Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 15/00207
21 april 2016
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
Stichting [X] ,gevestigd te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: mr. T. de Goede),
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AMS 14/1340 van de rechtbank Amsterdam, (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
Waternet, namens de heffingsambtenaar van het Hoogheemraadschap Amstel, Gooi en Vecht,de heffingsambtenaar,
(gemachtigde: mr. M.C. Alsemgeest).
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende opgelegde aanslagen waterschapsbelasting over de jaren 2008 tot en met 2013 verminderd. Daarbij heeft hij geen invorderingsrente vergoed. De verminderingen vonden plaats bij beschikkingen van 6 december 2013 en 20 december 2013.
1.2.
Belanghebbende heeft op 6 februari 2014 om een vergoeding van invorderingsrente verzocht.
1.3.
De heffingsambtenaar heeft per e-mail van 21 januari 2014 aan belanghebbende meegedeeld dat aan haar geen invorderingsrente vergoed zal worden.
1.4.
Na tegen dit besluit gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 24 februari 2014, het bezwaar ongegrond verklaard.
1.5.
Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld. Bij uitspraak van 27 maart 2015 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.6.
Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 11 mei 2015, en nader aangevuld bij brief van 8 juni 2015. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
1.7.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 april 2016. Verschenen zijn namens belanghebbende mr. T. de Goede en I. Hemminga en namens de heffingsambtenaar mr. A.J. van Griethuysen en D. Voskuilen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Tussen partijen vaststaande feiten
Tussen partijen staan de volgende feiten vast.
2.1.
Belanghebbende heeft de bedragen van de aanslagen waterschapsbelasting (aanvankelijk) volledig betaald.
2.2.
De heffingsambtenaar heeft binnen 6 weken na vermindering van voornoemde aanslagen de bedragen van de verminderingen aan belanghebbende uitbetaald.
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of belanghebbende recht heeft op vergoeding van invorderingsrente over de onder 2.2 vermelde uitbetaling. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de heffingsambtenaar ontkennend.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting van het Hof hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar, en vergoeding van invorderingsrente (volgens de wettelijke regels zoals die bestonden op 31 december 2012). De heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4.Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het volgende overwogen (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
1. De rechtbank stelt ten eerste vast dat niet in geschil is dat de onderhavige zaak ziet op de vergoeding van invorderingsrente naar aanleiding van verminderde aanslagen zuiveringsheffing over de belastingjaren 2008 tot en met 2013.
2. Verder stelt de rechtbank vast dat niet in geschil is dat eiseres een telefonisch verzoek heeft gedaan om toezending van de rentebeschikkingen behorende bij de aanslagen zuiveringsheffing over de belastingjaren 2008 tot en met 2013. Verweerder heeft op dit verzoek bij e-mail van 21 januari 2014 gereageerd.
3. Als eerste dient beoordeeld te worden of de e-mail van 21 januari 2014 kan worden aangemerkt als een (primair) besluit. De rechtbank is van oordeel dat de betreffende email op een besluit is, namelijk dat verweerder geen aanleiding ziet tot het vergoeden van rente betreffende de aanslagen van eiseres. Dat de betreffende email geen rechtsmiddelenclausule bevat, maakt dit niet anders. Echter is de rechtbank van oordeel dat ter zake van de bekendmaking van dit besluit niet is voldaan aan de vereisten van artikel 2:14, eerste lid, van de Awb. Dit omdat onder de omstandigheden van het geval niet kan worden geoordeeld dat de geadresseerde kenbaar heeft gemaakt dat hij langs elektronische weg voldoende bereikbaar is. Daartoe overweegt de rechtbank dat de email, gericht aan de gemachtigde van eiseres, een reactie is op een telefonisch verzoek van de gemachtigde. Gesteld noch gebleken is dat tijdens dit onderhoud is afgesproken dat verweerder per email zou reageren. Evenmin is overigens gebleken dat de gemachtigde van eiseres op enig moment het emailadres heeft opgegeven. De omstandigheid dat verweerder - kennelijk - bekend was met het email-adres van de gemachtigde is in de onderhavige situatie niet voldoende. De rechtbank verwijst naar de uitspraak van de Hoge Raad van 12 april 2013, gepubliceerd onder nummer ECLI:NL;HR:2013:BY3238 en de conclusie van de AG in de betreffende zaak van 22 oktober 2012 onder punt 4.14, gepubliceerd onder nummer ECLI:NL:PHR:2012:BY3238.
4. Aldus is met de verzending van deze email geen sprake van de bekendmaking van een besluit, als bedoeld in artikel 3:41 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Dit betekent dat het in de betreffende email vervatte besluit op grond van artikel 3:40 van de Awb niet eerder in werking was getreden ten tijde van de beslissing van verweerder van 24 februari 2014. Anders dan eiseres heeft gesteld, leidt een en ander naar het oordeel van de rechtbank niet tot de conclusie dat het besluit van 24 februari 2014 een primair besluit is. Verweerder heeft in dit bestreden besluit een beslissing genomen op de bezwaren van eiseres gericht tegen het, nog niet in werking getreden, besluit als vervat in de email van 21 januari 2014. Ten aanzien van dit voortijdig ingediende bezwaar kon niet-ontvankelijkheidsverklaring achterwege blijven op grond van artikel 6:10, eerste lid, onder a, van de Awb. Het (primaire) besluit was immers wel tot stand was gekomen, zij het nog niet in werking getreden. De rechtbank zal de genoemde procedurele gebreken in de besluitvorming passeren met toepassing van artikel 6:22 van de Awb, nu niet is gebleken dat eiseres door deze gebreken is benadeeld.
5. Bij het bestreden besluit heeft verweerder overwogen dat met ingang van 1 januari 2013 de nieuwe renteregeling van kracht is geworden. Op grond van deze regeling heeft eiseres geen recht op invorderingsrente. De terug te betalen bedragen zijn immers binnen zes weken uitbetaald. Ook is er geen sprake van een afgewezen verzoek om uitstel van betaling. Het standpunt van eiseres dat de nieuwe regeling alleen geldt voor aanslagen die zijn opgelegd vanaf 1 januari 2013 en deze geen terugwerkende kracht naar voorgaande jaren heeft, is onjuist. Op de verminderingen die in december 2013 hebben plaatsgevonden, is de renteregeling van toepassing zoals die op dat moment luidt. Dat is de nieuwe renteregeling, zoals geformuleerd in de artikelen 28a en 28b van de Invorderingswet. Er is ook geen overgangsrecht van toepassing, aldus het bestreden besluit.
6. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de nieuwe regeling over de vergoeding van invorderingsrente slechts ziet op aanslagen voor de belastingjaren vanaf 2013. Zij voert aan dat de regeling geen terugwerkende kracht heeft. Aan de voor belastingplichtige belastende regelingen wordt immers, behoudens uitzonderlijke gevallen, geen terugwerkende kracht toegekend. De memorie van toelichting bij het Belastingplan 2012 geeft geen blijk van werking met terugwerkende kracht. Het belastingjaar is leidend bij het bepalen van het toepasselijke recht, niet de dagtekening van de vermindering, aldus eiseres. Een door verweerder bepleite terugwerkende kracht van deze regeling zou in het onderhavige geval maar ook in het algemeen onredelijk bezwarend zijn voor belastingplichtigen omdat toepassing van de nieuwe regeling eisen stelt aan de handelingen van belastingplichtigen ten tijde van het opleggen van de aanslag. Ten tijde van het opleggen van de aanslagen van de belastingjaren tot en met 2012 konden belastingplichtigen niet op de hoogte zijn van de latere wetswijziging en daar dus ook niet naar handelen. Een redelijke uitleg van de wet noopt dan ook tot de conclusie dat eiseres recht heeft op invorderingsrente onder de voor 1 januari 2013 geldende wetgeving voor de verminderingen die zien op aanslagen zuiveringsheffing voor de aanslagen die zien op belastingjaren tot en met 2012, aldus eiseres.
7.1.
In artikel 28a, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 is bepaald dat indien de ontvanger een aan een belastingplichtige uit te betalen bedrag niet binnen zes weken na de dagtekening van de daartoe strekkende belastingaanslag uitbetaalt of verrekent, aan de belastingplichtige invorderingsrente wordt vergoed.
7.2.
In artikel 28b, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 is bepaald dat indien een belastingaanslag wordt verminderd of herzien tot een lager bedrag dan inmiddels op die aanslag is betaald en de belastingschuldige eerder een verzoek om uitstel van betaling met betrekking tot het door hem bestreden bedrag van die aanslag heeft gedaan dat door de ontvanger bij beschikking is afgewezen, aan de belastingschuldige invorderingsrente wordt vergoed.
8. Het verzoek van eiseres om ambtshalve vermindering dateert van 5 april 2013, dus van na de wijziging van de van toepassing zijnde artikelen van de Invorderingswet 1990. Niet in geding is dat eiseres niet voldoet aan de voorwaarden. Voorts stelt de rechtbank vast dat in het Besluit van 20 december 2012 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten geen overgangsbepalingen zijn opgenomen die zien op de inwerkingtreding van de wijziging van de artikelen 28a en 28b van de Invorderingswet 1990. Dit betekent dat de artikelen in hun huidige redactie geldig zijn vanaf 1 januari 2013. Verweerder heeft dan ook terecht overwogen dat er geen wettelijke basis bestaat om vergoeding van de invorderingsrente naar aanleiding van verminderde aanslagen zuiveringsheffing over de belastingjaren 2008 tot en met 2013 aan eiseres toe te kennen.
9. Het beroep is ongegrond. Voor een proceskostenveroordeling of vergoeding van het griffierecht bestaat geen aanleiding.
5.Beoordeling van het geschil
5.1.
De rechtbank heeft terecht geoordeeld dat op grond van de, per 1 januari 2013 in werking getreden, wettelijke regeling van de invorderingsrente opgenomen in de artikelen 28a en 28b van de Invorderingswet, belanghebbende geen recht heeft op vergoeding van invorderingsrente. De heffingsambtenaar heeft immers binnen 6 weken na de vermindering van de aanslagen de verschuldigde bedragen aan belanghebbende uitbetaald (artikel 28a), terwijl geen sprake is van een afgewezen verzoek om uitstel van betaling (artikel 28b) noch van een in strijd met het Unierecht geheven belasting (artikel 28c).
5.2.
Belanghebbende bepleit echter toepassing van de voordien bestaande regeling, volgens welke zij wél recht zou hebben op vergoeding van invorderingsrente. De hoofdregel in het fiscale recht is, aldus belanghebbende, dat nieuwe regels meteen in werking treden; dat betekent, zo vervolgt zij, dat die regels gelden voor de toekomst, voor nieuwe gevallen. Zij gelden niet voor reeds bestaande situaties. Door de nieuwe regels toe te passen op oude aanslagen, zoals in het onderhavige geval, vindt de facto terugwerkende kracht plaats, aldus belanghebbende. Deze terugwerkende kracht ervaart zij als onrechtvaardig. Zij voert aan, dat zij destijds, ten tijde van het opleggen van de aanslagen, geen rekening kon houden met de omstandigheid dat de wet gewijzigd zou worden. Als zij dat had geweten, zou zij om uitstel van betaling hebben verzocht.
5.3.
De heffingsambtenaar bestrijdt de stellingen van belanghebbende. De wet kent geen overgangsrecht voor het onderhavige geval, zodat de nieuwe regeling onmiddellijk, dus op vanaf 1 januari 2013 uitbetaalde bedragen, van toepassing is, zo stelt hij. Daarnaast ontkent hij dat belanghebbende, zo zij beseft zou hebben dat de wet gewijzigd zou worden, uitstel van betaling zou hebben gevraagd. Belanghebbende heeft zich immers aanvankelijk bij de aanslagen neergelegd, en heeft die bijgevolg volledig betaald. Pas na geruime tijd is zij tot het inzicht gekomen dat de aanslagen te hoog waren en heeft zij bezwaar gemaakt, dan wel een verzoek tot vermindering ingediend. De aanslagen waren toen echter al betaald, dus een verzoek tot uitstel van betaling kon niet meer aan de orde komen.
5.4.
Artikel 123, lid 2, van de Waterschapswet bepaalt, voor zover hier van belang, dat de invordering van waterschapsbelastingen geschiedt met toepassing van de Invorderingswet 1990 als waren die belastingen rijksbelastingen. Daarmee is ook (eventueel) overgangsrecht dat betrekking heeft op de Invorderingswet van toepassing op de invordering van aanslagen waterschapsbelasting. In het onderhavige geval gaat het om het overgangsrecht betrekking hebbende op de invorderingsrente. Het Belastingplan 2012 voorziet in artikel XXXIV in dergelijk overgangsrecht. Het bepaalt, voor zover hier van belang:
1. Artikel 1 (http://oud-wetten.overheid.nl/BWBR0002320) en hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (http://oud-wetten.overheid.nl/BWBR0002320) en de op dat hoofdstuk berustende bepalingen, zoals dat artikel, dat hoofdstuk en die bepalingen luidden op 31 december 2012, blijven van toepassing met betrekking tot:
a. belastingaanslagen inkomstenbelasting die betrekking hebben op tijdvakken die zijn geëindigd vóór 1 januari 2012;
b. belastingaanslagen vennootschapsbelasting die betrekking hebben op tijdvakken die zijn aangevangen vóór 1 januari 2012;
c. belastingaanslagen erfbelasting die betrekking hebben op belastingschulden die zijn ontstaan vóór 1 januari 2013;
d. naheffingsaanslagen en beschikkingen ter zake van loonbelasting, omzetbelasting, overdrachtsbelasting, belasting van personenauto’s en motorrijwielen, accijns, verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van pruimtabak en snuiftabak, en de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag (http://oud-wetten.overheid.nl/BWBR0007168) genoemde belastingen, die betrekking hebben op belastingschulden die zijn ontstaan in tijdvakken die zijn geëindigd vóór 1 januari 2012.
(…)
2. Met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde belastingaanslagen en beschikkingen (…) blij(ft …) hoofdstuk V van de Invorderingswet 1990 (http://oud-wetten.overheid.nl/BWBR0004770) en de op dat hoofdstuk berustende bepalingen, zoals (…) dat hoofdstuk (…) luidde(…) op 31 december 2012, van toepassing (…).
5.5.
Volgens lid 2 van de geciteerde bepaling blijft de oude regeling van (onder meer) de invorderingsrente van toepassing op de in het eerste lid vermelde aanslagen. Daartoe behoren niet aanslagen waterschapsbelasting.
5.6.
Voor aanslagen waterschapsbelasting zoals de onderhavige geldt derhalve geen eerbiedigende werking. De oude regeling (zoals die gold op 31 december 2012) van de invorderingsrente is niet van toepassing.
5.7.
Belanghebbendes stelling, dat zij destijds - dat wil zeggen ten tijde van de betaling van de aanslagen waterschapsbelasting - zich niet bewust was noch behoefde te zijn, van een mogelijke wijziging van de wettelijke regeling van invorderingsrente, is onvoldoende om tot een ander oordeel te komen.
5.8.
Belanghebbende betoogt voorts dat het ontbreken van overgangsrecht - in feite - het met terugwerkende kracht inwerkingtreden van de artikelen 28a en 28b Invorderingswet 1990 inhoudt en dat zulks ‘als een inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel’ moet worden gezien. Zij acht het “met terugwerkende kracht tot het belastingjaar 2008 toepassen van artikel 28b Invorderingswet (…) dan ook onredelijk bezwarend”. Hieraan - en in aanmerking genomen dat terugwerkende kracht uitsluitend in uitzonderlijke gevallen is toegestaan - aldus belanghebbende - verbindt zij aan het niet-vermelden van de waterschapsbelastingen in voormeld artikel XXXIV de conclusie dat de nieuwe regeling van 28a en 28b Invorderingswet 1990 eerbiedigende werking inhoudt voor aanslagen waterschapsbelastingen die - zo begrijpt het Hof - op de periode vóór 1 januari 2013 betrekking hebben.
5.9.
Het Hof kan in het midden laten of in casu sprake is van een regeling die materieel met terugwerkende kracht is ingevoerd. Naar het oordeel van het Hof is de wetgever met het onderhavige overgangsrecht, dan wel met het ontbreken daarvan voor de onderhavige belasting (zoals overwogen in 5.6), - ook indien dat bezwarend zou zijn voor belastingplichtigen die uitbetalingen van waterschapsbelastingen (als bedoeld in de artikelen 28a en 28b Invorderingswet 1990) ontvangen - gebleven binnen de ruime beoordelingsvrijheid die hem op fiscaal gebied toekomt bij de vraag hoe overgangsrecht vorm dient te worden gegeven. In ieder geval kan niet worden gezegd dat het oordeel van de wetgever van redelijke grond ontbloot is. Dat de wetgever ook voor een andere oplossing had kunnen kiezen doet aan het voorgaande niet af (vgl. HR 4 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3463).
5.10.
Voorzover belanghebbende betoogt dat indien voor de waterschapsbelastingen een ander overgangsrecht geldt dan voor de onder 5.4 genoemde rijksbelastingen, er sprake is van overgangsrecht dat in strijd is met het discriminatieverbod zoals neergelegd in artikel 14 van het EVRM dan wel artikel 26 van het IVBPR, verwerpt het Hof dat betoog op dezelfde gronden als onder 5.9 is overwogen.
5.11.
Hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot het oordeel van de formele wetgever, geldt evenzeer voor de voor het lichaam dat de verordening op grond waarvan de waterschapslasten worden geheven, heeft vastgesteld. Het Hof verwerpt daarom belanghebbendes betoog, voor zover dat zou inhouden dat het Hoogheemraadschap zelfstandig regels had moeten vaststellen inhoudende eerbiedigende werking voor de invorderingsrente over de perioden vóór 1 januari 2013.
5.12.
Belanghebbende beroept zich voorts op de rechtvaardigheid en de redelijkheid. Deze zouden leiden tot een wetsuitleg die noopt tot een vergoeding van invorderingsrente. Hoewel het Hof begrip heeft voor belanghebbendes standpunt, kan het Hof belanghebbende daarin niet volgen. Het is de rechter immers niet toegestaan om de rechtvaardigheid of redelijkheid van de wet te toetsen.
Slotsom
5.13.
Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6.Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
7.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, P.F. Goes, en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 21 april 2016 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.