Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerken 18/00161 tot en met 18/00164
25 september 2018
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[A] N.V., te [plaats] , belanghebbende,
gemachtigde: mr. M.P.C. Hendriks (AKD te Breda)
tegen de uitspraak van 1 juni 2017 in de zaken met de kenmerken 16/2, 16/4, 16/5 en 16/10 van de rechtbank Gelderland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de heffingsambtenaar van de gemeente Apeldoorn, de heffingsambtenaar.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.1.
De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 15 december 2014 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een aanslag precariobelasting opgelegd van € 2.868.560 (hierna: de aanslag 2011).
1.1.2.
De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 14 februari 2015 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een aanslag precariobelasting opgelegd van € 2.930.920 (hierna: de aanslag 2012).
1.1.3.
De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 14 februari 2015 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 een aanslag precariobelasting opgelegd van € 2.962.100 (hierna: de aanslag 2013).
1.1.4.
De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 14 februari 2015 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 een aanslag precariobelasting opgelegd van € 3.118.000 (hierna: de aanslag 2014).
1.2.
Na daartegen gemaakte bezwaren, heeft de heffingsambtenaar bij uitspraken op bezwaar van 24 november 2015 de hiervoor onder 1.1.1 tot en met 1.1.4 vermelde aanslagen verminderd naar respectievelijk € 2.503.139,68 (aanslag 2011), € 2.557.555,76 (aanslag 2012), € 2.584.763,80 (aanslag 2013) en € 2.720.804 (aanslag 2014).
1.3.
De rechtbank heeft het tegen deze uitspraken op bezwaar ingestelde beroep in haar uitspraak ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is ingekomen bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden op 11 juli 2017, aangevuld bij brief van 13 november 2017. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft het hoger beroep bij beslissing van 20 maart 2018 voor verdere behandeling verwezen naar het Hof.
1.6.
Belanghebbende heeft bij brief van 27 juli 2018 een nader stuk ingediend.
1.7.
De heffingsambtenaar heeft bij brieven van 2 augustus 2018 en 9 augustus 2018 nadere stukken ingediend.
1.8.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 augustus 2018. Voorafgaand aan de zitting hebben partijen het Hof bericht dat zij niet bij de zitting aanwezig zullen zijn. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.9.
Bij brief van 31 augustus 2018 heeft mr. Hendriks het Hof bericht de behandeling van de zaken als gemachtigde te hebben overgenomen.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft in haar uitspraak (waarin belanghebbende wordt aangeduid als ‘eiseres’ en de heffingsambtenaar als ‘verweerder’) de navolgende feiten vastgesteld.
“Feiten
1. Eiseres is netbeheerder van gas- en elektriciteitsleidingen (hierna: de leidingen) in de gemeente Apeldoorn (hierna: de gemeente). Deze leidingen bevinden zich deels in de grond die eigendom is van de gemeente. Eigenaar van de leidingen is [B] N.V. (hierna: [B N.V.] ) een 100% dochtermaatschappij van eiseres.
2. In november 1924 is tussen N.V. [C] (hierna: NV [C] ) en Burgemeester en Wethouders van de gemeente Apeldoorn een overeenkomst gesloten die betrekking heeft op de exploitatie van het elektriciteitsnetwerk van NV [C] in de gemeentegrond van de gemeente Apeldoorn (hierna: de Overeenkomst 1924). [B N.V.] is de rechtsopvolgster van NV [C] . In de Overeenkomst wordt NV [C] aangeduid als "Vennootschap". Daarin staat verder het volgende opgenomen:
" (…)
Artikel 4
Vergunning tot aanleg en instandhouding electriciteitswerken
1. De gemeente verleent door onderteekening van dezer overeenkomst aan de Vennootschap voor zoodanigen duur als naar het oordeel der Vennootschap voor de uitoefening van haar bedryf noodig zal blyken kosteloos het recht tot geleiding, transformeering, verdeeling en levering van electriciteit en de daarmede in verband staande beveiligings- en ondersteuningswerken te hebben, aan te brengen, in stand te houden en te verwyderen in, op, aan, door of boven gemeentelijke gronden, wegen, wateren en andere eigendommen der Gemeente.
2. De Vennootschap zal omtrent de uitvoering dier werken, alsmede omtrent het tydstip der uitvoering met de gemeente overleg plegen.
3. De Vennootschap verplicht zich na het verrichten van deze werkzaamheden het geleverde, op hare kosten (…) weer in den toestand te brengen van vóór de uitvoering van die werkzaamheden. (…)"
3. In februari 1976 is tussen de [D] NV (hierna: [D] NV) en de gemeente Apeldoorn een overeenkomst betreffende levering van gas en water gesloten (hierna: de Overeenkomst 1976). In de Overeenkomst 1976 wordt de [D] NV aangeduid als "de N.V.". Daarin staat verder het volgende opgenomen:
" (…)
Artikel 2
1. De gemeente verbindt zich, indien uit hoofde van de gas- en watervoorziening of voor de aanwezigheid van de leidingen en kabels en verder voor de distributie van gas en water benodigde installaties door de N.V enigerlei retributie of vergoeding in welke vorm ook aan haar verschuldigd is of wordt, aan de N.V. een bedrag uit te betalen gelijk aan de geheven retributie en/of vergoeding, een en ander onverminderd het bepaalde in artikel 4. (…) "
2.2.
Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan.
3.Geschil in hoger beroep
Evenals voor de rechtbank is voor het Hof in geschil of:
belanghebbende door de heffingsambtenaar terecht als belastingplichtige is aangemerkt;
de in onderdeel 2 en 3 van de uitspraak van de rechtbank vermelde overeenkomsten aan de heffing van precariobelasting van belanghebbende in de weg staan;
de aanslag in strijd is met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
4.Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen en beslist:
“7. In de gemeente Apeldoorn geldt met ingang van 1 januari 2011 de Verordening op heffing en invordering van precariobelasting 2011 (hierna: de Verordening 2011). Hierin is, voor zover van belang, het volgende bepaald:
" (…)
Artikel 2 Belastingplicht
De belasting wordt geheven van degene:
a. van wie, dan wel ten behoeve van wie, voorwerpen onder, op of boven de voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond wordt aangetroffen.
b. In afwijking in zoverre van onderdeel a wordt, indien de gemeente een vergunning heeft verleend voor het hebben van het voorwerp of de voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond, degene aan wie de vergunning is verleend of diens rechtsopvolger aangemerkt als degene bedoeld in onderdeel a, tenzij blijkt dat hij niet het voorwerp of de voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond heeft.
Artikel 3 Begripsomschrijvingen
Voor de toepassing van deze verordening wordt verstaan onder:
(…)
f. vergunning: een door het gemeentebestuur verleende en in een gemeentelijke registratie opgenomen toestemming op grond waarvan een persoon een of meer voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond mag hebben.
(…)
Artikel 9 Vrijstellingen
1. De belasting wordt niet geheven:
a. (…) ;
b. voor het hebben van voorwerpen onder, op of boven openbare grond, die daar krachtens wettelijk voorschrift kosteloos of tegen een bij of krachtens dat voorschrift bepaalde vergoeding moet worden gedoogd;
c. wanneer het hebben van voorwerpen onder, op of boven openbare grond krachtens overeenkomst of concessie, kosteloos of tegen een bepaalde vergoeding is of wordt toegestaan;
(…)"
8. In de jaren 2012, 2013 en 2014 golden respectievelijk de Verordeningen 2012, 2013 en 2014, met dien verstande dat in die verordeningen artikel 9, eerste lid, onderdeel b, is vervallen en artikel 9, eerste lid, onderdeel c [
Hof:is vernummerd tot artikel 9, eerste lid, onderdeel b].
Hof:is vernummerd tot artikel 9, eerste lid, onderdeel b].
De Verordeningen 2013 en 2014 zijn gelijk aan de Verordening 2012.
9. De rechtbank stelt in de eerste plaats vast dat niet in geschil is dat de uit de Overeenkomsten 1924 en 1976 voortvloeiende rechten en verplichtingen niet door [B N.V.] aan eiseres zijn overgedragen.
10. De rechtbank volgt eiseres niet in haar betoog dat [B N.V.] als belastingplichtige had moeten worden aangemerkt nu zij, aldus eiseres, dient te worden aangemerkt als "vergunninghouder" als bedoeld in artikel 2, onderdeel b, van de Verordening. Net als in de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van de Hoge Raad van 24 juni 2016 (ECLI:NL:HR:2016:1270; Blaricum) is eiseres als beheerder en economisch eigenaar van het elektriciteitsnetwerk gerechtigd tot alle rechten en bevoegdheden ten aanzien van dat netwerk, met uitzondering van het recht op levering van de eigendom daarvan, en gehouden om alle verplichtingen ten aanzien van dat netwerk voor haar rekening te nemen en daarmee het volledige risico van waardeverandering of tenietgaan te dragen. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat in zo'n geval een netbeheerder als eiseres bij uitstek degene is die bij dat netwerk een rechtstreeks belang heeft dat uitgaat boven het resterend belang van de juridisch eigenaar. Onder die omstandigheden is de netbeheerder terecht als belastingplichtige aangemerkt ondanks de aanwezigheid van een soortgelijke overeenkomst en gelijkluidende bepalingen in de precarioverordeningen als in artikel 2, onderdeel b, van de Verordening. Een dergelijke vergunninghouder kan dan kennelijk niet in redelijkheid worden aangemerkt als degene die het voorwerp in de gemeentegrond heeft. De rechtbank ziet geen aanleiding in dit geval anders te oordelen, zodat verweerder terecht eiseres als belastingplichtige heeft aangemerkt.
11. Eiseres heeft voorts gesteld dat de gemeente een contractuele gedoogplicht op zich heeft genomen met de Overeenkomsten 1924 en 1976 met [B N.V.] , welke gedoogplicht volgens eiseres aan precarioheffing in de weg staat. Ook hierin volgt de rechtbank eiseres niet. Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval sprake van een situatie als die aan de orde is in de uitspraak van de Hoge Raad van 24 juni 2016 (ECLI:NL:2016:1267; Naarden) en waarin een gemeente afspraken maakt over de aanwending van publiekrechtelijke bevoegdheden door haar organen, namelijk voor zover vergunningen of anderszins toestemmingen moeten worden verleend voor de aanleg en instandhouding van kabels en leidingen. Dergelijke afspraken over de aanwending van publiekrechtelijke bevoegdheden houden geen privaatrechtelijke gedoogplicht in. Er bestaat geen aanleiding om de Overeenkomsten op dit punt anders te begrijpen. De omstandigheid dat afspraken worden gemaakt over de aanwending van publiekrechtelijke bevoegdheden impliceert dat de gemeente (althans haar organen) in beginsel tegen het aanleggen en instandhouden van de kabels en leidingen kan optreden en andersom dat kan veroorloven. Van zo'n veroorloven of toestaan zou geen sprake zijn geweest indien de gemeente rechtens (uit hoofde van de wet, een rechtshandeling of anderszins) de bevoegdheid mist om als eigenaar van de grond tegen die aanwezigheid op te treden (Hoge Raad 14 september 2007, ECLI:NL:HR:2007: BB3437).
12. Voor zover eiseres tot slot heeft gesteld dat zij aan de Overeenkomsten het vertrouwen kon ontlenen dat de gemeente ten aanzien van haar netwerken geen precariobelasting zou heffen, kan de rechtbank dat niet volgen reeds omdat een dergelijke toezegging niet in die overeenkomsten is opgenomen.
13. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”
5.Beoordeling van het geschil
Belastingplicht
Standpunt belanghebbende
5.1.1.
Ook in hoger beroep heeft belanghebbende zich primair op het standpunt gesteld dat niet zij, maar [B N.V.] de belastingplichtige is in de zin van artikel 2 van de Verordeningen voor de jaren 2011, 2012, 2013 en 2014 (hierna tezamen ook aangeduid als: Verordening), zodat de aan haar opgelegde aanslagen moeten worden vernietigd. De rechtbank heeft met haar overwegingen in onderdeel 10 van haar uitspraak miskend dat de onderhavige zaak verschilt van de procedure die heeft geleid tot het arrest Blaricum (HR 24 juni 2016, nr. 14/05718, ECLI:NL:HR: 2016:1270, BNB 2016/209), naar welk arrest de rechtbank in onderdeel 10 van haar uitspraak verwijst. In het arrest Blaricum heeft de Hoge Raad uitsluitend geoordeeld over de vraag wie als belastingplichtige kan worden aangemerkt op grond van de hoofdregel van (in casu) artikel 2, aanhef en onderdeel a, Verordening. In de onderhavige procedure betoogt belanghebbende daarentegen dat [B N.V.] op grond van artikel 2, aanhef en onderdeel b, Verordening als de belastingplichtige had moeten worden aangemerkt, aangezien aan een rechtsvoorganger van [B N.V.] (NV [C] ) een vergunning is verleend. Vanaf het moment dat aan een partij een vergunning is verleend, laat de Verordening volgens belanghebbende geen ruimte om een andere partij aan te merken als de vergunninghouder of diens rechtsopvolger.
5.1.2.
Belanghebbende baseert haar stelling dat aan NV [C] een vergunning is verleend op de bewoordingen van artikel 4, eerste lid, alsmede de titel (“Vergunning tot aanleg en instandhouding electriciteitswerken”) van artikel 4 van de Overeenkomst 1924. Volgens belanghebbende wordt voldaan aan de in artikel 3, onderdeel f, Verordening opgenomen definitie van het begrip ‘vergunning’ (“een door de gemeente verleende en in een gemeentelijke registratie opgenomen toestemming op grond waarvan een persoon een of meer voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond mag hebben”). Deze definitie dient namelijk ruim te worden uitgelegd. Aangezien de gemeente beschikte over de Overeenkomst 1924 waarin de vergunning is vastgelegd, was deze vergunning daarmee ook aanwezig in de gemeentelijke systemen; daardoor is voldaan aan de voorwaarde dat de vergunning is opgenomen in een gemeentelijke registratie. Gelet op de bewoordingen van artikel 2, onderdeel b, Verordening (“degene aan wie de vergunning is verleend of diens rechtsopvolger”) hoeft niet aannemelijk te worden gemaakt dat de in de Overeenkomst 1924 opgenomen vergunning is overgegaan op (uiteindelijk) [B N.V.] ; louter haar hoedanigheid van rechtsopvolger van de entiteit aan wie de vergunning oorspronkelijk is verleend (NV [C] ) maakt reeds dat [B N.V.] op grond van artikel 2, onderdeel b, van de Verordening als de belastingplichtige dient te worden aangemerkt, zo stelt belanghebbende.
5.1.3.
Uit het laatste zinsdeel van artikel 2, onderdeel b, van de Verordening (“tenzij blijkt dat hij niet het voorwerp of de voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond heeft”) blijkt volgens belanghebbende dat de vergunningverlening slechts als een aanknopingspunt voor de belastingplicht heeft te gelden en dat met name naar de feitelijke situatie dient te worden gekeken. Belanghebbende heeft in dit verband verwezen naar de volgende passage uit de toelichting bij (het gelijkluidend geformuleerde) artikel 3, tweede lid, van de Modelverordening precariobelasting 2014 van de Vereniging Nederlandse Gemeenten (VNG):
“In de modelverordening is voor een doelmatige uitvoering aangeknoopt bij de vergunningverlening, maar is ook een tegenbewijsregeling opgenomen. Het gaat immers – ondanks een eventuele vergunning – om de feitelijke situatie, derhalve los gezien van de juridische inbedding van die voorwerpen, zoals een vergunning (…). Alvorens een aanslag op te leggen, zal de gemeente (…) moeten nagaan of en in hoeverre op grond van de vergunning voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond aanwezig zijn.”
Aangezien in casu [B N.V.] de netwerken juridisch in eigendom ‘heeft’, is de tenzij-clausule van het laatste zinsdeel van artikel 2, onderdeel b, Verordening niet van toepassing, aldus nog steeds belanghebbende.
5.1.4.
Het Hof heeft in zijn uitspraak van 21 september 2017, nr. 16/00533, ECLI:NL: GHAMS:2017:3990 (Maasdriel), waarin een gelijkluidende tenzij-clausule aan de orde was, ten onrechte overwogen dat deze tenzij-clausule moet worden uitgelegd in lijn met het arrest Blaricum (r.o. 2.4.2), waardoor – nadat is vastgesteld dat zowel belanghebbende als [B N.V.] de netwerken ‘hebben’ – moet worden bepaald wie het rechtstreeks belang heeft bij de netwerken. Deze vraag dient volgens belanghebbende bij de toepassing van de tenzij-clausule van artikel 2, onderdeel b, Verordening niet aan de orde te komen. Zodra is vastgesteld dat de vergunninghouder, [B N.V.] , de netwerken ‘heeft’, kan de tenzij-clausule volgens belanghebbende niet meer worden toegepast. De door het Hof in de uitspraak Maasdriel toegepaste toets dient slechts aan de orde te komen indien toepassing van de hoofdregel van (in casu) artikel 2, onderdeel a, Verordening potentieel twee belastingplichtigen oplevert, zo stelt belanghebbende.
Standpunt heffingsambtenaar
5.2.1.
De heffingsambtenaar heeft betwist dat aan NV [C] een vergunning is verleend als bedoeld in artikel 2, onderdeel b, juncto artikel 3, onderdeel f, Verordening. Anders dan in de koptekst van artikel 4 komt in de bepaling van het eerste lid zelve het woord ‘vergunning’ niet voor. Waar in de met NV [C] gesloten overeenkomst de term ‘vergunning’ wordt gehanteerd, betreft het volgens de heffingsambtenaar een ‘vergunde’ toestemming tot het kosteloos aanbrengen, in stand houden en verwijderen van de in artikel 4 omschreven werken. In de Overeenkomst 1976 komt het woord ‘vergunning’ overigens in het geheel niet voor, en de inhoud van deze overeenkomst kan evenmin tot de conclusie leiden dat aan [D NV] een vergunning is verleend, aldus de heffingsambtenaar. Bovendien is de heffingsambtenaar van opvatting dat niet is voldaan aan de in artikel 3, onderdeel f, Verordening opgenomen definitie van het begrip ‘vergunning’, onder meer omdat geen sprake is van een in een gemeentelijke registratie opgenomen toestemming op grond waarvan een persoon één of meer voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond mag ‘hebben’.
5.2.2.
Indien ervan zou worden uitgegaan dat aan [NV C] wél een vergunning is verleend als bedoeld in artikel 2, onderdeel b, juncto artikel 3, onderdeel f, Verordening, heeft belanghebbende volgens de heffingsambtenaar geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat de (veronderstelde) vergunning is overgegaan op [B N.V.] . Ook om die reden dient belanghebbendes standpunt dat [B N.V.] als vergunninghouder belastingplichtig is, te worden verworpen.
5.2.3.
Volgens de heffingsambtenaar ‘heeft’ zowel belanghebbende (als economisch eigenaar) als [B N.V.] (als juridisch eigenaar) de leidingnetwerken. In een dergelijke situatie dient volgens de heffingsambtenaar ook bij de interpretatie van de slotzin van artikel 2, onderdeel b, Verordening (“tenzij blijkt”) op grond van het arrest Blaricum doorslaggevende betekenis te worden toegekend aan de vraag wie degene is die bij de netwerken rechtstreeks belang heeft en dat is belanghebbende. Volgens de heffingsambtenaar is belanghebbende dan ook terecht als belastingplichtige aangemerkt.
Oordeel Hof
5.3.1.
Naar het oordeel van het Hof kan er niet, althans niet zonder meer, van worden
uitgegaan dat de door belanghebbende bedoelde vergunning – waarvoor zij verwijst naar artikel 4 van de Overeenkomst 1924 – een vergunning is als bedoeld in artikel 2, aanhef en onderdeel b, Verordening. Het standpunt van de heffingsambtenaar dat aan [NV C] en haar rechtsopvolger [B N.V.] niet een vergunning is verleend als bedoeld in de Verordening, houdt, gelet ook op hetgeen is bepaald in artikel 3, onderdeel f, Verordening, in dat de gestelde vergunning moet zijn opgenomen in een gemeentelijke registratie. Naar het oordeel van het Hof heeft het op de weg van belanghebbende gelegen om hiervan bewijs te leveren. Dit bewijs is echter niet geleverd; de enkele omstandigheid dat de gemeente de Overeenkomst heeft gearchiveerd, voldoet daarvoor niet. Voorts volgt het Hof de heffingsambtenaar in zijn standpunt dat van een publiekrechtelijke vergunning als bedoeld in artikel 3, onderdeel f, Verordening eerst sprake is indien deze is gebaseerd op een regeling waarin is vermeld waarop deze betrekking heeft, hoe en door wie deze kan worden aangevraagd en aan welke voorwaarden dient te worden voldaan. Het bestaan van een dergelijke regeling is niet aannemelijk geworden. Uit het hiervoor overwogene volgt dat niet aannemelijk is geworden dat aan [NV C] – laat staan aan [B N.V.] – een vergunning is verleend als bedoeld in artikel 2, onderdeel b, Verordening.
5.3.2.
Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat in artikel 4 van de Overeenkomst 1924 aan [NV C] een (publiekrechtelijke) vergunning is verleend als bedoeld in artikel 3, onderdeel f, Verordening, volgt hier naar het oordeel van het Hof niet uit dat deze op [B N.V.] is overgegaan. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat een dergelijke overgang niet is vereist en dat de enkele hoedanigheid van [B N.V.] als rechtsopvolger van een entiteit aan wie (ooit) een vergunning is verleend, reeds tot gevolg heeft dat uitsluitend [B N.V.] als belastingplichtige kan worden aangemerkt. Uit de bewoordingen en context van artikel 2 Verordening blijkt naar ’s Hofs oordeel dat in het relevante belastingjaar sprake dient te zijn van een vergunning waaraan daadwerkelijk door de rechtsopvolger rechten kunnen worden ontleend; daarvoor is dan wel een overgang van de vergunning op die rechtsopvolger vereist.
5.3.3.
Aangezien [B N.V.] een andere rechtspersoon is dan [NV C] , zou er op enig moment een bewilliging en/of bekrachtiging van de zijde van de gemeente nodig zijn geweest om de gestelde overgang van een aan [NV C] verleende vergunning op [B N.V.] te bewerkstelligen. Zoals ook blijkt uit hetgeen belanghebbende in eerste aanleg hierover heeft vermeld, is (zijn) aan de overgang van vermogensbestanddelen van [NV C] op (uiteindelijk) [B N.V.] een (of meerdere) juridische fusie(s) voorafgegaan. Dat houdt in dat bij die gelegenheid (-heden) onder algemene titel vermogensbestanddelen op een verkrijgende vennootschap zijn overgegaan. Die wijze van eigendomsovergang geldt echter niet, althans niet zonder meer, ter zake van de overgang van vermogensbestanddelen die voortvloeien uit publiekrechtelijke rechtsbetrekkingen van de verdwijnende vennootschap; in het bijzonder, nu niet aannemelijk is geworden dat de destijds aan [NV C] verleende (veronderstelde) vergunning objectgebonden zou zijn. Op welke grond – desondanks – de (veronderstelde) vergunning van [NV C] op (uiteindelijk) [B N.V.] is overgegaan, is evenwel door belanghebbende niet nader toegelicht en onderbouwd.
5.3.4.
Voorts en veronderstellenderwijs ervan uitgaand dat [B N.V.] houder is geworden van de door belanghebbende gestelde vergunning, rijst de vraag of het ‘tenzij’ van de laatste volzin van artikel 2, onderdeel b, Verordening verhindert dat belanghebbende niet belastingplichtig is. Naar het oordeel van het Hof is (ook) degene die – zoals belanghebbende, naar tussen partijen niet in geschil is – economisch eigenaar is van de netwerken aan te merken als degene die de voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond heeft. Voor zover dit laatste ook zou hebben te gelden voor [B N.V.] als juridisch eigenaar, acht het Hof – analoog aan het arrest Blaricum (r.o. 2.4.2) – doorslaggevend wie degene is die bij de netwerken een rechtstreeks belang heeft dat uitgaat boven het resterend belang van de juridisch eigenaar. Naar het oordeel van het Hof is dat belanghebbende en is derhalve uitsluitend zij aan te merken als degene die ‘heeft’ in de zin van het slot van artikel 2, onderdeel b, Verordening. Dit betekent dat, zelfs indien [B N.V.] houder zou zijn van een vergunning in de zin van artikel 2, onderdeel b, Verordening, het slot van die bepaling het als belastingplichtige kwalificeren van die vergunninghouder verhindert. Het Hof verwerpt de door belanghebbende verdedigde opvatting dat bij de uitleg van de laatste volzin van artikel 2, onderdeel b, Verordening het begrip ‘de voorwerpen (…) heeft’ beperkter moet worden uitgelegd dan bij de toepassing van artikel 228, eerste lid, van de Gemeentewet en (in dit geval) artikel 2, onderdeel a, Verordening.
5.3.5.
Het hiervoor overwogene leidt ertoe dat de stelling van belanghebbende dat zij ten onrechte als belastingplichtige is aangemerkt moet worden verworpen.
Contractuele gedoogplicht / vrijstellingsbepaling
Standpunt belanghebbende
5.4.1.
In hoger beroep heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de rechtbank ten onrechte in onderdeel 11 van haar uitspraak heeft geoordeeld dat de Overeenkomst 1924 en de Overeenkomst 1976 (hierna tezamen ook aangeduid als: de Overeenkomsten) niet in de weg staan aan heffing van precariobelasting. Zowel in artikel 4 van de Overeenkomst 1924 als in artikel 2 van de Overeenkomst 1976 heeft de gemeente Apeldoorn (hierna ook: de gemeente) aan rechtsvoorgangers van [B N.V.] , te weten NV [C] respectievelijk [D NV] , kosteloos het recht verleend om voorwerpen in de gemeentegrond te ‘hebben’.
Dit betekent dat sprake is van een contractuele gedoogplicht die aan de heffing van precariobelasting in de weg staat. De rechtbank heeft ten onrechte aansluiting gezocht bij het arrest Naarden; uit niets blijkt dat de gemeente de genoemde rechten in de Overeenkomsten heeft verleend in de uitoefening van haar publiekrechtelijke bevoegdheden.
Dit betekent dat sprake is van een contractuele gedoogplicht die aan de heffing van precariobelasting in de weg staat. De rechtbank heeft ten onrechte aansluiting gezocht bij het arrest Naarden; uit niets blijkt dat de gemeente de genoemde rechten in de Overeenkomsten heeft verleend in de uitoefening van haar publiekrechtelijke bevoegdheden.
5.4.2.
Voorts heeft belanghebbende een beroep gedaan op de vrijstellingsbepaling van artikel 9, onderdeel c, Verordening 2011 respectievelijk artikel 9, onderdeel b, Verordeningen 2012, 2013 en 2014. Aangezien [B N.V.] als de belastingplichtige moet worden aangewezen, komt aan [B N.V.] . als contractspartij van de gemeente, een direct beroep op de Overeenkomsten en daarmee op de vrijstellingsbepaling toe, zo stelt belanghebbende.
5.4.3.
Indien het Hof van oordeel is dat zij terecht als belastingplichtige is aangemerkt en dat zij geen beroep kan doen op de Overeenkomsten omdat zij niet de contractspartij van de gemeente is, heeft volgens belanghebbende het volgende te gelden. Het is niet mogelijk dat de gemeente ter zake van het hebben van één en hetzelfde netwerk contractueel verplicht zou zijn dit netwerk te gedogen jegens [B N.V.] en tegelijkertijd jegens belanghebbende rechtens bevoegd zou zijn het hebben van dit netwerk te verbieden. Met een dergelijk verbod zou zij haar contractuele gedoogplicht jegens [B N.V.] schenden, zo betoogt belanghebbende. De conclusie dient daarom te luiden dat de bevoegdheid om de netwerken te verbieden door de met [B N.V.] overeengekomen gedoogplicht in zijn algemeenheid is komen te vervallen. Daarmee is ook het recht vervallen om van haar precariobelasting te heffen, aldus nog steeds belanghebbende.
Standpunt heffingsambtenaar
5.5.1.
De heffingsambtenaar heeft zich op het standpunt gesteld dat de Overeenkomsten geen contractuele gedoogplicht inhouden. De rechtbank is volgens hem terecht tot het oordeel gekomen dat de gemeente in deze Overeenkomsten slechts afspraken heeft gemaakt over de aanwending van haar publiekrechtelijke bevoegdheden. In artikel 4 van de Overeenkomst 1924 wordt immers, evenals het geval was in de procedure die heeft geleid tot het arrest Naarden, het recht verleend het elektriciteitsnetwerk kosteloos aan te brengen en in stand te houden. Artikel 2 van de Overeenkomst 1976 bevat volgens de heffingsambtenaar evenmin een contractuele verplichting tot het gedogen van het gasnetwerk.
5.5.2.
Indien ervan zou moeten worden uitgegaan dat de Overeenkomsten wél een contractuele gedoogplicht bevatten, heeft de heffingsambtenaar betwist dat de aan de Overeenkomsten te ontlenen rechten zijn overgegaan op [B N.V.] . De door belanghebbende in eerste aanleg overgelegde fusieakten en overige bewijsmiddelen zijn daarvan volgens belanghebbende onvoldoende bewijs. Bovendien heeft de heffingsambtenaar betwist dat de gemeente op enig moment de vereiste toestemming heeft verleend voor een dergelijke overgang van de Overeenkomsten, althans van de rechten en verplichtingen die [NV C] respectievelijk [D NV] daaraan konden ontlenen, op [B N.V.] .
5.5.3.
Indien ervan moet worden uitgegaan dat de in de Overeenkomsten opgenomen rechten wél zijn overgegaan op [B N.V.] , stelt de heffingsambtenaar zich op het standpunt dat belanghebbende zich niet op de Overeenkomsten en de daarin toegekende rechten kan beroepen. Niet belanghebbende, maar [B N.V.] is dan immers de contractuele wederpartij van de gemeente. Deze gevolgtrekking blijkt volgens de heffingsambtenaar uitdrukkelijk uit onder meer het arrest Blaricum. Ook op de vrijstellingsbepaling van artikel 9 kan belanghebbende zich om die reden niet beroepen, aangezien zij zelf niet tot het (veronderstelde) gedoogrecht gerechtigd is, aldus de heffingsambtenaar.
Oordeel Hof
5.6.1.
Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de gemeente Apeldoorn in de Overeenkomsten afspraken heeft gemaakt over de aanwending van haar publiekrechtelijke bevoegdheden; het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover in onderdeel 11 van haar uitspraak heeft beslist en maakt de ervoor gebezigde gronden tot de zijne. Het Hof voegt hieraan toe dat artikel 2, eerste lid, van de Overeenkomst 1976 geen afspraken bevat tot het kosteloos mogen ‘hebben’ van de gasleidingen, zoals belanghebbende stelt, maar een afspraak tot het onder omstandigheden terugbetalen van “eventueel geheven retributies of vergoeding in welke vorm dan ook”, welke afspraak in het kader van de onderhavige procedure verder niet aan de orde kan komen.
5.6.2.
Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de Overeenkomsten wél een contractuele gedoogplicht bevatten en dat de aan de Overeenkomsten te ontlenen rechten zijn overgegaan op [B N.V.] , zodat [B N.V.] in het onderhavige jaar aan de Overeenkomsten een contractueel gedoogrecht kan ontlenen, zijn geen gronden aannemelijk gemaakt op basis waarvan dat recht ook aan belanghebbende zou toekomen. Uit zichzelf houden de Overeenkomsten niet een dergelijke derdenwerking (ten gunste van belanghebbende) in; zo bevatten de overeenkomsten ook niet een derdenbeding als bedoeld in artikel 6:253, eerste lid, BW.
5.6.3.
Belanghebbende kan zich evenmin met succes beroepen op de vrijstelling van artikel 9, aanhef en onderdeel c (met ingang van 2012: onderdeel b), Verordening. Ook hier geldt immers dat, indien in het onderhavige jaar aan de Overeenkomsten nog een contractueel gedoogrecht zou zijn te ontlenen, niet aannemelijk is geworden dat dit recht aan belanghebbende toekomt. Dat is van belang, omdat in de vrijstelling van artikel 9 Verordening, naar het Hof deze begrijpt, ervan wordt uitgegaan dat degene die zich ter zake van de aanwezigheid van een contractueel gedogen op die vrijstelling beroept, zelf tot dat gedoogrecht gerechtigd moet zijn (vgl. Gerechtshof Amsterdam 3 maart 2016, ECLI:NL: GHAMS:2016:925, r.o. 4.2.4.2 en 4.2.4.3). In die zin vormt de vrijstellingsbepaling van artikel 9, onderdeel c (respectievelijk onderdeel b), Verordening als het ware een codificatie van de jurisprudentie inzake aan de bevoegdheid tot heffen van precariobelasting in de weg staande verplichtingen. Dat de regelgever deze jurisprudentie met de vrijstellingsbepaling heeft beoogd uit te breiden, acht het Hof niet aannemelijk.
5.6.4.
Een uitleg van genoemde vrijstellingsbepaling waarmee de werking ervan wordt uitgebreid naar derden die geen partij zijn bij de overeenkomst waarin het gedoogrecht is opgenomen, acht het Hof niet juist. Dit oordeel lijkt bevestiging te vinden in de formulering van de laatste volzin van r.o. 2.5.4 van het arrest Naarden, omdat daarin uitdrukkelijk ‘de wederpartij’ is aangemerkt als degene die zich op het (contractuele) gedoogrecht kan beroepen. De andersluidende opvatting die inhoudt dat het aan [B N.V.] toekomende gedoogrecht voor de toepassing van de vrijstellingsbepaling als het ware derdenwerking heeft, wordt derhalve verworpen.
Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
5.7.
Volgens belanghebbende is het motiveringsbeginsel geschonden, omdat de heffingsambtenaar onvoldoende heeft gemotiveerd waarom zij precariobelasting verschuldigd zou zijn en hoe die belasting is berekend; de aanslag is volledig willekeurig tot stand gekomen. Het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden, omdat – volgens belanghebbende – bij een zorgvuldige voorbereiding geen aanslag aan belanghebbende zou zijn opgelegd, aangezien zij niet als belastingplichtige had kunnen worden aangemerkt.
Volgens belanghebbende is ook het vertrouwensbeginsel geschonden, omdat al meer dan 90 jaar een contractuele gedoogplicht heeft gegolden. Belanghebbende stelt hieraan het gerechtvaardigde vertrouwen te ontlenen dat van haar ook in het onderhavige jaar geen precariobelasting zal worden geheven. De rechtbank is ten onrechte alleen ingegaan op gewekt vertrouwen in de vorm van een toezegging.
5.8.
De heffingsambtenaar heeft deze standpunten van belanghebbende betwist.
5.9.1.
Naar het oordeel van het Hof zijn de bestreden aanslagen en uitspraken op bezwaar niet in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel vastgesteld. Uit het hiervoor onder 5.3.1 tot en met 5.3.5 overwogene volgt dat de heffingsambtenaar belanghebbende terecht als belastingplichtige heeft aangemerkt; daarmee komt de grond te ontvallen aan de door belanghebbende gestelde schending van het zorgvuldigheidsbeginsel. Voor het overige heeft belanghebbende onvoldoende feitelijke gronden aangevoerd voor haar standpunt dat het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden.
5.9.2.
Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de bestreden aanslagen en uitspraken op bezwaar niet berusten op een deugdelijke motivering. De aanslag is in relatie tot de Verordening voldoende gespecificeerd, gelet op de in het aanslagbiljet vermelde gegevens betreffende de aard van de heffing en het metrage waarop de aanslag is gebaseerd. Voorts heeft de heffingsambtenaar de uitspraak op bezwaar voldoende gemotiveerd, nog daargelaten dat een gebrek in de motivering er niet toe kan leiden dat de aanslagen moeten worden vernietigd.
5.9.3.
Bij de beoordeling van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel stelt het Hof voorop dat de enkele omstandigheid dat in eerdere jaren geen precariobelasting is geheven, niet meebrengt dat die belasting ook in het onderhavige jaar niet kan worden geheven. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de heffingsambtenaar geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die bij haar in redelijkheid de indruk hebben kunnen wekken dat – ook – in de toekomst geen precariobelasting van haar zou worden geheven. De stelling dat vertrouwen zou zijn gewekt op basis van de (gestelde) gedoogplicht, stuit af op hetgeen hiervoor in 5.6.1 tot en met 5.6.4 over het bestaan en de werking van die (eventuele) gedoogplicht is overwogen.
Slotsom
5.10.
De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende geen doel treft en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6.Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7.7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 25 september 2018 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.