Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 13/00415
10 april 2014
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van
Fiscale eenheid [ABC] B.V. c.s.te [P], belanghebbende
,
,
gemachtigde: mr. A.J. de Ruiter
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 07/2519 van de rechtbank te ’s-Gravenhage (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland/kantoor Gorinchem,de inspecteur
en
belanghebbende.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 29 augustus 2006 over het tijdvak van 1 januari 2005 tot en met 31 maart 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 54.384 en een beschikking heffingsrente van € 721.
1.2.
De inspecteur heeft het door belanghebbende gemaakte bezwaar bij uitspraak van 2 maart 2007 afgewezen.
1.3.
Bij uitspraak van 1 juli 2009 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep, geregistreerd onder nummer 09/00552, is bij het Gerechtshof ’s-Gravenhage ingekomen op 23 juli 2009 en aangevuld bij brief van 13 augustus 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 april 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Het Hof heeft op 28 mei 2010 uitspraak gedaan en de uitspraak van de rechtbank bevestigd.
1.5.
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (de Hoge Raad).
1.6.
Bij zijn arrest van 12 juli 2013, nr.10/02529, ECLI:NL:HR:2013:60, heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof vernietigd en het geding naar Gerechtshof Amsterdam verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest, gelast dat de Staat aan belanghebbende de in cassatie betaalde griffierechten vergoedt ten bedrage van € 448 en de Staatsecretaris van Financiën veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie, vastgesteld op € 2.124 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
1.7.
Partijen zijn door de griffier van het Hof bij brief van 22 juli 2013 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest van de Hoge Raad in te dienen. Belanghebbende heeft van de geboden gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 13 augustus 2013. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 21 augustus 2013. De griffier heeft bij brief van 26 augustus 2013 onder toezending van een afschrift van de reactie van de wederpartij, partijen meegedeeld dat de schriftelijke behandeling is gesloten.
1.8.
Op 25 februari 2014 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur. Een afschrift daarvan is verstrekt aan de wederpartij.
1.9.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 maart 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Geding na cassatie
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 juli 2013, nr. 10/02529, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:
“3.5.1. Onderzocht moet worden of en zo ja welke van de verbouwingswerkzaamheden - die diverse, in aard uiteenlopende voorzieningen omvatten - kunnen worden gesplitst in duurzame aanpassingen en voorzieningen die afzonderlijk dan wel tezamen een investeringsgoed vormen, en in aanpassingen en voorzieningen die niet duurzaam zijn.
Hierbij is niet van belang of ter zake van de aankoop van het pand waaraan de investeringsgoederen zijn aangebracht, omzetbelasting in rekening is gebracht en of deze omzetbelasting in aftrek is gebracht (vgl. punt 41 van het hiervoor in onderdeel 2 vermelde arrest). Anders dan in de middelen wordt verdedigd is bij de beantwoording van deze vragen ook niet van belang of het pand later voorafgaand aan de verbouwingswerkzaamheden door belanghebbende tot haar bedrijfsvermogen is gerekend.
3.5.2. Met betrekking tot de investeringsgoederen dient te worden onderzocht of belanghebbende op het tijdstip van de aanschaf het door objectieve gegevens ondersteunde voornemen had dat investeringsgoed of die investeringsgoederen te (doen) gebruiken voor (mede) bedrijfsdoeleinden van belanghebbende dan wel uitsluitend voor privédoeleinden van [B].
3.5.3. Met betrekking tot de aanpassingen en voorzieningen die niet duurzaam zijn, geldt ingevolge artikel 15 van Pro de Wet dat recht op aftrek bestaat voor zover die diensten worden aangewend in het kader van de onderneming van belanghebbende.”
3.Feiten
De Hoge Raad is in de onderdelen 3.1.1 tot en met 3.2.1 van zijn uitspraak van de navolgende feiten uitgegaan:
“3.1.1 Belanghebbende is een eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), waarvan in de onderhavige periode mede deel uitmaakte B.P. [B] (hierna: [B]).
3.1.2. Aan [B] en diens echtgenote is in 1999 een woonboerderij, bestaande uit een woongedeelte en een stal, geleverd (hierna: het pand). Ter zake van de levering is geen omzetbelasting in rekening gebracht. Sedert 5 oktober 2004 is [B] enig eigenaar van het pand.
3.1.3. In 2005 en 2006 heeft [B] het pand laten verbouwen. Daarbij is het woongedeelte veranderd in kantoorruimte en de stal in woonruimte. De kantoorruimte is in gebruik bij belanghebbende en de woonruimte is als zodanig in gebruik genomen door [B].
3.1.4. Belanghebbende heeft de ter zake van de verbouwing aan [B] in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. Bij de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat 80 percent van de in aftrek gebrachte omzetbelasting moet worden toegerekend aan de verbouwing tot woonruimte. Aangezien de woonruimte uitsluitend was bestemd om te worden gebruikt voor privédoeleinden heeft hij deze omzetbelasting nageheven.
3.2.1. Het Hof heeft in navolging van partijen tot uitgangspunt genomen (i) dat de in het kader van de verbouwing van het pand verrichte werkzaamheden uitsluitend bestaan uit diensten, (ii) dat 20 percent van het pand voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, en (iii) dat de in geding zijnde verbouwingsdiensten voor 80 percent voor andere dan bedrijfsdoeleinden zijn gebruikt.”
4.De overwegingen van de rechtbank
De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil het volgende overwogen:
“4.1. Niet in geschil is dat [B] in de onderwerpelijke tijdvakken deel uitmaakte van eiseres. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat de woonboerderij bij de verkrijging in 1999 door [B] en zijn toenmalige echtgenote uitsluitend was bestemd voor privédoeleinden.
4.2.
De rechtbank begrijpt de stelling van eiseres, inhoudende dat zij de woonboerderij op het moment van aanwending voor zakelijke doeleinden voor de omzetbelasting geheel als zakelijk vermogen mag etiketteren aldus, dat zij daaraan in haar optiek het gevolg kan verbinden dat zij de op de ter zake van de verbouwing van de woonboerderij drukkende voorbelasting volledig kan aftrekken.
4.3.
In de onderhavige tijdvakken luidde artikel 17, tweede lid, van de Zesde richtlijn - voor zover hier van belang - als volgt:
"2. Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
a. de belasting over de toegevoegde waarde welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige in het binnenland geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere tot voldoening van belasting gehouden belastingplichtige in het binnenland verrichte of te verrichten diensten;"
4.4.
Weliswaar verbindt artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet aan het aftrekrecht, anders dan artikel 17, tweede lid, van de Zesde richtlijn niet het verrichten van belaste handelingen, doch bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn heeft de wetgever voor ogen gestaan de bepalingen inzake het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek in overeenstemming te brengen met het bepaalde in artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn (vgl. HR 24 april 1991, nr. 26 878, BNB 1991/206).
4.5.
Vaststaat dat ter zake van de levering van de woonboerderij in 1999 aan [B] en zijn toenmalige echtgenote geen omzetbelasting in rekening is gebracht. De verbouwing van de woonboerderij heeft - naar tussen partijen niet in geschil - er niet toe geleid dat een vervaardigd goed is voortgebracht. Derhalve dient te worden beoordeeld of de aan [B] verrichtte diensten die zien op de verbouwing van de woonboerderij volledig worden gebruikt voor belaste handelingen. Dat zou het geval zijn als naast het gebruik als kantoor de woonboerderij door eiseres zou worden gebruikt voor een dienst in de zin van artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn. Daar is bepaald dat met een dienst verricht onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel (...), wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan.
4.6.
Omdat met betrekking tot de woonboerderij zelf in het geheel geen recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan, kan artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn alleen al om die reden geen toepassing vinden. Derhalve kan in het midden blijven of de woonboerderij voor de omzetbelasting kan worden aangemerkt als een tot het bedrijf behorend goed, of dat, naar eiseres stelt, zij op het moment van de aanwending voor zakelijke doeleinden de woonboerderij voor de omzetbelasting geheel als zakelijk vermogen mag etiketteren.
4.7.
Het voorgaande vindt bevestiging in HvJ EG 8 maart 2001, nr. C-415/98 (Bakcsi), BNB 2001/200, waar in de tweede en derde volzin van rechtsoverweging 33 valt te lezen:
"De bestemming van een investeringsgoed is immers bepalend voor de toepassing van het BTW-stelsel op dat goed zelf en niet voor de toepassing van het BTW-stelsel op de goederen en diensten voor het gebruik en het onderhoud van dat goed. Het recht op aftrek van de BTW die op die goederen en diensten drukt, is een andere kwestie, die de toepassing van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn betreft. Dit recht is met name afhankelijk van het verband tussen genoemde goederen en diensten en de belaste handelingen van de belastingplichtige. Daaruit volgt, dat de belastingregeling voor de levering van een bedrijfsgoed en die voor de belastbare uitgaven voor het gebruik en het onderhoud ervan, los van elkaar moeten worden gezien.".
4.8.
De stelling van eiseres dat zij op grond van het bepaalde in artikel 20, vierde lid, van de Zesde richtlijn, de aan haar verrichte diensten volledig tot haar bedrijfsvermogen kan rekenen begrijpt de rechtbank aldus, dat zij daarmee het standpunt inneemt dat zij die diensten als investeringsgoederen kan aanmerken en dat zij voor de heffing en aftrek kan handelen als ware één of meerdere goederen aan haar geleverd.
4.9.
In artikel 20, vierde lid, van de Zesde richtlijn is, voor zover hier van belang, bepaald dat de lidstaten voor de toepassing van het bepaalde in de leden 2 en 3 de lidstaten het begrip investeringsgoederen kunnen definiëren. De wetgever heeft van de in de hiervoor vermelde richtlijnbepaling geboden mogelijkheid geen gebruik gemaakt. Daarmee is het door eiseres gewenste fiscale resultaat, namelijk volledige aftrek van de onderwerpelijke voorbelasting niet mogelijk.
4.10.
Het voorgaande leidt de rechtbank tot de slotsom dat de aftrek afhankelijk is van het belaste gebruik van de desbetreffende diensten. Verweerder heeft dit gebruik gemotiveerd en in zoverre onweersproken gesteld op 20%.”
5.Geschil in hoger beroep
5.1.
In geschil is de naheffingsaanslag waarbij de inspecteur het bedrag van de door belanghebbende afgetrokken voorbelasting corrigeert.
5.2.
Belanghebbende stelt in reactie op de verwijzingsopdracht dat de totale verbouwing heeft geleid tot duurzame aanpassingen en voorzieningen welke tezamen één investeringsgoed vormen, dat als geheel tot het bedrijfsvermogen mag worden gerekend en waarvoor derhalve terecht recht op aftrek van voorbelasting is geclaimd.
Belanghebbendes stellingen ter zake worden door de inspecteur weersproken.
Voor de motivering van de standpunten wordt verwezen naar de gedingstukken waaronder het proces-verbaal van de zitting.
6.Beoordeling van het geschil
6.1.
Gelet op het verwijzingsarrest dient in de eerste plaats te worden onderzocht of, en zo ja welke, van de verbouwingswerkzaamheden – die diverse, in aard uiteenlopende voorzieningen omvatten – kunnen worden gesplitst in duurzame aanpassingen en voorzieningen die afzonderlijk dan wel tezamen een investeringsgoed vormen, en in aanpassingen en voorzieningen die niet duurzaam zijn. Voorts dient met betrekking tot de investeringsgoederen te worden onderzocht of belanghebbende op het tijdstip van de aanschaf het door objectieve gegevens ondersteunde voornemen had dat investeringsgoed of die investeringsgoederen te (doen) gebruiken voor (mede) bedrijfsdoeleinden van belanghebbende dan wel uitsluitend voor privédoeleinden van [B].
6.2.
Partijen zijn het erover eens dat er bij de aan [B] verrichte diensten sprake is van bepaalde duurzame aanpassingen/voorzieningen. Zij verschillen evenwel in dat kader van mening over het antwoord op de vraag of door de verschillende verbouwingsdiensten één dan wel meerdere duurzame aanpassingen en investeringsgoederen zijn ontstaan. Belanghebbende neemt het standpunt in dat alle verbouwingsdiensten tezamen als één investeringsgoed moeten worden aangemerkt. De inspecteur gaat er van uit dat sprake is van meerdere duurzame aanpassingen en meerdere investeringsgoederen. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
6.3.
De tot de gedingstukken behorende facturen en bouwtekeningen geven, afzonderlijk noch in onderlinge samenhang bezien, een concreet antwoord op de vraag of de in geschil zijnde diensten hebben geleid tot duurzame aanpassingen die afzonderlijk dan wel tezamen een investeringsgoed vormen. Op basis van de facturen, die een veelheid aan losse leveringen en/of diensten vermelden, en de tekeningen kan dan ook geen oordeel worden gegeven of meerdere investeringsgoederen dan wel één investeringsgoed tot stand zijn /is gekomen. Dat vergt een verbijzondering van de in de facturen genoemde prestaties, waarbij zou moeten worden aangegeven welke van die prestaties tezamen genomen hebben geleid tot de totstandkoming van (welke) duurzame aanpassingen, en of dan sprake is van één of meer afzonderlijke investeringsgoederen. Partijen hebben die verbijzondering niet aangedragen,
noch in de van hen afkomstige gedingstukken, noch, hoewel ook daar naar gevraagd, ter zitting.
6.4.
Aldan rest geen andere mogelijkheid dan dat de voor aftrek in aanmerking komende omzetbelasting, overeenkomstig de in r.o. 3.2.1. van het verwijzingsarrest vermelde gemeenschappelijke uitgangspunten van partijen, wordt gesteld op 20%.
6.5.
Het Hof is overigens van oordeel dat belanghebbende met hetgeen is aangevoerd met betrekking tot het gebruik van het woongedeelte van het pand er niet in is geslaagd om - tegenover de betwisting door de inspecteur - het met objectieve gegevens ondersteunde voornemen van gebruik voor bedrijfsdoeleinden op het tijdstip van aanschaf van de diensten dan wel ingebruikneming van het (woongedeelte van het) pand na de verbouwingsdiensten voldoende aannemelijk te maken.
Slotsom
6.6.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient, zij het op andere gronden, te worden bevestigd.
7.Kosten
Nu het hoger beroep ongegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling, noch in het onderhavige hoger beroep, noch in de aan het verwijzingsarrest voorafgaande procedures.
8.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. A. Bijlsma, voorzitter van de belastingkamer, B.A. van Brummelen en G.D. van Norden, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. R.J.M. Bosch als griffier. De beslissing is op 10 april 2014 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.