ECLI:NL:GHAMS:2021:1402

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 19/01663

18 mei 2021

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[belanghebbende],wonende te [plaats], belanghebbende,

gemachtigde: mr. I. de Roos (Van Bavel Advocaten te Amsterdam),

tegen de uitspraak van 16 oktober 2019 in de zaak met kenmerk HAA 18/3539 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

de inspecteur van de Belastingdienst,de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1

De inspecteur heeft met dagtekening 23 december 2014 aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € nihil en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 183.362. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking een bedrag van € 4.021 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 4 juli 2018, de aanslag gehandhaafd. Belanghebbende heeft hiertegen beroep ingesteld.

1.3.

De rechtbank heeft in haar uitspraak van 16 oktober 2019 het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen (per fax) op 25 november 2019, aangevuld bij brief van 24 december 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Op 12 maart 2021 is een nader stuk ontvangen van belanghebbende. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 maart 2021. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak van [X], kenmerk 19/01662, echtgenoot van belanghebbende. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.Feiten

2.1.

De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld (belanghebbende is hierin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’):

“1. De echtgenoot van eiseres is afgestudeerd in een technische studierichting. Begin jaren 90 van de vorige eeuw heeft de echtgenoot van eiseres een vertaalbureau opgezet in de vorm van een eenmanszaak. Sedertdien heeft hij met werkzaamheden als tolk/vertaler in zijn levensonderhoud voorzien.

2. In 1999 is de eenmanszaak van eiseres echtgenoot fiscaal geruisloos ingebracht in een B.V. genaamd [Y] B.V. (hierna: [Y] B.V), oprichtingsdatum 29 maart 1999. Bij oprichting zijn 95 aandelen van ieder ƒ 1.000 nominaal uitgegeven aan de echtgenoot.
Hij is steeds enig aandeelhouder van [Y] B.V. geweest en heeft daarin dus een aanmerkelijk belang gehad.

3. Uit de aangifte vennootschapsbelasting (hierna: vpb) 2004 van [Y] B.V. blijkt dat sprake is geweest van een zogeheten geruisloze inbreng. Het fiscaal gestorte kapitaal € 9.076 bedraagt en wijkt derhalve af van het civielrechtelijk geplaatste kapitaal van € 43.109 (= ƒ 95.000).
In de uitspraak op bezwaar is van deze gegevens uitgegaan en is de verkrijgingsprijs van de echtgenoot voor zijn aanmerkelijk belang in [Y] B.V. op € 9.076 gesteld.

4. De fiscale winstreserves van [Y] B.V. bedroegen volgens de aangifte vpb 2010

ultimo 2010 € 314.868.

5. Volgens opgaaf van de gemachtigde bedroeg de rekening-courantschuld van de echtgenoot van eiseres aan [Y] B.V. per 1 januari 2011 € 216.256. De aangifte vpb 2010 van [Y] B.V. vermeldt per ultimo 2010 een bedrag van € 232.257 aan ‘vorderingen op groepsmaatschappijen’.

6. Over de rekening-courantschuld van de echtgenoot van eiseres aan [Y] B.V. is in ieder geval na 2000 nimmer rente berekend.

7. Op 17 januari 2011 mailt de echtgenoot van eiseres aan zijn toenmalige adviseur [de toenmalig adviseur] dat hij eind 2010 gelden van privérekeningen heeft overgemaakt om, aldus de echtgenoot van eiseres, “mijn schulden bij de BV deels terug te betalen.” Wat later, op 26 januari 2011, mailt hij in dit verband: “Ik had schulden bij de BV. Nu is een deel afgelost.” De aflossing uit 2010 blijkt ook uit de bijlage 1 bij het beroepschrift.

8. Verder had [Y] B.V. een pensioenverplichting jegens de echtgenoot van eiseres met een fiscale boekwaarde ultimo 2010 van € 52.699. Van deze pensioenverplichting is nooit een schriftelijke al dan niet ondertekende vastlegging overgelegd.

9. In 2011 was eiseres gehuwd met [X] en was sprake van fiscaal partnerschap.

10. In de zomer van 2011 is eiseres vanuit Curaçao naar Nederland geremigreerd; volgens opgave van de Gemeentelijke Basisadministratie is zij op 10 oktober 2011 ingeschreven.

11. Eiseres en haar echtgenoot hebben tijdens de periode van hun verblijf te Curaçao de woning aan de [adres] aangehouden. Het laatste adres voor vertrek naar Curaçao is gelijk aan het adres na terugkomst naar Nederland.

12. Op 19 december 2011 heeft de echtgenoot van eiseres al zijn aandelen in [Y] B.V. verkocht voor een bedrag van € 419.425 aan [Z] ; een derde. De koopsom werd voor een bedrag groot € 419.424 voldaan door overname door de koper van de rekening-courantschuld die eiser op dat moment aan [Y] B.V. had.

13. [Y] B.V. heeft in 2011 geen inkomsten meer gegenereerd.

14. Niet gebleken is dat ten tijde van de overdracht van de aandelen enige nadere afspraak met de koper is gemaakt over de naleving door [Y] B.V. van de jegens de echtgenoot van eiseres bestaande pensioenverplichting.

15. [Y] B.V. heeft geen aangiften vennootschapsbelasting ingediend over de jaren 2011 en daarna.

16. Over de inkomens- en vermogenspositie van de echtgenoot van eiseres kan nog het volgende worden opgemerkt. In 2008 heeft hij onroerende zaken in Curaçao gekocht. In zijn aangifte IB/PVV 2012 maakt hij melding van bezit van onroerende zaken te Curaçao voor een waarde van € 175.000 zonder enige daarmee corresponderende schuld. Volgens dezelfde aangifte heeft de echtgenoot van eiseres in 2012 een winstinkomen van bijna € 48.000 gegenereerd. In 2015 heeft hij, blijkens de tot de gedingstukken behorende berichten via e-mailverkeer, ten behoeve van de ontvanger een bankgarantie van € 70.000 af te geven. Uit de door de echtgenoot van eiseres ingediende aangifte IB/PVV over het jaar 2016 blijkt dat de echtgenoot van eiseres in 2016 ruim € 92.000 winst heeft genoten, blijkt hij samen met eiseres over een overwaarde in de eigen woning te beschikken en eveneens samen met zijn fiscale partner aangifte te doen van een belastbaar vermogen in box 3 van meer dan € 380.000.”

De hiervoor vermelde feiten zijn tussen partijen niet in geschil, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan, behoudens de kwalificatie van de geldopnamen door de echtgenoot van belanghebbende van [Y] B.V. (hierna: [Y] BV) als rekening-courantschuld in de uitspraak van de rechtbank, omdat belanghebbende in hoger beroep heeft gesteld dat deze opnamen niet op een verstrekking ten titel van rekening-courantkrediet berustten. Het Hof vult de feiten als volgt aan.

2.2.

Belanghebbende is in 2008 met haar gezin naar Curaçao verhuisd.

2.3.

In de akte van levering van de aandelen in [Y] BV door de echtgenoot van belanghebbende aan de [Z] is onder meer het volgende vermeld:

“B.
Koopsom(…)
3. Een gedeelte van de koopsom ten bedrage van (…) € 419.424,00 (…) wordt voldaan door overneming van de schuld in rekening-courant die de verkoper heeft aan de vennootschap ten bedrage van (…) € 419.424,00 (…).”

2.4.

In een e-mail van de echtgenoot van belanghebbende van 26 januari 2011 aan zijn toenmalige belastingadviseur is onder meer het volgende vermeld:

“Ik had schulden bij de BV. Nu is een deel afgelost (68000). Ik moet nu een balans opmaken hoeveel schulden ik heb. Vervolgens een leningcontract opmaken met een zachte rente voor die schulden en ook voor de rest van het tegoed, dat ik in de loop van 2011 nodig heb voor de bouw (…).”

2.5.1.

In een brief van de inspecteur aan belanghebbende van 22 december 2014 is onder meer het volgende vermeld:

“Reden om een navorderingsaanslag op te leggen
(…)
Uit verstrekte informatie blijkt dat uw echtgenoot op 19 december 2011 uw 100% belang in [[Y] BV] heeft verkocht aan [Z]. De prijs voor aandelen bedroeg
€ 419.425. Dat bedrag zou betaald moeten worden door overname van de vordering ad
€ 419.424 van [[Y] BV] op uw echtgenoot en daarnaast betaling van € 1.
(…)
Uit de verstrekte balans van [[Y] BV] blijkt dat er op het moment van verkoop sprake is van een rekening courant met de directeur grootaandeelhouder (met uw echtgenoot) ter grootte van € 419.424. daarnaast heeft de B.V. nog een pensioenverplichting op de balans staan van 52.699. Uit de pensioenbrief blijkt dat uw echtgenoot de verzekerde persoon is.
(…)

Inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2)
Ondanks dat (…) uw echtgenoot zijn aandelen [[Y] BV] heeft verkocht voor een prijs van € 419.425 heeft hij in zijn aangifte geen melding gemaakt van een aanmerkelijk belangwinst.
De aanmerkelijk belangwinst heb ik vastgesteld op € 366.725, zijnde het verkoopbedrag verminderd met het bedrag dat wordt aangemerkt als afkoop pensioen.
Nu uw fiscale partner [X] en u geen keuze hebben gemaakt om eventuele gezamenlijke inkomensbestanddelen aan een van beiden toe te delen,

Zal het inkomen uit aanmerkelijk belang gelijkelijk verdeeld worden over beiden.
Dit houdt in dat u een correctie inkomen uit aanmerkelijk belang krijgt van € 183.362.

2. Berekening
Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2)
Het aangegeven voordeel uit aanmerkelijk belang € 0
Totaalbedrag van de afwijking(en)
€ +183.362Vastgesteld belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang € 183.362”

2.5.2.

De verkrijgingsprijs van de aandelen in [Y] BV bedraagt € 9.076.

2.6.1.

In het beroepschrift is onder meer het volgende vermeld:

“10. Vanaf de oprichting van [Y] BV in 1999 nam [de echtgenoot van belanghebbende], in overleg met zijn toenmalig adviseur, gelden op uit [[Y] BV] voor privédoeleinden. Deze opgenomen gelden werden zowel bij [de echtgenoot van belanghebbende] als bij [[Y] BV] als rekening courant geadministreerd.”

2.6.2.

In het hogerberoepschrift is onder meer het volgende vermeld:

“14. In de jaren 1999 t/m 2005 is de administratie verzorgd door (…). Dit betrof zowel de administratie van [Y] BV als de administratie van [de echtgenoot van belanghebbende] persoonlijk. Zowel in de aangiften vennootschapsbelasting van [Y] BV als in de aangiften inkomstenbelasting van [de echtgenoot van belanghebbende] zijn de opgenomen gelden geadministreerd als rekening courant schuld van [de echtgenoot van belanghebbende] aan [Y] BV.
(…)
18. In de jaarstukken van [Y] BV alsmede in de door [de toenmalig adviseur] verzorgde aangiften vennootschapsbelasting (vanaf 2006) staan de opgenomen gelden geadministreerd als “vordering aandeelhouder”.”

2.7.

In het verweerschrift in eerste aanleg is onder meer het volgende vermeld:

“Uit het door gemachtigde ingenomen standpunt volgt dat niet in geschil is dat belanghebbende en (…) [X] in 2011 in de binnenlandse periode inkomsten uit aanmerkelijk belang hebben genoten welke ten onrechte niet in enige aangifte IB/PVV over 2011 zijn verantwoord. Deze inkomsten bestaan volgens gemachtigde dan uit opnamen in rekening-courant gedaan in de binnenlandse periode van 2011.

Volgens gemachtigde bedraagt de omvang van deze niet-aangegeven inkomsten uit aanmerkelijk belang € 28.039. Daarvan is op grond van artikel 2.17 lid 3 Wet inkomstenbelasting 2001 in beginsel de helft toerekenbaar aan belanghebbende, dus € 14.019. De hiermee samenhangende belasting bedraagt € 3.504, Zelfs als rekening wordt gehouden met het bedrag van de algemene heffingskorting ad € 1.987 (…), resteert nog een netto-belastingbelang van € 1.507.”

3.Geschil in hoger beroep

3.1.

In geschil is of door belanghebbende voor het jaar 2011 de (in materiële zin) vereiste aangifte ib/pvv 2011 is gedaan en – indien dat niet het geval is – of dat dan voor de volledige aanslag heeft te leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast.

3.2.

Tevens is in geschil of de inspecteur ter zake van de door de echtgenoot van belanghebbende van [Y] BV opgenomen gelden terecht – al dan niet met omkering en verzwaring van de bewijslast – inkomen uit aanmerkelijk belang heeft bijgeteld.

4.Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft in haar uitspraak – voor zover van belang in hoger beroep – als volgt overwogen:

“
Niet doen van de vereiste aangifte; omkering en verzwaring van de bewijslast

21. Op grond van artikel 8, eerste lid, aanhef en onder a, van de AWR is een ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte gehouden aangifte te doen door de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden. Ingevolge artikel 9, eerste lid, van de AWR wordt met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, de aangifte gedaan bij de inspecteur binnen een door hem gestelde termijn van tenminste een maand na het uitnodigen tot het doen van aangifte.

22. Ingevolge artikel 25, derde lid, van de AWR wordt – voor zover hier van belang – indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan, bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de belastingaanslag onjuist is (de zogenoemde omkering van de bewijslast).

23. Verweerder neemt het standpunt in dat eiseres de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Op grond van artikel 25 van de AWR heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

24. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. Hoge Raad 1 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN8731). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. Kennis en inzicht van personen aan wie een belastingplichtige het doen van aangifte overlaat of die de belastingplichtige anderszins behulpzaam zijn geweest bij de nakoming van zijn verplichting tot het doen van aangifte, moeten aan die belastingplichtige worden toegerekend (vgl. Hoge Raad 22 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0663). Omkering en verzwaring van de bewijslast ten gevolge van het niet doen van de vereiste aangifte treft de gehele aanslag (vgl. Hoge Raad 14 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4441).

25. De rechtbank overweegt dat de opgelegde navorderingsaanslag zowel in absoluut als relatief opzicht aanzienlijk afwijkt van de ingediende aangifte en de overeenkomstig opgelegde definitieve aanslag. Eiseres heeft over het jaar 2011 aangifte gedaan naar een verzamelinkomen van € nihil. De gemachtigde van eiseres berekent het in aanmerking te nemen voordeel uit vervreemding van het aanmerkelijk belang op € 28.039, terwijl nihil is aangegeven. De volgens eiseres zelf tenminste verschuldigde belasting wijkt derhalve zowel in absolute als relatieve zin aanzienlijk af van de door eiseres aangegeven belasting. Reeds op die grond is de rechtbank van oordeel dat eiseres over de in geding zijnde jaar niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Dit leidt tot omkering van de bewijslast. De rechtbank zal daarom overeenkomstig artikel 27e van de AWR het beroep ongegrond verklaren, tenzij is gebleken (dat wil zeggen: overtuigend aangetoond) dat en in hoeverre de bestreden uitspraak onjuist is.

Opnamen in rekening-courant; dividend

26. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de opnamen in de rekening-courantverhouding met [Y] B.V. over de loop van de jaren als dividend moet worden beschouwd. Ten tijde van de opnamen zijn deze bedragen definitief onttrokken en besteed aan consumptieve doeleinden en de aanschaf van in privé in eigendom gehouden onroerende zaken. De jaren waarin deze opnamen hebben plaatsgevonden zijn niet meer navorderbaar en hebben daarnaast plaatsgevonden tijdens het verblijf metterwoon op Curaçao zodat in zoverre slechts 15 percent dividendbelasting had kunnen worden geheven, en geen inkomstenbelasting. Eiseres is in die jaren buitenlands belastingplichtige nu zij het middelpunt van haar (gezins)leven naar Curaçao heeft verplaatst. Eerst in de zomer van 2011 is zij metterwoon naar Nederland teruggekomen. Verweerder heeft dit, behoudens het wonen op Curaçao en het tijdstip van terugkeer metterwoon, gemotiveerd weersproken. De rechtbank overweegt dienaangaande het volgende, waarbij tevens tot uitgangspunt moet worden genomen dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast ten detrimente van eiseres.

27. De rechtbank gaat bij de beantwoording van het vorenstaande geschilpunt uit van het overzicht van opnamen en stortingen in de rekening-courant zoals deze als bijlage 1 bij het beroepschrift is gevoegd. Daaruit blijkt dat eerst in de jaren 2008 (aanschaf en betalen van op Curaçao gelegen onroerende zaken) en in 2011 (het jaar van terugkeer metterwoon naar Nederland) er grote bedragen zijn onttrokken. In de andere jaren hebben onttrekkingen en stortingen plaatsgevonden welke naar haar oordeel over en weer relatief bescheiden bedragen betreffen. De rechtbank is van oordeel dat nu de echtgenoot van eiseres en [Y] B.V. in hun onderlinge verhouding de opnamen en stortingen als een rekening-courant hebben aangemerkt deze civielrechtelijke werkelijkheid ook fiscaalrechtelijk als uitgangspunt dient. De partij die zich op het standpunt stelt dat voor fiscale doeleinden een andere kwalificatie aan de opnamen en stortingen moet worden gegeven heeft daarvan de bewijslast. In dat kader merkt de rechtbank op dat de rekening-courant niet op papier is vastgelegd, het niet-voldoen van rente (behoudens een jaar) noch zekerheden zijn bedongen acht de rechtbank niet opwegen tegen het gegeven dat partijen zich voortdurend als schuldenaar en schuldeiser over een reeks van jaren hebben gedragen en dat ook administratief als zodanig hebben vastgelegd. Daaraan doet voorts niet af dat in de aangiften inkomstenbelasting van de echtgenoot van eiseres het aandelenbezit in [Y] B.V. en de schuld aan de voormelde vennootschap niet consequent zijn vermeld. Daaraan kan rechtens niet het gevolg worden verbonden dat ter zake van de opnamen geen terugbetalingsverplichting op de echtgenoot van eiseres zou rusten. De administratieve verwerking bij de [Y] B.V. en hetgeen in de notariële

akte van de levering van de aandelen in [Y] B.V. is vastgelegd ondersteunen dat oordeel van de rechtbank. Ook draagt daaraan bij de tot de gedingstukken behorende e-mailberichten en de verklaring bij de FIOD van de echtgenoot van eiseres. Deze laten zien dat hij zich bewust is van een terugbetalingsverplichting hetgeen het onttrekken van gelden ten titel van dividend in beginsel uitsluit. De bewijslast dat sprake is van een uitzondering op deze regel rust op eiseres waaraan zij naar het oordeel van de rechtbank niet heeft voldaan. In de jaren anders dan 2008 en 2011, is de stand van de schuld in rekening-courantverhouding op zichzelf bezien en in relatie tot het salaris aanvaardbaar te achten. Vaststaat dat de echtgenoot van eiseres door koper van de aandelen in [Y] B.V. tot het nominale bedrag van de schuld in rekening-courant is bevrijd. Mitsdien is er geen reden om de onttrekkingen als dividend te beschouwen.

28. Ten overvloede merkt de rechtbank nog op dat de echtgenoot van eiseres en zij (als fiscale partners) zoals uit hetgeen hiervoor is overwogen kan worden afgeleid, voldoende solvabel zijn om de schulden terug te betalen. Voorts wijst de rechtbank op het gegeven dat de echtgenoot van eiseres onroerende zaken in 2008 (aanbetaling in 2007) op de Antillen heeft gekocht met opnamen in de rekening-courantverhouding welke onbezwaard zijn en tot zijn privé-eigendom in box 3 moeten worden gerekend. Ook dat scherpt in dat de echtgenoot van eiseres voldoende verhaal biedt om de schuld aan [Y] B.V. te voldoen.

De forse opnamen in 2011 in de aanloop van de terugkomst metterwoon naar Nederland en nadien in Nederland maken dat beeld niet anders en stuiten (mede) mede af op hetgeen hiervoor is overwogen en geoordeeld. Ook daarmee is niet komen vast te staan dat de echtgenoot van eiseres in afwijking van hetgeen hij in zijn e-mailberichten en bij de FIOD heeft verklaard, de intentie zou hebben gehad om de gelden definitief aan [Y] B.V. te onttrekken en/of dat de echtgenoot van eiseres als debiteur niet kredietwaardig zou zijn. Dat laatste mede gelet op de aangekochte onroerende zaken (2008) welke zijn onbezwaard privé-eigendom zijn.

Interne compensatie

29. Verweerder heeft onrechte geen rekening gehouden met de verkrijgingsprijs groot € 9.076. Dat bedrag van de verkrijgingsprijs acht de rechtbank door verweerder op juiste wijze bepaald. Eiseres heeft dat niet dan wel onvoldoende bestreden. Daar staat tegenover het niet-betalen van rente over de schuld van de echtgenoot van eiseres in rekening-courant met [Y] B.V. Dat is een bedrag voor het jaar 2011 van circa € 13.000, waarvan de helft aan eiseres moet worden toegerekend (artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001). Eiseres heeft dit niet dan wel onvoldoende bestreden, zodat de in aanmerking te nemen rente hoger is dan de (helft van de) voormelde verkrijgingsprijs. Per saldo is het voordeel uit aanmerkelijk belang, vervreemdingsvoordeel en regulier voordeel tezamen, niet tot een te hoog bedrag in aanmerking genomen. De rechtbank herinnert eiseres eraan dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast. Eiseres is er niet in geslaagd overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. De rechtbank merkt hierbij nog op dat ook bij de gebruikelijke verdeling van de bewijslast verweerder geslaagd is de juistheid en de omvang van de correcties aannemelijk te maken.

Slotsom

30. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”

5.Beoordeling van het geschil

Omkering van de bewijslast5.1.1. In hoger beroep heeft belanghebbende aanvankelijk gesteld dat de door haar ingediende aangifte op een pleitbaar standpunt berust en dat de verlegging en verzwaring van de bewijslast derhalve niet van toepassing is. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende deze stelling toegespitst op de vraag of de opnamen in 2011 van de in onderdeel 5 van de uitspraak van de rechtbank vermelde rekening-courantschuld als dividend zijn genoten.

5.1.2.

Indien de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is, omdat de vereiste aangifte niet is gedaan, dan heeft dit volgens belanghebbende niet noodzakelijk tot gevolg dat dit voor de gehele aangifte geldt, met dien verstande dat dan ook de vraag of de hiervoor bedoelde geldopnamen al dan niet als dividend zijn genoten door de omkering van de bewijslast zou worden getroffen. Ter onderbouwing van dit standpunt maakt belanghebbende een vergelijking met de informatiebeschikking. Volgens belanghebbende beperkt de omkering en verzwaring van de bewijslast als sanctie op het niet voldoen aan de informatieverplichtingen zich tot de inkomensbestanddelen waarop de informatiebeschikking betrekking heeft. Volgens belanghebbende zou dat in geval van het niet doen van de vereiste aangifte ook zo moeten zijn.

5.1.3.

Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende haar standpunt als volgt nader toegelicht en aangevuld:

“In verband met de ‘vereiste aangifte’ vraagt het Hof de gemachtigde of zij het standpunt van de inspecteur betwist dat het door hem berekende bedrag aan belasting, ad € 1.507, voor het inkomen uit aanmerkelijk belang, zowel in relatieve als absolute zin aanzienlijk verschilt ten opzichte van de volgens de aangifte verschuldigde belasting. De gemachtigde geeft aan dat zij dit niet betwist.

Het Hof verzoekt de gemachtigde haar standpunt ten aanzien van de pleitbaarheid van de ingediende aangifte toe te lichten. De gemachtigde geeft hierop aan dat zij betoogt dat het pleitbaar is geweest om de correctie zoals de inspecteur die voor zich ziet niet in de aangifte op te nemen. Het zijn dividenduitdelingen, die al in eerdere jaren belast hadden moeten worden. Daarom was het in 2011 pleitbaar om deze niet in de aangifte op te nemen. Voor het deel dat kan worden toegerekend aan de binnenlandse periode in 2011 is het niet pleitbaar. Maar voor de dividenden die tijdens het verblijf van belanghebbenden in het buitenland zijn opgekomen, vindt gemachtigde het wel pleitbaar. (…) Op de vraag van het Hof welke gevolgen de gemachtigde hieraan verbindt, antwoordt zij dat het niet opnemen van het gedeelte van het inkomen dat ten tijde van de periode in het buitenland is opgekomen pleitbaar was, zodat er voor dat gedeelte van het inkomen geen sprake kan zijn van omkering van de bewijslast.

Het Hof houdt de gemachtigde het volgende voor: De gemachtigde verwijst naar jurisprudentie over de informatiebeschikking waarin een onderscheid wordt gemaakt naar de inkomensbestanddelen waarop de informatiebeschikking betrekking heeft en naar de daaraan te verbinden gevolgen. Dat onderscheid volgend, lijkt het erop alsof de gemachtigde erkent dat de vereiste aangifte als zodanig niet is gedaan, maar dat het betoog van de gemachtigde ertoe strekt om te stellen dat het gevolg wat daar normaal aan wordt verbonden, namelijk omkering van de bewijslast voor de gehele aanslag, in dit geval niet proportioneel zou zijn, omdat het ter zake van bepaalde inkomensbestanddelen pleitbaar was dat die niet in de aangifte zijn verantwoord. De gemachtigde geeft aan dat dit inderdaad haar standpunt is.”

5.2.

De inspecteur stelt in zijn verweerschrift dat belanghebbende in hoger beroep heeft erkend dat belanghebbende en haar echtgenoot in 2011 in ieder geval € 28.039 als inkomen uit aanmerkelijk belang hebben genoten. Het bedrag aan belasting dat hierop betrekking heeft, bedraagt volgens de inspecteur € 1.507 en dat is volgens hem zowel relatief als absoluut aanzienlijk en rechtvaardigt derhalve de toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende heeft zich bij het doen van de aangifte ib/pvv over het jaar 2011 laten bijstaan door een professionele belastingadviseur ([de toenmalig adviseur]).
De kennis van [de toenmalig adviseur] dient bij de toetsing van de vraag of belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door het niet aangeven van dit inkomen uit aanmerkelijk belang een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Het staat buiten kijf dat een professioneel belastingadviseur zich ervan bewust diende te zijn dat dit inkomen uit aanmerkelijk belang in de aangifte diende te worden vermeld. Overigens diende ook belanghebbendes fiscaal partner [X] zich hiervan ten tijde van het doen van de aangifte bewust te zijn, zo stelt de inspecteur.

5.3.1.

Het Hof stelt vast dat belanghebbende heeft erkend dat in 2011 door haar (met toepassing van artikel 2.17, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001) € 14.019 als inkomen uit aanmerkelijk belang is genoten (€ 28.039 : 2). Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende erkend dat het door de inspecteur berekende bedrag aan belasting dat betrekking heeft op het bedrag aan – onbetwist – in 2011 genoten inkomen uit aanmerkelijk belang € 1.507 bedraagt en dat zij dit bedrag zowel relatief als absoluut aanzienlijk acht. Het Hof volgt het door de inspecteur berekende bedrag aan belasting van € 1.507.

5.3.2.

Naar het oordeel van het Hof wijkt dit bedrag in relatieve en absolute zin in aanzienlijke mate af van de belasting die volgens de ingediende aangifte verschuldigd zou zijn (nihil) en moet op deze grond worden geconcludeerd dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Het Hof volgt op dit punt hetgeen de rechtbank in de rechtsoverwegingen 24 en 25 van haar uitspraak heeft overwogen en voegt daaraan toe dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende, aan wie op dit punt de kennis en het inzicht van haar belastingadviseur dient te worden toegerekend, zich ten tijde van het doen van de aangifte ervan bewust diende te zijn dat door het niet aangeven van dit inkomen uit aanmerkelijk belang een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.

5.3.3.

Het niet doen van de vereiste aangifte heeft tot gevolg dat belanghebbende ervan heeft te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27e, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna: AWR). Het Hof volgt belanghebbende niet in haar stelling dat deze sanctie – uit hoofde van proportionaliteit tussen de sanctie en het daarmee gediende doel – slechts betrekking heeft op het niet aangeven van het inkomensbestanddeel of de inkomensbestanddelen waarop het Hof zijn oordeel baseert dat (in materiële zin) de vereiste aangifte niet is gedaan. Het niet doen van de vereiste aangifte brengt voor belanghebbende met zich mede dat zij ook ter zake van de overige door de inspecteur gecorrigeerde inkomensbestanddelen (zie onder 2.5.1) ervan dient te doen blijken dat de uitspraak op het bezwaarschrift onjuist is. Voor de toepassing van artikel 27e, eerste lid, AWR geldt immers dat de aangifte als geheel in aanmerking moet worden genomen (vgl. HR 14 november 1990, nr. 26.727, ECLI:NL: HR:1990:ZC4441, BNB 1992/127, r.o. 4.2).

Is eenmaal vast komen te staan dat niet de vereiste aangifte is gedaan, dan treft de ‘omkering’ derhalve alle gecorrigeerde inkomensbestanddelen. Gegeven het doel dat met artikel 27e, eerste lid, AWR wordt nagestreefd (het op de vereiste wijze doen van aangifte) acht het Hof de doorwerking van de sanctie op het niet doen van de vereiste aangifte naar ook de (gecorrigeerde) inkomensbestanddelen die niet ten grondslag zijn gelegd aan het oordeel dat de vereiste aangifte niet is gedaan, niet disproportioneel. Hierbij neemt het Hof mede in aanmerking dat in het oordeel dat (in materiële zin) de vereiste aangifte niet is gedaan reeds enige proportionaliteit besloten ligt, door de voorwaarde dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager moet zijn dan de werkelijk verschuldigde belasting.
Voorts geldt als waarborg dat, indien de vereiste aangifte niet is gedaan, het alsdan (schattenderwijs) vaststellen van de hoogte van het belastbare inkomen (mede) wordt begrensd door het verbod van willekeur. Dat de inspecteur bij de vaststelling van het belastbare inkomen in strijd heeft gehandeld met het willekeurverbod is overigens niet door belanghebbende gesteld. Het Hof verwijst op dit punt naar hetgeen in 2.5.1 is vermeld, met dien verstande dat de inspecteur aanvankelijk en ten onrechte nog geen rekening had gehouden met de verkrijgingsprijs van de aandelen in [Y] BV (zie onder 2.5.2). Op dit punt volgt het Hof hetgeen de rechtbank heeft overwogen in onderdeel 29 van haar uitspraak.

De van [Y] BV opgenomen gelden5.4.1. Belanghebbende heeft een overzicht verstrekt van de gelden die de echtgenoot van belanghebbende vanaf de oprichting van [Y] BV daaruit voor privédoeleinden heeft opgenomen en die zowel bij de echtgenoot van belanghebbende als zijn BV in rekening-courant zijn geadministreerd en waarover – met uitzondering van het jaar 2000 – geen rente werd berekend. Volgens belanghebbende is deze geldverstrekking nooit in een schriftelijke overeenkomst vastgelegd. In de jaarstukken van [Y] BV en in de aangiften vennootschapsbelasting (vanaf 2006) staan de opgenomen gelden vermeld als ‘vordering aandeelhouder’. In de aangifte inkomstenbelasting 2005 van de echtgenoot van belanghebbende zijn de opgenomen gelden expliciet als schuld aan [Y] BV vermeld, maar in latere jaren is in de grondslag voor de vermogensrendementsheffing geen schuld aan [Y] BV meer opgenomen. Volgens belanghebbende heeft de rechtbank dit aspect ten onrechte niet in haar oordeel betrokken.

5.4.2.

In 2011 heeft de echtgenoot van belanghebbende € 220.502 van [Y] BV opgenomen en € 17.334 terugbetaald. Dit resulteerde in een uitstaand bedrag aan opgenomen gelden van
€ 419.424, waarvan volgens belanghebbende € 175.129 in 2011 is opgenomen vóór eind oktober 2011, waarna de echtgenoot van belanghebbende metterwoon naar Nederland is teruggekeerd.
Volgens belanghebbende is € 28.039 opgenomen in de periode in 2011 dat haar echtgenoot weer in Nederland woonde [
Hof:zie hierover onder 5.3.1].

5.4.3.

De opnames van [Y] BV bedroegen volgens belanghebbende in de jaren 2008 en 2011 respectievelijk € 250.000 en € 200.000 en waren in die jaren veel hoger dan het salaris van circa € 55.000 dat de echtgenoot van belanghebbende in die jaren genoot.

5.4.4.

Volgens belanghebbende heeft [Y] BV de door haar echtgenoot opgenomen bedragen als dividend aan haar echtgenoot uitgekeerd en had de heffing daarover ) - op € 28.039 na - in eerdere jaren moeten geschieden. De omstandigheid dat in de overeenkomst van verkoop van de aandelen in [Y] BV een schuld van de echtgenoot van belanghebbende aan [Y] BV is vermeld van € 419.424 doet hieraan volgens haar niet af, omdat ‘substance over form’ hier heeft te prevaleren.

5.4.5.

Ter onderbouwing van dit standpunt heeft belanghebbende gesteld dat de van [Y] BV opgenomen gelden een schijnlening vormden, omdat bij beide partijen de bedoeling ontbrak om een schuldverhouding aan te gaan. In dat verband wijst belanghebbende op het ten opzichte van de opnames verhoudingsgewijs geringe bedrag van de terugbetalingen aan [Y] BV. Door de jaren heen bedroegen de terugbetalingen volgens belanghebbende € 132.104 en de opnames € 534.363. Hieruit blijkt volgens belanghebbende dat haar echtgenoot [Y] BV beschouwde als een verlengstuk van zichzelf – zijn eigen portemonnee – waaruit hij naar believen geld kon opnemen voor zijn levensonderhoud en andere uitgaven en waarin de echtgenoot van belanghebbende weer geld terugstortte als hij ‘wat over had’.

5.4.6.

Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende hier nog het volgende aan toegevoegd:

“Het Hof vraagt de gemachtigde wat zij precies beoogt met haar standpunt dat de schuldverhouding van [de echtgenoot van] belanghebbende met zijn vennootschap moet worden gekwalificeerd als een hoofdsomonzakelijke lening, omdat in dat geval de conclusie nog steeds is, anders dan zij lijkt te veronderstellen, dat sprake is van een lening.

Hierop geeft de gemachtigde aan dat er naar haar mening zo vrijelijk uit de vennootschap is geput dat er geen sprake is van een zakelijke lening. Naar believen werd er geld opgenomen voor levensonderhoud en af en toe is er iets teruggestort, maar in feite behandelde belanghebbende[s echtgenoot] zijn vennootschap als zijn portemonnee. Op de vraag van het Hof of dit niet het primaire standpunt is van belanghebbende, namelijk dat het een schijnlening is, antwoordt de gemachtigde bevestigend. Het Hof houdt de gemachtigde voor dat een onzakelijke lening de debiteur nog niet van zijn schuld bevrijdt. De gemachtigde geeft aan dat zij heeft bedoeld te stellen dat het helemaal geen lening is, zowel in civiele als fiscale zin. Het gaat dus om een schijnlening. De gemachtigde verklaart dat gelet hierop het standpunt van belanghebbende dat het een onzakelijke lening is komt te vervallen.”

5.5.1.

De inspecteur stelt dat uit het door belanghebbende niet meer opnemen van een schuld in de aangiften inkomstenbelasting niet volgt dat er geen schuld of rekening-courantverhouding meer tussen belanghebbende en [Y] BV bestond. In dat verband wijst hij erop dat die schuld expliciet tot voorwerp van de overeenkomst tot verkoop van de aandelen in [Y] BV is gemaakt. De afkoop van de pensioenverplichting is volgens de inspecteur gefinancierd door een daaraan voorafgaande informele kapitaalstorting in [Y] BV.
Voorts stelt de inspecteur dat, zelfs als zou worden aangenomen dat belanghebbendes echtgenoot door de jaren heen – in plaats van opnamen ten titel van rekening-courant – dividend zou hebben genoten, belanghebbendes echtgenoot ook dan nog steeds in 2011 een winst uit aanmerkelijk belang heeft genoten ter grootte van € 410.348 (= € 419.424 -/- € 9.076) uit hoofde van de vervreemding van de aandelen [Y] BV.

5.5.2.

Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur hieraan nog het volgende toegevoegd:

“De inspecteur (…) geeft aan dat hij de associatie krijgt met een stevige rekening-courant verhouding. Er wordt door belanghebbende ook gesteld dat er hapsnap werd afgelost. Daarom zou bij de zakelijkheidstoets een vergelijking kunnen worden gemaakt met de in die jaren vaak voorkomende doorlopendkredietfaciliteit. Deze kon in die jaren ook worden aangegaan zonder aflossingsverplichting. Er gold destijds weliswaar een aflossingsverplichting, maar hetgeen werd afgelost kon de maand erop weer worden opgenomen. De situatie van belanghebbende[s echtgenoot] lijkt daarop, waardoor je het moet vergelijken met een doorlopend krediet. Ook belanghebbende[s echtgenoot] heeft tussentijds afgelost, de gedragingen passen dus ook bij een doorlopend krediet. Daarnaast is er blijkbaar de mogelijkheid dat je weer kan opnemen wat eerder is afgelost.”

5.6.1.

Gegeven het oordeel dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, rust op haar de last ervan te doen blijken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Ter zake van de door belanghebbendes echtgenoot van [Y] BV opgenomen gelden houdt dit in dat zij moet doen blijken van de feiten en omstandigheden waaruit volgt dat die gelden ten titel van dividend zijn opgenomen en dat de in – onder meer – de administratie van [Y] BV vermelde rekening-courantvordering (zie onder 2.6.1 en 2.6.2) op belanghebbendes echtgenoot een schijnlening is, aangezien belanghebbendes echtgenoot en [Y] BV volgens belanghebbende in werkelijkheid hebben beoogd dividend uit te keren.

5.6.2.

Voorts zou op belanghebbende, ook indien de omkering en verzwaring van de bewijslast niet van toepassing zijn, de last rusten te bewijzen dat de in (onder meer) de administratie van [Y] BV vermelde rekening-courantvordering op belanghebbendes echtgenoot – naar zij heeft gesteld – een schijnlening zou zijn.

5.6.3.

Gezien de vermeldingen van een rekening-courantvordering in de administratie van [Y] BV, de vermelding daarvan in de akte van levering (zie onder 2.3) en de vermelding van schulden aan [Y] BV in de e-mail van de echtgenoot van belanghebbende aan zijn voormalige belastingadviseur (zie onder 2.4), acht het Hof belanghebbende met hetgeen zij naar voren heeft gebracht niet erin geslaagd aannemelijk te maken, laat staan ervan te doen blijken dat de rekening-courantvordering van [Y] BV op belanghebbendes echtgenoot slechts in schijn zou hebben bestaan en de in die verhouding opgenomen bedragen in werkelijkheid dividenduitkeringen zouden zijn geweest. Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, zoals dat de rekening-courantschuld van belanghebbendes echtgenoot gedurende jaren niet in zijn aangifte inkomstenbelasting was verantwoord, leidt niet tot een ander oordeel. Het Hof sluit zich voorts aan bij hetgeen de rechtbank in de onderdelen 27, 28 en 29 van haar uitspraak heeft overwogen. Dit brengt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, laat staan dat zij daarvan heeft doen blijken, dat de geldopnamen van [Y] BV het vermogen van [Y] BV als dividend hebben verlaten op het moment dat die opnamen werden gedaan. Ook het Hof gaat derhalve ervan uit dat tot het vermogen van [Y] BV ten tijde van de verkoop door de echtgenoot van belanghebbende van de aandelen in die vennootschap in 2011 een vordering op de echtgenoot van belanghebbende behoorde van € 419.424. De tegenprestatie die de koper betaalde voor de aandelen bestond immers – op 1 euro na – uit het overnemen van de met die vordering corresponderende schuld waarvan de echtgenoot van belanghebbende aldus werd bevrijd.

Hiervan uitgaande heeft de inspecteur de opbrengst uit hoofde van de verkoop van de aandelen terecht als inkomen uit aanmerkelijk belang aangemerkt, bij belanghebbende en haar echtgenoot, met toepassing van artikel 2.17, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, ieder voor de helft.

Slotsom

5.7.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

6.Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7.Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en

S.E. Faber, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.F.J.S. Molleman, als griffier. De beslissing is op 18 mei 2021 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Toelichting rechtsmiddelverwijzing

Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen.
Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.

Digitaal procederen

Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op
www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op
www.hogeraad.nl.

Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.

Per post procederenAlleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte.
Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.