ECLI:NL:GHAMS:2017:4749 - Gerechtshof Amsterdam - Beoordeling herinvesteringsvoornemen bij verkoop en aanko...

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 16/00413 en 16/00414

19 september 2017

uitspraak van derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van

[X]te [plaats] , belanghebbende,

(gemachtigde: mr. W.P. Keulers, Wijnkamp en Keulers Fiscaal Juristen)

tegen de uitspraak van 2 december 2014 in de zaken met nummers SGR 13/6116 en SGR 13/6117 van de rechtbank ‘s-Gravenhage (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 885.581 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.624, alsmede een aanslag in de premie Ziekenfondswet (hierna: Zfw) naar een premie-inkomen van € 21.050. Bij gelijktijdig met beide aanslagen gegeven beschikkingen is heffingsrente in rekening gebracht.

1.2.

Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur de bezwaren afgewezen.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroep bij de rechtbank te ‘s-Gravenhage ingesteld. De rechtbank heeft bij uitspraak van 2 december 2014 als volgt beslist:

“De rechtbank:

- verklaart het beroep gericht tegen de aanslag IB/PVV gegrond;

- verklaart het beroep gericht tegen de aanslag premie Zfw ongegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de aanslag IB/PVV;

- gelast verweerder de aanslag IB/PVV en de daarbij gegeven beschikking heffingsrente te verminderen met inachtneming van hetgeen is overwogen in 27, en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 852;

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 44 aan eiser te vergoeden.”

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep bij het gerechtshof te ‘s-Gravenhage ingesteld. Het gerechtshof te ‘s-Gravenhage heeft bij uitspraak van 9 september 2015 als volgt beslist:

“Het Gerechtshof:

vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissing omtrent de proceskosten en het griffierecht,
vernietigt de uitspraak op bezwaar,
vermindert de aanslag IB/PVV tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.167 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.624,
vermindert de aanslag in de premie Ziekenfondswet tot een, berekend naar een premie-inkomen van € 12.420,
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 980,
gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 123 aan griffierecht te vergoeden.”

1.5.

De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Gravenhage beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Gravenhage incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 16 september 2016, nr. 15/04912, ECLI:NL:HR:2016:2081, heeft de Hoge Raad als volgt beslist:

“De Hoge Raad:

- verklaart het principale beroep in cassatie gegrond,

- verklaart het incidentele beroep in cassatie ongegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof, en

- verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest”

1.6.

Partijen zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 20 oktober 2016 en de gemachtigde bij een ongedateerd stuk dat op 19 december 2016 bij het Hof is ingekomen. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.

1.7.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 april 2017. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten en - onder het voorbehoud dat partijen alsnog tot een compromis komen - een schriftelijke uitspraak aangekondigd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is verzonden.

1.8.

Bij brieven van 24 april 2017 hebben partijen het Hof bericht dat zij geen overeenstemming hebben weten te bereiken over een compromis.

1.9.

Bij brief van 24 mei 2017 heeft het Hof partijen om nadere inlichtingen verzocht. Bij brieven van 13 juni 2017 en 14 juni 2017 hebben de inspecteur respectievelijk de gemachtigde op de vragenbrief van het Hof gereageerd. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.

1.10.

Het nader onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 juli 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.Feiten

2.1.

Het Gerechtshof 's-Gravenhage heeft de volgende, in cassatie niet betwiste feiten, vastgesteld:

"
Feiten

1. Eiser drijft met zijn echtgenote in maatschapsverband een akkerbouwonderneming op in totaal 85 hectare grond.

2. In april 2000 is er door of namens eiser contact geweest met projectontwikkelaar [naam] in verband met de aankoop en ontwikkeling van een deel van eisers akkerbouwgrond. Het ging hierbij om een stuk land van circa 18 hectare gelegen aan de [adres] . In dat verband wordt in de brief van 19 april 2000 van eiser aan de gemachtigde een prijs vermeld van fl. 15 á fl. 20 per m2.

3. In mei 2000 is er door of namens eiser contact geweest met [naam] in verband met de ontwikkeling en overdracht van een deel van de akkerbouwgrond ter grootte van circa 16 hectare, resulterend in een (niet-ondertekende) conceptovereenkomst. In een brief van 29 augustus 2000 van de gemachtigde van eiser is vermeld dat [naam] zich nogmaals tot eiser had gericht voor het ondertekenen van de conceptovereenkomst.

4. In zijn reactie van 13 april 2010 op het tot de gedingstukken behorende hoorverslag heeft de gemachtigde geschreven dat eiser hem in maart 2001 had gemeld dat er in januari 2001 grond was verkocht voor fl. 28 per m2.

5. Op 21 februari 2003 schrijft [zoon] , zoon van eiser, aan de gemachtigde:

"Uit betrouwbare bron hebben wij vernomen dat er al een notitie ligt waaruit blijkt dat men binnen de nieuwe ringweg N2l7 ook een bestemmingswijziging wil bewerkstelligen, maar dan voor de woningbouw. Met de opbrengsten van de woningbouw kan men de aanleg van de weg financieren".

6. Op 7 juni 2004 bericht [zoon] aan de gemachtigde:

"Zoals afgesproken heb ik onderzocht hoe "warm" het betreffende perceel is. De heer [naam] van kantoor [naam] geeft aan dat ondanks de termijn die de gemeente [naam] noemt, geen bestemmingswijziging voor 2010, er nu al concrete belangstelling is van projectontwikkelaars, die weliswaar niet de hoofdprijs willen bieden, maar wel de agrarische waarde met een toeslag. Deze zienswijze onderschrijven wij zelf ook. Het lijkt ons dan ook het verstandigst dat de grond zo snel mogelijk wordt overgedragen aan de kinderen tegen de agrarische waarde. Agrarische waarde bedraagt momenteel +/- EUR 3,50 per m2."

7. Op 5 juli 2004 doet eiser een verzoek voor minnelijke taxatie van een deel van de akkerbouwgrond van 18.13.34 hectare (het perceel) in het kader van een overdracht dan wel schenking aan zijn zoons.

8. In verband met dit verzoek wordt door verweerder een formulier 'Overeenkomst

gezamenlijke taxatie onroerende zaak' (de overeenkomst) aan eiser toegezonden. Het is ingevuld en met dagtekening 12 augustus 2004 door de accountant van eiser ondertekend retour gezonden. Het formulier bevat onder andere de volgende vragen en antwoorden:

"2. Gegevens exploitatie

2a. Zijn er in het verleden besprekingen gevoerd betreffende een eventuele verkoop, verhuur of

andere vorm van exploitatie van de onroerende zaak? Nee.

(…)

6. Gegevens waarde

6a. Zijn er in het recente verleden biedingen uitgebracht? Nee.

6b. Zijn er op dit moment of in de nabije toekomst biedingen te verwachten? Nee.

(…)

Voorwaarden voor de taxatie

(…)

- De taxatie is ongeldig wanneer de reden van de waardebepaling niet of niet geheel is uitgevoerd binnen 3 maanden na dagtekening van het taxatierapport.

- Aan de taxatie wordt geen waarde toegekend als achteraf blijkt dat de bovenstaande vragen - al dan niet opzettelijk - onjuist of onvolledig zijn beantwoord en de taxatie tot een andere waarde van het object zou hebben geleid bij juiste beantwoording. Voor de vaststelling van de voor de Belastingdienst tot uitgangspunt te nemen waarde zal dan, indien nodig, een hertaxatie plaatsvinden door een taxateur van de Belastingdienst."

9. Het perceel is op 9 december 2004 door de taxateurs van verweerder en eiser gezamenlijk getaxeerd. In het hiervan opgestelde taxatierapport dat is gedagtekend op respectievelijk 17 en 22 december 2004, is onder andere het volgende vermeld:

"4. Omschrijving

(…)

De bestemming van de percelen is agrarisch. Er is een startnotitie waarin de ontwikkelingsvisie wordt beschreven voor een ontsluitingsweg [naam] ten behoeve van de ontsluiting van [plaats] naar de N217/Rijksweg A29.

(…)

6. Waarde

Ondergetekenden kennen aan de onderhavige objecten, rekening houdend met aard, kwaliteit, ligging, gebruik, gebruiksmogelijkheden en bestemming, per opname datum een waarde toe als volgt:

Vrije waarde economisch verkeer agrarische bestemming (WEVAB) € 725.000 (zegge: (…)

Vrije waarde economisch verkeer (WEV) € 735.000 (zegge: (…)

Verpachte waarde, ( ... ) € 362.000 (zegge: (…)."

10. In december 2004 verkopen eiser en zijn echtgenote het perceel aan hun zoons [namen] (de kinderen). Het perceel is bij akte van levering van 11 april 2005, waarin een koopprijs van € 735.000 is opgenomen, geleverd. Bij akte van wijziging van 10 oktober 2005, is als koopprijs een bedrag van € 362.000 opgenomen onder voorbehoud van pacht.

11. Vervolgens wordt op 10 oktober 2005 het perceel door de kinderen verkocht aan Landbouwbedrijf [G] BV (de BV) voor een prijs van € 362.000, onder de verplichting voor de BV tot nabetaling aan de kinderen van de meerwaarde boven € 362.000 bij doorverkoop binnen een periode van twintig jaar. De aandelen van de BV worden op dat moment gehouden door eiser en zijn echtgenote.

12. Op 9 januari 2006 bericht een van de kinderen van eiser aan de gemachtigde dat in het onderhandelingstraject met de provincie Zuid-Holland inzake de onteigening prijzen door de provincie zijn genoemd van € 5 à € 6 per m2. In diezelfde brief wordt vermeld dat er halverwege 2005 een perceel grond op het tracé van de N217 is verkocht voor € 25 per m2.

13. Op 15 september 2006 wordt het perceel door de BV aan [B] verkocht voor een bedrag van € 6.307.440.

14. Eiser doet aangifte IB/PVV voor het jaar 2005 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.420 [Hof: na giftenaftrek € 11.167] en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.624. Bij de aanslagregeling is verweerder als volgt afgeweken van de ingediende aangifte:

Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning 12.420 [Hof: 11.167]

Meer winst overdracht perceel (1.813.340 -/- 362.000) x 60%)) 870.804

Lager bedrag aan ondernemingsaftrek 2.357

Minder giftenaftrek door hogere drempel 1.253

Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning 885.581

15. De aanslag premie Zfw is opgelegd naar de maximum premiegrondslag van € 21.050.

16. Het belastbare inkomen uit werk en woning is bij beschikking van 23 september 2011 verlaagd tot een bedrag van € 882.785."

3.Geding na cassatie

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 16 september 2016, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:

“2 Uitgangspunten in cassatie

2.1.

Belanghebbende drijft met zijn echtgenote in maatschapsverband een akkerbouwonderneming op in totaal 85 hectare grond.

2.2.

Op 5 juli 2004 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om een minnelijke taxatie van een deel van zijn akkerbouwgrond ter grootte van 18.13.34 hectare (hierna: het perceel) in het kader van een overdracht aan zijn zoons. Het perceel is op 9 december 2004 door de taxateurs van de Inspecteur en belanghebbende gezamenlijk getaxeerd, waarbij de waarde van het perceel in verpachte staat bij vaststellingsovereenkomst (hierna: de vaststellingsovereenkomst) is bepaald op € 362.000.

2.3.1.

In december 2004 hebben belanghebbende en zijn echtgenote het perceel aan hun zoons verkocht. Het perceel is geleverd op 11 april 2005. Bij akte van wijziging is de koopprijs uiteindelijk vastgesteld op € 362.000 onder voorbehoud van pacht.

2.3.2.

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in de periode 2004-2009 115 hectare akkerbouwgrond aangekocht.

2.4.

Bij het opleggen van de aanslagen heeft de Inspecteur de verkoopprijs voor het perceel gecorrigeerd naar een bedrag van € 1.813.340, zijnde de waarde in het economische verkeer vrij van pacht die volgens de Inspecteur het perceel ten tijde van de verkoop had.

2.5.

Voor het Hof was aan de orde de vraag of de Inspecteur is gebonden aan de waardebepaling in de vaststellingsovereenkomst, en indien die vraag ontkennend moet worden beantwoord, of de winst behaald met de overdracht van het perceel terecht is verhoogd met - na toepassing van de landbouwvrijstelling - € 653.004.

2.6.

Het Hof heeft beide vragen ontkennend beantwoord. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de winst behaald met de vervreemding van het perceel kan worden toegevoegd aan een herinvesteringsreserve.

3 Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen

3.1.

Het eerste middel komt op tegen ’s Hofs oordeel dat ook voor zover de boekwinst toerekenbaar is aan de hiervoor in 2.4 vermelde correctie van de verkoopprijs, deze mag worden toegevoegd aan een herinvesteringsreserve. Dit middel faalt op de gronden die zijn vermeld in onderdeel 2.6.3 van het heden in de zaak met nummer 15/04483 uitgesproken arrest van de Hoge Raad, waarvan een geanonimiseerd afschrift aan dit arrest is gehecht.

3.2.1.

Het tweede middel bestrijdt ’s Hofs oordeel dat bij belanghebbende een voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestond. Daartoe wordt onder meer aangevoerd dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat door de Inspecteur niet is weersproken dat belanghebbende en zijn echtgenote in het onderhavige boekjaar het voornemen hadden de verkoopopbrengst te gebruiken voor de aankoop van landbouwgronden. Voorts herhaalt het middel het door de Inspecteur tijdens de zitting voor het Hof gehouden betoog dat de door belanghebbende aangekochte gronden niet kunnen gelden als een herinvestering ter vervanging van de door belanghebbende verkochte grond, onder meer omdat belanghebbende bij de verkoop een pachtrecht heeft voorbehouden, waardoor bij de aankoop van niet-verpachte grond sprake is van een uitbreidingsinvestering. Dienaangaande wordt het volgende overwogen.

3.2.2.

Ingeval de herinvestering niet plaatsvindt in het boekjaar van de vervreemding zelf, moet de reservering op de balans tot uitdrukking komen in de vorm van een reserve. Dit brengt mee dat het voor het mogen opvoeren van die reserve voldoende is dat het voornemen tot herinvestering op de balansdatum aanwezig was (vgl. HR 9 november 2012, nr. 11/05078, ECLI:NL:HR:2012:BX6705, BNB 2013/21). Mitsdien was voor het vormen van een herinvesteringsreserve voldoende dat belanghebbende op 31 december 2005 het voornemen had een bedrijfsmiddel aan te schaffen met, aangezien grond een bedrijfsmiddel is waarop niet pleegt te worden afgeschreven, eenzelfde economische functie als de vervreemde grond.

3.2.3.

Het Hof heeft geoordeeld dat aan het vormen van een herinvesteringsreserve niet afdoet dat belanghebbende bij de verkoop van de grond het recht van pacht heeft voorbehouden. Indien het Hof hierbij ervan is uitgegaan dat onder alle omstandigheden de te verwerven landbouwgronden eenzelfde economische functie binnen de onderneming van belanghebbende zullen hebben als de onder voorbehoud van een pachtrecht verkochte grond, getuigt zijn oordeel van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, behoefde zijn oordeel een nadere motivering, die ontbreekt. Het tweede middel slaagt mitsdien in zoverre en behoeft voor het overige geen behandeling.”

4.Geschil na verwijzing

4.1.

De verwijzingsopdracht luidt:

Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de vraag of bij belanghebbende op de balansdatum van het onderhavige jaar een voornemen tot herinvestering aanwezig was.

4.2.

Wat de in aanmerking te nemen balansdatum betreft, zijn partijen het erover eens dat dit 30 april 2005 is omdat de vervreemding van de grond heeft plaatsgevonden in het gebroken boekjaar dat loopt van 1 mei 2004 tot en met 30 april 2005. Het Hof sluit zich hierbij aan en houdt het ervoor dat in r.o. 3.2.2 van het verwijzingsarrest abusievelijk is gesproken over 31 december 2005 als relevante beoordelingsdatum.

4.3.

Bij de beoordeling van het geschil na verwijzing is voorts het volgende van belang.

4.4.

De Hoge Raad heeft het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond verklaard. Van het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris slaagde het tweede middel. Dat middel had betrekking op de aanwezigheid van een herinvesteringsvoornemen. Blijkens de toelichting op het middel bevatte het drie klachten.

4.5.

De eerste klacht betrof een motiveringsklacht. Hof Den Haag had, volgens de Staatssecretaris ten onrechte, geoordeeld dat de inspecteur niet heeft weersproken dat belanghebbende een herinvesteringsvoornemen had.

4.6.

De tweede klacht had betrekking op de vraag of het herinvesteringsvoornemen betrekking had op grond met dezelfde economische functie. Hof Den Haag had geoordeeld dat niet relevant was dat belanghebbende bij de verkoop van de grond het recht van pacht heeft voorbehouden. Dat is onjuist, aldus de Staatssecretaris, omdat de aangeschafte (vervangende) grond in 2004 en 2006 geen grond in verpachte staat was. Dergelijke grond neemt een andere economische plaats in binnen het ondernemingsvermogen, zodat niet is voldaan aan het voor gronden geldende herinvesteringsvoornemen zoals bedoeld in artikel 3.54, vierde lid, van de Wet IB 2001.

4.7.

De derde klacht had betrekking op de omvang van de transacties. Het vervreemde bedrijfsmiddel betrof 18 ha grond. Door belanghebbende en zijn vrouw is in de periode 2004-2009 – beweerdelijk ter vervanging – 115 ha akkerbouwgrond aangekocht. Het gaat, aldus de staatssecretaris, om een uitbreidingsinvestering, zodat sprake is van een andere economische functie in het vermogen van belanghebbende.

4.8.

Overweging 3.2.3 van het arrest houdt in dat het middel voor wat betreft de eerste twee klachten slaagt, en voor het overige geen behandeling behoeft.

4.9.

Het voorgaande betekent dat alle geschilpunten die in middel twee worden geformuleerd na verwijzing open staan, ook die welke onderwerp zijn van de derde (niet behandelde) klacht.

4.10.

Het Hof verwerpt derhalve belanghebbendes stelling dat Hof Den Haag op grond van de stukken van het geding heeft kunnen beslissen dat belanghebbende een voornemen had nieuwe gronden te kopen, zodat de aanwezigheid van een dergelijk voornemen na verwijzing vast zou staan. Deze stelling verdraagt zich niet met de verwijzingsopdracht.

4.11.

Belanghebbende stelt dat de gronden die hij in 2004 en later in volle eigendom heeft aangekocht (“de gekochte gronden”) dezelfde economische functie binnen zijn ondernemingsvermogen innemen als de grond die hij in 2004 onder voorbehoud van pacht heeft verkocht (“de verkochte gronden”). In zijn stelling ligt besloten de stelling dat zijn voornemen gericht was op de verwerving van gronden zoals de gekochte gronden.

4.12.

Na verwijzing is derhalve in geschil het antwoord op de vragen of bij belanghebbende het voornemen aanwezig was om gronden als de gekochte gronden te kopen en of die aan te kopen gronden binnen de onderneming dezelfde economische functie zouden (kunnen) vervullen als de verkochte gronden; bij het beantwoorden van deze vragen dient tevens te worden bezien in hoeverre relevant is dat

op de verkochte grond een pachtrecht werd voorbehouden terwijl de gekochte gronden in vrije eigendom werden verkregen;
de omvang van de gekochte gronden die van de verkochte gronden vele malen overtreft.

5.Beoordeling van het geschil

5.1.

Belanghebbende heeft de bewijslast; hij moet aannemelijk maken dat hij op de balansdatum beschikte over een herinvesteringsvoornemen, dat wil zeggen het voornemen een bedrijfsmiddel te verwerven dat economisch dezelfde functie binnen het ondernemingsvermogen zou gaan vervullen als de verkochte grond.

Heeft de gekochte grond economisch dezelfde functie als de verkochte grond

5.2.

Belanghebbende stelt dat het feit dat hij bij de verkoop een pachtrecht heeft voorbehouden niet afdoet aan het feit dat hij grond in volle eigendom heeft verkocht. Door het bedingen van een pachtrecht kon - zo maakt het Hof uit de ter zitting gegeven toelichting op - het gemeentelijk voorkeursrecht worden omzeild; het was daarbij in het bedrijfsbelang de desbetreffende ‘warme’ grond voorshands als landbouwgrond te blijven gebruiken. Het voorbehouden pachtrecht zou slechts van tijdelijke aard zijn. Een projectontwikkelaar zou immers alleen een hoog bedrag bieden voor gronden indien die vrij en onverpacht zouden zijn. Dat betekent dat op het moment dat de zoons van belanghebbende (dan wel [G] B.V.) de gronden aan de projectontwikkelaar zouden doorverkopen, belanghebbende zijn pachtrecht zou moeten opgeven. Dat was al duidelijk op het moment dat belanghebbende de gronden aan de zoons verkocht. Belanghebbende verkocht op dat moment dus niet louter een bedrijfsmiddel met een beleggingsfunctie, maar óók de functie van eigen gebruik, zij het dat hij het eigen gebruik pas enige tijd na de verkoop zou kwijtraken. Belanghebbende concludeert dat hij aldus in wezen landbouwgrond in volle eigendom heeft verkocht, en landbouwgrond in volle eigendom heeft gekocht, zodat het verkochte en het gekochte dezelfde economische functie hadden binnen de onderneming.

5.3.

De inspecteur stelt daartegenover dat het voorbehoud van het pachtrecht onderdeel vormde van een geheel van rechtshandelingen gericht op het definitief overdragen van de kans op waardestijging van de grond (in het bijzonder de waardesprong als gevolg van de bestemmingswijziging) naar de zonen. Beschouwt men alle rechtshandelingen tezamen, dan moet men constateren, aldus de inspecteur, dat belanghebbende een ‘uitgekleed’ eigendom heeft vervreemd, inhoudende louter het recht op de waarde(stijging) van de grond. Aldus is de economische functie van hetgeen belanghebbende heeft vervreemd een andere dan van hetgeen belanghebbende naderhand heeft gekocht.

5.4.

Het Hof stelt voorop dat een beoordeling achteraf van de economische functie van - naar gesteld - vervangende bedrijfsmiddelen in relatie tot de economische functie van de vervreemde bedrijfsmiddelen, op zichzelf geen oordeel inhoudt over de vraag of op balansdatum een voornemen aanwezig was tot herinvestering. Wel zou een investeren na balansdatum in bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie licht kunnen werpen op de vraag of op balansdatum een voornemen tot herinvestering aanwezig was.

5.5.

De vraag naar de economische functie van de gronden die belanghebbende heeft verkocht, moet, naar het oordeel van het Hof, worden beoordeeld met inachtneming van alle transacties en rechtshandelingen die in verband met (de verkoop van) die gronden zijn verricht. Vaststaat dat de vervreemde gronden in de door belanghebbende en zijn echtgenote gedreven onderneming de functie hadden van akkerbouwgrond. Tevens was in de waarde van die grond een meerwaarde begrepen welke de waarde van het desbetreffende perceel als akkerbouwgrond verre te boven ging.

5.6.

Naar het oordeel van het Hof had het geheel van transacties en rechtshandelingen dat in 2004/2005 tot vervreemding van de verkochte gronden heeft geleid tot doel de (verwachte) waardestijging van de gronden aan de zoons over te dragen. Het gebruik van de gronden bleef, door het pachtrecht, berusten bij belanghebbende. Dat betekent dat hetgeen belanghebbende heeft vervreemd niet de functie had van grond in eigen gebruik, maar de functie van (speculatieve) belegging.

5.7.

Van de gekochte gronden staat daarentegen vast dat deze in gebruik zijn genomen bij de onderneming. Dat deze gronden ook de functie hadden van belegging is niet aannemelijk geworden.

5.8.

Daarnaast heeft belanghebbende gesteld dat alle gronden binnen een landbouwbedrijf meervoudige en fluïde economische functies (variërend van de gebruiksfunctie als landbouwgrond tot het met die gronden innemen van een strategische beleggingspositie); vanuit dit perspectief hebben de verkochte en de gekochte gronden per definitie dezelfde economische functie. Deze stelling ontneemt aan het voor de vorming van een herinvesteringsreserve relevante criterium “economische functie binnen de onderneming” iedere betekenis, en wordt daarom door het Hof verworpen. Zij vindt geen steun in het recht.

5.9.

Met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot de economische functie van de verkochte, respectievelijk de gekochte gronden (de ‘beoordeling-achteraf’) zal het Hof vervolgens ingaan op de vraag of op balansdatum het vereiste herinvesteringsvoornemen aanwezig was.

Is op balansdatum sprake van het vereiste herinvesteringsvoornemen?

5.10.

Belanghebbende heeft voor de aanwezigheid van het vereiste herinvesteringsvoornemen de volgende bewijsmiddelen aangedragen:

( a) het bedrijfsplan van enkele jaren eerder (zie onder meer belanghebbendes pleitnota bij het gerechtshof Den Haag) en een op 13 april 1999 door [H] , (destijds) accountant van belanghebbende, aan de belastingadviseur van belanghebbende verzonden notitie, waarin onder meer het volgende is vermeld:

“Situatieschets maatschap [namen] ’
AlgemeenMaatschap [namen] exploiteert een akkerbouwbedrijf groot 85 hectare.
(…)
Juridische structuur[Belanghebbende] (14-06-1944) en mevrouw [naam] (07-01-1945) hebben een Man/Vrouw maatschap met een winstverdeling 60/40.
(…)

GezinssituatieEr zijn drie zoons. (…) De beoogde bedrijfsopvolger is [zoon] , echter de andere zoons staan niet afwijzend tegenover een eventuele toekomstige participatie in het bedrijf in welke vorm dan ook.
(…)

VermogenspositieIn het bedrijf schuilt een forse stille reserve. Van de 85 hectare is 55,5 hectare eigendom van [belanghebbende] en [echtgenote] . 25 hectare is in eigendom van [vader] (vader van [belanghebbende]). Voor dit deel is een pachtovereenkomst. Hoogstwaarschijlijk zal dit in 1999 van [vader] worden gekocht.
(…)
Er is overigens bewust gekozen voor financiering middels vreemd vermogen. In privé zijn weliswaar middelen aanwezig. 800/m aan effecten en 125/m liquide middelen, maar vanuit rendementsoogpunt, en gezien het feit dat er een goede oude dagsvoorziening aanwezig moet zijn, wordt de bedrijfsfinanciering met vreemd vermogen bewust in stand gehouden.

Toekomst

Na jaren van uitbreiding zijn sinds 1996 grondaankopen bijna niet meer mogelijk. In onze visie zal het akkerbouwbedrijf van de toekomst minimaal 100 hectare groot moeten zijn om te kunnen overleven. (…) Het moge duidelijk zijn dat een verdere bedrijfsvoering in de toekomst op de huidige locatie niet meer mogelijk is.
Ondanks dit blijft continuering van het bedrijf de hoofddoelstelling, wellicht elders in de E.U.”;

( b) de aankoop van een stuk grond van 4 ha in 2004;

( c) de latere aankoop van gronden (zie het door belanghebbende aan het Hof Den Haag per brief van 10 april 2015 gezonden overzicht van aankopen in de periode 2004-2008 van in totaal 56,2578 ha), welke gronden, aldus belanghebbende, op het moment van de zitting daadwerkelijk als landbouwgrond binnen de (materiële) onderneming - inmiddels gedreven door de kinderen - in gebruik waren, en

( d) brieven van zijn zoon, [zoon] , waaruit zou kunnen worden afgeleid dat de familie het boerenbedrijf wenste voort te zetten.

5.11.

De inspecteur stelt dat uit de door belanghebbende aangevoerde bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat deze op balansdatum beschikte over het vereiste herinvesteringsvoornemen. Hij voert daartoe onder meer het volgende aan.

Uit het bedrijfsplan en de brieven van dhr. [zoon] kan niet méér worden afgeleid, dan een streven van de familie om de oppervlakte van de in de onderneming gebruikte gronden in de toekomst voor zover mogelijk uit te breiden tot ten minste 100 ha. Dit vormt geen bewijs van het bestaan van een voornemen bij belanghebbende op balansdatum. Zijn handelingen waren destijds slechts gericht op bedrijfsoverdracht. De kinderen waren op balansdatum nog niet betrokken bij de ondernemingen van hun ouders.

De wens om het grondbezit ooit tot meer dan 100 hectare uit te breiden, was niet meer dan een intentieverklaring die de kinderen aanging; daarbij komt dat die intentie niet noodzakelijkerwijs was gericht op aankoop van grond. Pacht lag meer voor de hand.

Men moet onderscheiden tussen handelingen die zijn ingegeven om zakelijke redenen, en die welke zijn ingegeven door privé redenen. De wens om extra gronden aan te kopen diende het familiebelang, en werd dus ingegeven door privé redenen.

Uit de ‘situatieschets’ d.d. 13 april 1999 van [H] , onder het hoofd ‘Vermogenspositie’, komt naar voren dat het bedrijf van belanghebbenden 85 hectare groot was. Slechts 55,5 hectare bezat men in eigendom. De overige 29,5 hectare werd gepacht. Uit hetzelfde document, onder het hoofd ‘Toekomst’, komt naar voren dat in de toekomst een bedrijfsomvang van minimaal 100 hectare wenselijk wordt geacht om te kunnen overleven, maar dat grondaankopen na 1996 bijna niet meer mogelijk waren en bedrijfseconomisch onverantwoord. De intentie om over meer dan 100 hectare te gaan beschikken kan derhalve niet anders zijn gericht dan op het gaan pachten van de benodigde extra grond en niet op het aankopen van grond.

Voorts komt uit de ‘situatieschets’ van [H] , onder het hoofd ‘Financiële situatie’, naar voren dat belanghebbende de geldelijke middelen waar hij over beschikte niet wenste te besteden aan de aankoop van grond. De effecten en liquide middelen moesten aanwezig zijn ten behoeve van een goede oudedagsvoorziening.

De eerdere aankoop van 4 ha grond (bewijsmiddel b van belanghebbende) is gedaan in het kader van het uitbreidingsdoel van de ‘familie’ en kan dan ook niet worden aangemerkt als een ‘herinvestering’. Ieder verband met de latere verkoop van grond in verpachte staat aan de kinderen ontbreekt.

Daarnaast werd een reeds bestaande ‘oude’ HIR afgeboekt op de aankoop van de 4 ha. Een oorzakelijk verband met de opbrengst van de verkochte gronden ontbreekt ook om die reden.

Het enige doel van de latere aankopen was om uitvoering te geven aan het familiestreven naar meer grondbezit, want de aankopen als zodanig pasten niet in het voornemen van belanghebbenden om hun onderneming te staken en over te dragen aan de kinderen. Het feit dat de kinderen de aangekochte gronden in gebruik hebben genomen binnen het bedrijf, is niet relevant. Belanghebbende heeft die gronden niet zelf in gebruik genomen.

Belanghebbende heeft steeds de zakelijkheid van de bedongen verkoopprijs verdedigd. Het is daarom niet aannemelijk dat hij reeds op balansdatum het voornemen had de pas later (als gevolg van de aanslagregeling en de daarop volgende bezwaar- en beroepsprocedure) bekend geworden (niet werkelijk ontvangen) gecorrigeerde opbrengst aan te wenden voor herinvestering in bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie binnen een termijn van drie jaar, welke termijn niet inging op de datum van het bekend worden van de gecorrigeerde opbrengst, maar op de balansdatum.

Voorgaand argument versterkt dat belanghebbende niet wilde kopen, maar pachten. Men wilde immers niet met vreemd vermogen financieren en op de balansdatum beschikte men niet over voldoende eigen middelen, dan wel wilde men de beschikbare eigen middelen daarvoor niet aanwenden. Alle transacties tussen belanghebbende, zijn kinderen en [G] B.V. waren via onderlinge schuldigerkenning gefinancierd. Als men al over meer grond wilde gaan beschikken dan kon dat dus alleen door grond te pachten. Aannemelijk is dat het voornemen tot aankoop van gronden pas is ontstaan nadat uit de verkoop van de gronden aan een projectontwikkelaar gelden (aan de kinderen) ter beschikking waren gekomen die (via een lening aan belanghebbende) tot financiering van grondaankopen konden dienen.

Belanghebbende heeft overigens niet aannemelijk gemaakt dat er gronden beschikbaar waren in de nabije omgeving, of beschikbaar zouden komen binnen drie jaar. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij een opdracht tot zoeken of aankopen heeft gegeven.

Belanghebbende beschikte na de transacties met kinderen en [G] B.V. nog steeds

over een areaal landbouwgrond van 85,5 hectare zodat ieder voornemen tot aankoop van grond per definitie een uitbreidingsinvestering zou behelzen, ter zake waarvan geen HIR kan worden gevormd.

Het lag op de balansdatum zakelijk gezien geheel niet voor de hand dat [G] B.V. in 2006 de ‘uitgeklede’ (c.q. met pacht belaste) eigendomsrechten aan een grondspeculant/projectontwikkelaar zou verkopen aangezien er voor [G] B.V. zelf geen enkel financieel voordeel van een dergelijke transactie te verwachten was. De verkopers (= de kinderen) hadden immers alle toekomstige waardestijgingen voorbehouden.

Belanghebbende was nog slechts pachter van de grond. Hij had er zelf al helemaal geen zakelijk belang bij dat [G] B.V. de uitgeklede eigendom zou vervreemden.

5.12.

Belanghebbende heeft op de argumenten van de inspecteur gereageerd met de stelling dat hij voldoende bewijs heeft geleverd. Hij betoogt dat het gaat om een lichte bewijslast; hij hoeft niet veel aan te voeren om het van hem te verlangen bewijs te leveren. Dat zou, zo stelt hij, volgen uit de jurisprudentie. Wel gaat hij meer specifiek in op de argumenten van de inspecteur dat het voornemen tot vervanging, zo al aanwezig, pas na balansdatum moet zijn ontstaan, namelijk pas op het moment dat duidelijk werd dat de verkochte grond inderdaad veel geld zou opleveren, dan wel het moment dat de verkoopprijs werd gecorrigeerd. Tevens beoogt hij een licht te werpen op de economische functie van de verkochte grond en de gekochte gronden.

5.12.1.

Belanghebbende betoogt dat grond voor hem – zoals voor iedere landbouwer – meerdere economische functies vervult. Niet alleen gaat het om een productiemiddel, maar ook om een (speculatieve) belegging. Grond heeft, zo stelt hij, de economische functie van “grond met een opbrengstpotentieel uit de teelt van gewassen, potentieel tot realisatie van (WEVAB) waardestijging en potentieel tot realisatie van bestemmingswijzigingswinst” (brief aan het Hof van 14 juni 2017, pagina 6). Dat geldt voor de verkochte grond, maar ook voor de gekochte gronden. Voor de verkochte grond geldt alleen dat de component “bestemmingswijzigingswinst” reeds tot uitdrukking is gekomen, terwijl dat voor de gekochte gronden (nog) niet geldt. Die gronden dragen echter wel hetzelfde potentieel in zich; hun economische functie zou daarmee gelijk zijn aan die van de verkochte gronden.

5.12.2.

De meervoudige economische eigenschappen van landbouwgrond bieden tevens de verklaring hoe het kan zijn dat belanghebbende reeds op de balansdatum beschikte over het voornemen grond te kopen voor een bedrag waarvan hij toen nog niet wist dat het beschikbaar zou komen, althans tot de winst zou worden gerekend. Dat komt, zo stelt hij, doordat het herinvesteringsvoornemen fluïde is; het past zich aan naarmate de gebeurtenissen zich voltrekken. Belanghebbende gebruikte de verkochte grond als landbouwgrond. Toen hij verkocht bestond een oogmerk tot het kopen van nieuwe grond ter vervanging van de verkochte grond. Op het moment dat de verkochte grond later een zeer hoge prijs bleek op te brengen (en de boekwinst werd gecorrigeerd), heeft het herinvesteringsvoornemen zich uitgekristalliseerd. Het heeft zich aangepast, om recht te doen aan de feitelijke situatie, in het bijzonder aan het feit dat het bestemmingswijzigingswinst-potentieel zich had verwezenlijkt. Toen werd het opportuun om te zoeken naar een vervanging die bij de hogere opbrengst paste, dat wil zeggen om te gaan zoeken naar meer grond. De grotere hoeveelheid grond doet namelijk recht aan het beleggingsaspect dat in de economische functie van grond besloten ligt, aldus nog steeds belanghebbende.

5.13.

Het Hof oordeelt als volgt. Voor zover de inspecteur betoogt dat het nastreven van het familiebelang bij het nemen van ondernemingsbeslissingen per definitie betekent dat de op die grond genomen beslissingen niet als zakelijk kunnen worden aangemerkt, kan het Hof hem niet volgen. Een ondernemer die streeft naar een bloeiende, rijke, onderneming, waarmee hij veel geld verdient, dient daarbij zijn eigen financiële belang en het belang van zijn familieleden en dus zijn privé belang. Als hij besluit zijn ondernemingsactiviteiten uit te breiden, omdat hij denkt dat een grotere onderneming een betere onderneming is, en dat met die grotere onderneming zijn (financiële) belangen en die van zijn familie (c.q. zijn privé belangen) beter gediend zijn, dan betekent dat niet dat die uitbreidingsbeslissing in fiscale zin als onzakelijk moet worden aangemerkt en voor de fiscale winstberekening moeten worden genegeerd; dat wordt niet anders als de ondernemer die uitbreiding verricht omdat hij meent op die manier een gezondere onderneming na te laten aan zijn opvolgers.

5.14.

De overige argumenten van de inspecteur snijden echter hout, en zij vragen ter weerlegging méér dan hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, hoe licht de op hem liggende bewijslast ook moge zijn. Dit geldt in het bijzonder voor hetgeen de inspecteur onder i, ii, iv, en vi tot en met xii heeft aangevoerd. Daarbij overweegt het Hof dat belanghebbende en zijn echtgenote in het kader van bedrijfsopvolging en een daaraan dienstbare fiscale planning hebben besloten 18 ha grond onder voorbehoud van pacht aan hun zoons te verkopen (brief aan de inspecteur van Wijnkamp & Keulers van 13 april 2010 en notitie van [naam] van 16 januari 2002). Dit motief duidt niet op aanwezigheid van een herinvesteringsvoornemen. Voorts is de passage in de notitie van [H] van 13 april 1999 waarin sprake is van een gewenste bedrijfsomvang van 100 hectare algemeen geformuleerd en, nog afgezien van de gedateerdheid van die notitie, onvoldoende om aannemelijk te achten dat belanghebbende op balansdatum een herinvesteringsvoornemen had. Een en ander nog afgezien van het geven dat, zoals de inspecteur terecht aanvoert, vanwege het door belanghebbende voortgezette gebruik van de vervreemde gronden, eventuele op balansdatum voorgenomen investeringen als uitbreidingsinvestering zouden kwalificeren. Wat betreft het in 2004 verworven perceel acht het Hof, naast hetgeen de inspecteur daarover onder vi en vii heeft opgemerkt van belang dat daarop, zoals blijkt uit een bijlage de bij de conclusie na verwijzing van belanghebbende, de op basis van de vervreemde gronden gestelde (dotatie aan de) herinvesteringsreserve niet is afgeboekt.

5.15.

In het licht van de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, is het Hof van oordeel, dat de door belanghebbende aangevoerde bewijsmiddelen, noch de overige stukken van het geding, voldoende concrete aanwijzingen bevatten dat belanghebbende op de balansdatum het voornemen had nieuwe grond te kopen. Onder die omstandigheden kan in het midden blijven of het (gestelde) voornemen betrekking zou hebben gehad op gronden die in de onderneming eenzelfde economische functie zouden (kunnen) vervullen als de verkochte gronden.

5.16.

Dit houdt in dat ook voorbij kan worden gegaan aan de door belanghebbende gestelde toepasbaarheid van artikel 3.54, tiende lid, Wet inkomstenbelasting 2001.

Redelijke termijn

5.17.

De rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel, dat aan artikel 6 van Pro het EVRM mede ten grondslag ligt, brengt mee dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn behoren te worden berecht. Indien de Hoge Raad een uitspraak vernietigt en het geding verwijst naar een gerechtshof of een rechtbank, heeft als uitgangspunt te gelden dat de verwijzingsrechter uitspraak doet binnen een jaar na het arrest van de Hoge Raad. Deze termijn geldt behoudens bijzondere omstandigheden. Tot de bijzondere omstandigheden die aanleiding kunnen zijn voor verlenging van de termijn worden onder meer gerekend:

( a) de ingewikkeldheid van de zaak, die bijvoorbeeld kan zijn gelegen in de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede in de verknochtheid van de zaak met andere zaken betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n); en

( b) de invloed van de belanghebbende en/of diens gemachtigde op de duur van het proces, bijvoorbeeld door het doen van herhaalde verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of om uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen.

5.18.

De onderhavige zaak was zowel omvangrijk als ingewikkeld, en gaf aanleiding tot nader onderzoek na de eerste zitting. Naar het oordeel van het Hof is sprake van bijzondere omstandigheden die verlenging van de redelijke termijn met 6 maanden rechtvaardigen. Dat betekent dat de redelijke termijn na verwijzing niet is overschreden.

Slotsom

5.19.

De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank Den Haag dient te worden bevestigd. Dat betekent dat het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar in zoverre gegrond is, dat - zoals de rechtbank heeft overwogen in overweging 26 - het aan belanghebbende toe te rekenen belaste deel van de boekwinst dient te worden verminderd met € 217.000, en voorts - zoals besloten in overweging 28 van die uitspraak - belanghebbende voor die boekwinst niet een herinvesteringsreserve mag vormen; voor het overige is het ongegrond.

6. Proceskosten

Het Hof ziet geen termen voor een proceskostenveroordeling.

7.Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 19 september 2017 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.