tegen dit vonnis in hoger beroep gegaan.
3.Geschil
3.1.
In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur bevoegd is de onderwerpelijke navorderingsaanslagen aan belanghebbende op te leggen. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
3.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar en de navorderingsaanslagen. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
Artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna: AWR) luidt als volgt:
“Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. “
4.2.
De Inspecteur herhaalt in hoger beroep het reeds door hem voor de Rechtbank ingenomen standspunt dat de belastingconsulent met betrekking tot het opvoeren van de onderhavige aftrekposten (uitgaven voor levensonderhoud kind en giftenaftrek) in de aangiften IB/PVV 2010 en 2011 te kwader trouw is geweest. Nu deze kwade trouw aan belanghebbende dient te worden toegerekend, zijn – aldus de Inspecteur – de onderhavige navorderingsaanslagen terecht aan belanghebbende opgelegd.
4.3.
Bij de beoordeling van de juistheid van dit standpunt dient te worden vooropgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende zelf niet te kwader trouw is geweest. Voorts is niet in geschil, naar de gemachtigde ter zitting van het Hof desgevraagd heeft bevestigd, dat belanghebbende geen recht heeft op de onderhavige aftrekposten omdat niet aan de (bewijsrechtelijke) voorwaarden voor die aftrekposten is voldaan.
4.4.
Van kwade trouw is sprake als belanghebbende de inspecteur bij het doen van aangifte opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt of opzettelijk juiste inlichtingen aan de inspecteur onthoudt. Er dient een causaal verband te bestaan tussen het gedrag te kwader trouw en het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting. Onder opzet valt tevens voorwaardelijk opzet, te weten het zich willens en wetens blootstellen aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting wordt geheven en het bewust aanvaarden van die kans (zie onder meer HR 11 juni 1997, nr. 32299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160 en HR 29 februari 2008, nr. 43274, ECLI:NL:HR:2008:BC5346).
4.5.
Indien een belastingplichtige bij het doen van aangifte gebruik maakt van de diensten van een derde, dient de kwade trouw van die derde in dit verband aan de belastingplichtige te worden toegerekend (HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR:2009:BD3566). De stelling van belanghebbende dat deze jurisprudentie hier niet geldt vindt geen steun in het recht.
4.6.
Nu belanghebbende bij het indienen van de onderhavige aangiften niet zelf te kwader trouw is geweest, komt het erop aan of de belastingconsulent dat is geweest. De bewijslast daarvoor rust op de Inspecteur. De omstandigheid dat – mede uit de strafrechtelijke veroordeling – is gebleken dat de belastingconsulent in vele door hem ingediende aangiften ten onrechte aftrekposten heeft geclaimd, is niet voldoende voor de conclusie dat de belastingconsulent ook met betrekking tot de onderhavige aangiften te kwader trouw is geweest. Niettemin werpt zijn handelwijze wel een bepaald licht op de zaak.
4.7.
Ingevolge artikel 6.13 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) en de artikelen 2 en 36 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 worden de uitgaven voor levensonderhoud van kinderen niet tot hun daadwerkelijke beloop, maar tot vaste bedragen per kwartaal in aanmerking genomen. Voor aftrek van deze bedragen is vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat hij ten minste € 408 (2010 en 2011) per kwartaal (ruim € 31 per week) bijdraagt in de kosten van levensonderhoud van het desbetreffende kind voor wie aftrek wordt gevraagd. Deze regeling brengt mee dat een belastingplichtige of de door hem ingeschakelde dienstverlener vooraf dient te onderzoeken of aan de gestelde onderhoudseis en ook andere eisen wordt voldaan.
4.8.
Het dossier bevat geen enkele aanwijzing dat een dergelijk onderzoek is verricht door de belastingconsulent. Het is tot op heden niet duidelijk of sprake is van een kind van belanghebbende (het leeftijdsverschil tussen hem en [F] is slechts 12 jaar!) of van zijn partner. Of is voldaan aan de zogenoemde onderhoudseis blijkt niet uit de eerst in bezwaar overgelegde stukken. Kennelijk heeft de belastingconsulent zonder enig onderzoek daartoe en zonder te beschikken over bescheiden ervoor gekozen in de aangiften IB/PVV 2010 en 2011 van belanghebbende aanspraak te maken op aftrek van de forfaitaire bedragen voor kosten van levensonderhoud van een kind. Aldus moet naar het oordeel van het Hof worden geconcludeerd dat de belastingconsulent met het opvoeren in de aangiften IB/PVV 2010 en 2011 van aftrekbare kosten van levensonderhoud zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven en dat hij die kans bewust heeft aanvaard. Gelet hierop heeft de Inspecteur met betrekking tot de aftrekposten ‘levensonderhoud kind’ aannemelijk gemaakt dat het aan de kwade trouw van de belastingconsulent is te wijten dat (aanvankelijk) te weinig belasting is geheven. Nu deze kwade trouw aan belanghebbende dient te worden toegerekend, was de Inspecteur in zoverre bevoegd de onderhavige navorderingsaanslagen aan belanghebbende op te leggen.
4.9.
Giften als hier bedoeld zijn, voor zover hier van belang, slechts aftrekbaar als zij zijn gedaan aan algemeen nut beogende instellingen (artikel 6:35 in verbinding met artikel 6:33, eerste lid, Wet IB). Voorts dienen deze giften met schriftelijke bescheiden te kunnen worden gestaafd (artikel 6:39, eerste lid, Wet IB).
4.10.
De in het geding zijnde kerk is - naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld - geen algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 6:33 Wet IB. Kennelijk heeft de belastingconsulent hiernaar ten tijde van het indienen van de aangiften IB/PVV 2010 en 2011 van belanghebbende geen onderzoek verricht. Als hij dat onderzoek wel had verricht had hem gebleken dat geen sprake is van een algemeen nut beogende instelling. Schriftelijke bescheiden met betrekking tot de – gestelde – giften waren op dat tijdstip kennelijk ook niet voorhanden. Niettemin heeft de belastingconsulent ervoor gekozen in de aangiften IB/PVV 2010 en 2011 van belanghebbende aanspraak te maken op aftrek van giften aan de [G] Church. Aldus moet naar het oordeel van het Hof worden geconcludeerd dat de belastingconsulent met het opvoeren in de aangiften IB/PVV 2010 en 2011 van aftrekbare giften zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven en dat hij die kans bewust heeft aanvaard. Gelet hierop heeft de Inspecteur ook met betrekking tot de giften aannemelijk gemaakt dat het aan de kwade trouw van de belastingconsulent is te wijten dat (aanvankelijk) te weinig belasting is geheven. Nu deze kwade trouw aan belanghebbende dient te worden toegerekend, was de Inspecteur ook in zoverre bevoegd de onderhavige navorderingsaanslagen aan belanghebbende op te leggen.
4.11.
De wettelijke navorderingstermijn beloopt vijf jaren (artikel 16, lid 3, AWR). De stelling van de gemachtigde dat de navorderingsaanslag over 2010 reeds in 2013 had moeten worden opgelegd door de Inspecteur vindt geen steun in het recht.
4.12.
Met betrekking tot de in rekening gebrachte heffingsrente zijn geen zelfstandige grieven door belanghebbende aangevoerd. Nu de navorderingsaanslagen in stand blijven, ziet het Hof geen grond voor een vermindering van de beschikkingen inzake de heffingsrente.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond.
5.Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling.
6.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 januari 2018.
De griffier, De voorzitter,
(A. Vellema) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 31 januari 2018
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH DEN HAAG.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.