Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 12/00196
13 juni 2013
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z], belanghebbende,
gemachtigde: mr. F. Jagersma (Russo & Van der Waal belastingadviseurs en advocaten) te Amsterdam
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/4805 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 8 november 2002 aan belanghebbende voor het jaar 1998 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen van f 24.315 (hierna: de aanslag). In de aanslag ligt besloten de beschikking dat het verlies van het jaar 1998 nihil bedraagt (hierna de verliesbeschikking).
1.2. Op 11 februari 2008 heeft de inspecteur een brief van gemachtigde ontvangen met dagtekening 8 februari 2008 die door de inspecteur is aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de aanslag, welk bezwaarschrift – gelet op de inhoud daarvan – tevens betrekking heeft op de verliesbeschikking. Bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 22 februari 2008, heeft de inspecteur belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in zijn bezwaar en heeft hij medegedeeld geen reden te zien de aanslag ambtshalve te verminderen.
1.3. Bij uitspraak van 6 november 2008, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Bij uitspraak van 11 november 2010 heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de inspecteur opgedragen om opnieuw uitspraak te doen op het bezwaarschrift.
1.5. De inspecteur heeft daarop bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 10 augustus 2011, de aanslag gehandhaafd.
1.6. Bij uitspraak van 21 februari 2012 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.7. Belanghebbende heeft per brief van 23 februari 2012, op dezelfde dag binnengekomen bij de rechtbank, de rechtbank verzocht de uitspraak te rectificeren. De rechtbank heeft deze brief als hogerberoepschrift aangemerkt en op grond van artikel 6:15, eerste lid van de Algemene wet bestuursrecht doorgezonden naar het Hof.
1.8. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Op 21 februari 2013 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.9. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 mei 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.8 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Eiser is apotheker van beroep. In 1998 is hij directeur en enig aandeelhouder van [A] Beheer B.V. Deze vennootschap bezat op haar beurt alle aandelen in [B] B.V., [C] B.V. en [D] B.V. (hierna te noemen: de apotheek¬vennoot¬schappen). De apotheekvennootschappen dreven elk een apotheek. [A] Beheer B.V. en de apotheekvennootschappen vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (hierna: de fiscale eenheid).
2.2. Naar aanleiding van een door de Belastingdienst ingesteld landelijk onderzoek in de farmaciebranche zijn de administraties van de groothandel in medicijnen [E] B.V. en [F] B.V. onderzocht. Het onderzoek betrof de jaren 1994 tot en met 1998. Blijkens dit onderzoek zijn kortingen wegens leveranties van medicijnen over de jaren vanaf 1994 niet door de apotheekvennootschappen in hun administraties verantwoord en via tussenpersonen aan eiser in privé uitbetaald.
2.3. Op 28 juni 2000 heeft de Belastingdienst aan eiser en de betrokken apotheekvennoot¬schappen bericht dat op grond van het gepleegde boekenonderzoek en een door de FIOD ingesteld strafrechtelijk onderzoek waarvan op 4 september 2000 proces-verbaal is opgemaakt, is vastgesteld dat en tot welke bedragen kortingen aan eiser zijn uitbetaald over de jaren 1994 tot en met 1998. Voor het jaar 1998 is vermeld dat een bedrag van ƒ 177.560 aan kortingen door eiser in privé is ontvangen. Omdat de kortingen niet rechtstreeks aan eiser zijn betaald maar door middel van een tussenpersoon, is hierbij rekening gehouden met commissies die bij de tussenpersoon zijn achtergebleven.
2.4. Inzake de kortingen die zijn ontvangen in 1994 tot en met 1996 zijn navorderingsaanslagen IB/PVV 1994 tot en met 1996 en navorderingsaanslagen vermogensbelasting 1996 tot en met 1998 opgelegd. Het geschil hierover heeft geleid tot een rechterlijke procedure (met uitzondering van de navorderingsaanslag vermogensbelasting 1997). Bij uitspraak van 15 september 2006 (kenmerk P03/03502) heeft het Gerechtshof Amsterdam het beroep tegen de uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard. Bij arrest van 5 oktober 2007 (nr. 43.648) heeft de Hoge Raad het beroep tegen deze uitspraak, met toepassing van artikel 81 van Pro de Wet op de Rechterlijke Organisatie, ongegrond verklaard.
2.5. De rechtbank Amsterdam heeft op 25 september 2003 (parketnummer 13/120056-00) eiser veroordeeld wegens (onder meer) het opzettelijk onjuist doen van aangiftes inkomsten¬belas¬ting/premie volksverzekeringen en vermogensbelasting 1994, 1995, 1996/1997 en 1997/1998. Tegen dit vonnis heeft eiser geen hoger beroep aangetekend.
2.6. In de jaarrekening 1998 van de fiscale eenheid zijn de kortingen over 1994 tot en met 1998 als bijzondere bate in het resultaat van de fiscale eenheid verantwoord en als rekening-courant vordering op eiser opgenomen. De hierop gebaseerde aangifte vennootschapsbelasting 1998 is gedagtekend 31 mei 2001 en op 1 juni 2001 ingediend.
2.7. In bijlage 6 bij de aangifte vennootschapsbelasting 1998 (bijlage 4 bij het beroepschrift van eiser) wordt opgemerkt: “De berekening van de kortingen is tot stand gekomen via het putten uit het geheugen van de heer [X] en uit het restant van de administratie” alsmede “Gezien de fiscale eenheid en het ontbreken van een uitsplitsing zijn de kortingen geheel aan [A] Beheer B.V. toegerekend” en “De ontvangen kortingen zijn in rekening-courant directie geboekt. M.b.t. de kortingen van oude jaren is in totaal ƒ 19.000 rente in rekening-courant geboekt”. De aanslag vennootschapsbelasting 1998 is conform de aangifte vastgesteld. In de uitspraak op bezwaar is het belastbare bedrag verminderd met de in 1994 tot en met 1997 ontvangen kortingen omdat deze al in aanmerking zijn genomen in de navorderingsaanslagen vennoot¬schapsbelasting over die jaren alsmede met de rentebate. Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1998 beroep ingesteld bij deze rechtbank. Het beroep is ongegrond verklaard. Eiser heeft vervolgens hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam. Het gerechtshof heeft de uitspraak van de rechtbank bevestigd bij uitspraak van 11 november 2010. Eiser heeft daartegen beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft nog geen arrest gewezen.
2.8. Op 29 juni 2001 heeft eiser aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 142.893 negatief. In deze aangifte is het kortingsbedrag van ƒ 177.560 niet tot het belastbaar inkomen gerekend, maar is hiervoor in de vermogensopstelling een rekening-courantschuld aan de apotheekvennootschappen opgenomen.”
2.2. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
2.3. Aan deze feiten voegt het Hof nog het volgende toe.
2.3.1. De Hoge Raad heeft het door belanghebbende ingestelde cassatieberoep tegen de in onderdeel 2.7 van de uitspraak van de rechtbank vermelde uitspraak van het Hof van 11 november 2010 bij arrest van 20 april 2012, nr. 10/05476, ongegrond verklaard.
2.3.2. In 2001 heeft [A] Beheer B.V. een dividend van f 10.000.000 aan belanghebbende uitgekeerd.
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de in 1998 ontvangen kortingen terecht als uitdeling van [A] Beheer B.V. bij belanghebbende in aanmerking zijn genomen. Daarnaast heeft belanghebbende in hoger beroep verzocht om een integrale proceskostenvergoeding.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.2.1. Belanghebbende stelt zich – ook – in hoger beroep op het standpunt dat de door hem ontvangen kortingen niet als uitdelingen gekwalificeerd dienen te worden, maar als leningen. Zo valt, aldus belanghebbende, uit de aangifte op te maken dat de ontvangen kortingen in rekening-courant met de apotheekvennootschappen zijn geboekt.
4.2.2. Hieromtrent heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de kortingen voor het jaar 1998 een bedrag van ƒ 177.560 betreffen en dat dit bedrag door eiser in privé ontvangen is. Met partijen gaat de rechtbank voorts ervan uit dat de kortingen over het jaar 1998 rechtens toekwamen aan de tot de fiscale eenheid behorende apotheekvennootschappen, en niet aan eiser. De rechtbank overweegt als volgt over de vraag of dit kwalificeert als een winstuitdeling. De vraag die in casu beantwoord dient te worden is of de kortingen ad ƒ 177.560 die eiser in 1998 in privé ontvangen heeft, dienen te worden aangemerkt als een door hem ontvangen (vermomde) winstuitdeling van [A] Beheer B.V.
4.2. Een winstuitdeling is volgens vaste jurisprudentie aanwezig indien sprake is van een bevoordeling van een aandeelhouder als zodanig die kan plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, waarbij de aandeelhouder en de vennootschap zich bewust zijn of redelijkerwijs bewust hebben moeten zijn van de bevoordeling en de aandeelhouder de bevoordeling in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft aangenomen (vgl. onder meer HR 24 oktober 2003, nr. 37.856, BNB 2004/112, LJN AI0411 en HR 8 juli 1997, nr. 32.050, BNB 1997/295, LJN AA2193).
(…)
4.4. Eiser heeft erkend dat de kortingen - die door eiser op zijn privébankrekening zijn ontvangen - niet in de administratie van het jaar 1998 van tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen zijn verwerkt. In bijlage 6 bij de aangifte vennootschapsbelasting 1998 van de fiscale eenheid is aangegeven dat de berekening van de kortingen tot stand is gekomen via het putten uit het geheugen van de heer [X] en uit het restant van de administratie en dat de kortingen geheel aan [A] Beheer B.V. zijn toegerekend gezien het ontbreken van een uitsplitsing. Indien eiser in 1998 over de kortingen zou hebben beschikt bij wijze van opname in rekening-courant, dan zou dit naar het oordeel van de rechtbank op dat ogenblik of kort nadien zijn vastgelegd in de administratie van de betrokken vennootschappen, maar zoals uit het voorgaande volgt is dit niet het geval geweest. Eiser heeft, afgezien van de in 2001 opgemaakte jaarrekening en aangiften inkomsten- en vennootschapsbelasting 1998, geen andere feiten en omstandigheden aangevoerd waaruit kan worden opgemaakt dat ter zake van de in 1998 ontvangen kortingen een rekening-courantschuld aan de betrokken vennootschappen is ontstaan. Eiser heeft daarom naar het oordeel van de rechtbank de kortingen buiten de vennootschappen om in 1998 ontvangen zonder zich tegelijk te verplichten deze aan de vennootschappen af te dragen. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiser ten koste van de betrokken vennootschappen is bevoordeeld. Het feit dat in juni 2001 wel een rekening-courantschuld wegens de kortingen over 1998 in de jaarrekening van de fiscale eenheid is opgenomen en in de aangifte vennootschapsbelasting 1998 van de fiscale eenheid is verwerkt, maakt dit oordeel niet anders omdat daarmee een niet bestaande terugbetalingsverplichting niet herleeft. De omstandigheid dat in 2001 een dividenduitkering van ƒ 10.000.000 door [A] Beheer B.V. aan eiser is uitgekeerd, heeft geen betekenis voor de onderwerpelijke uitdeling welke naar het oordeel van de rechtbank immers reeds in 1998 heeft plaatsgevonden.
4.5. De rechtbank is van oordeel dat in de gegeven omstandigheden zowel eiser als [A] Beheer B.V. alsmede de apotheekvennootschappen, zich van genoemde bevoordeling bewust waren dan wel moesten zijn, waarbij de rechtbank met name in aanmerking neemt de aard en de omvang van de bevoordeling en het feit dat eiser zich ervan bewust moet zijn geweest dat hij kortingen ontving die de apotheekvennootschappen toekwamen. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat deze bevoordeling van eiser heeft plaatsgevonden in zijn hoedanigheid van aandeelhouder van [A] Beheer B.V. Nu voor het overige ook is voldaan aan de vereisten voor een winstuitdeling, is het gelijk aan verweerder.
4.6. Het subsidiaire betoog van eiser dat de kortingen slechts voor 65% als een uitdeling moeten worden aangemerkt omdat de fiscale eenheid over de kortingen 35% vennootschapsbelasting is verschuldigd, verwerpt de rechtbank. Immers, eiser heeft ten volle over de kortingen in privé beschikt, en dat voor hem op dat moment een terugbetalingsverplichting jegens de fiscale eenheid voor een gedeelte groot 35% daarvan ontstond, is niet aannemelijk gemaakt.”
4.2.3. Het Hof komt op grond van dezelfde overwegingen tot hetzelfde oordeel als de rechtbank. Mede naar aanleiding van hetgeen in hoger beroep nog door partijen naar voren is gebracht, voegt het Hof daar nog het volgende aan toe.
4.2.4. Belanghebbende heeft de stelling ingenomen dat, omdat hij de kortingen op zijn privébankrekening heeft ontvangen, op het moment van ontvangst van die kortingen van rechtswege een lening is ontstaan. Deze stelling wordt door het Hof verworpen. Belanghebbende heeft zich de kortingen toegeëigend met de bedoeling om daar in privé over te beschikken. Belanghebbende kon en mocht zich in zijn hoedanigheid van (middellijk) aandeelhouder van [A] Beheer B.V. en de apothekersvennootschappen (hierna tezamen ook aangeduid als: de vennootschappen) deze bedragen ook als dividend laten uitkeren. De door belanghebbende ontvangen bedragen zijn derhalve niet, zoals belanghebbende zelf stelt, onontkoombaar een lening. Nu het doen toekomen als (vermomd) dividend evenzeer mogelijk was en, zoals de rechtbank heeft overwogen, uit niets blijkt dat belanghebbende een terugbetalingsverplichting heeft aanvaard, moet ervan worden uitgegaan dat de apotheek¬ven¬nootschappen door middel van [A] Beheer B.V., (hierna: Beheer BV) een winstuitdeling aan belanghebbende hebben gedaan.
4.2.5. Gemachtigde heeft ter zitting gesteld dat belanghebbende de litigieuze kortingen in zijn hoedanigheid als werknemer heeft ontvangen. Deze stelling faalt. Belanghebbende, heeft tegenover de betwisting door de inspecteur, met deze enkele stelling, zonder verdere adstructie, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een lening aan hem in zijn hoedanig¬heid van werknemer. De stelling is te minder aannemelijk nu in de dagelijkse administratie van de vennootschappen geen enkele vastlegging van een dergelijke lening heeft plaats¬gevonden en de litigieuze bedragen in de aangifte vennootschapsbelasting over 1998 van de fiscale eenheid als door middel van verrekening in de rekening-courantver¬hou¬ding met de aandeelhouder zijn verantwoord en niet als vordering op belanghebbende in zijn hoedanigheid van werknemer.
4.2.6. De kortingen die belanghebbende heeft ontvangen zijn niet in de dagelijkse administratie van de vennootschappen opgenomen. Het Hof acht het daarom niet aannemelijk dat hij van plan was om de kortingen door te betalen, dan wel terug te betalen aan (een van) de vennootschappen. Uit het ontbreken van enige vastlegging moet eerder worden afgeleid dat belanghebbende de kortingen aan het vermogen van de vennootschappen heeft willen onttrekken. Aangezien belanghebbende als directeur en enig aandeelhouder van Beheer BV de volledige zeggenschap bezat over de apothekersvennootschappen, kon hij ook zelfstandig besluiten de met de kortingen gemoeide bedragen aan die vennootschappen respectievelijk Beheer BV te onttrekken als toekomend aan hem in zijn hoedanigheid van aandeelhouder. Dit leidt tot het oordeel dat in de loop van 1998 daadwerkelijk uitdelingen hebben plaatsgevonden. Dat op een later moment alsnog een verrekening in rekening-courant in de boeken, in de jaarrekening 1998 en aangifte vennootschapsbelasting over 1998 is opgevoerd, maakt dat niet anders. Het Hof wijst erop dat deze boekingen pas plaatsvonden nadat belanghebbende door de inspecteur op de hoogte was gebracht van de bevindingen van het FIOD-onderzoek.
Het Hof acht de verklaring van belanghebbende dat hij van stonde af aan de bedoeling had om de kortingen alsnog aan de vennootschappen door te betalen, ongeloofwaardig. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat in de aangiftes vennootschapsbelasting van Beheer BV van de voorgaande jaren, toen ten tijde van het indienen van die aangiftes de resultaten van het FIOD-onderzoek nog niet bekend waren, nimmer een desbetreffende vordering op belang¬hebbende is opgenomen. Het Hof leidt uit al deze feiten en omstandigheden tezamen, in hun onderlinge samenhang bezien, af dat er veeleer van uit moet worden gegaan dat de verrekening in rekening-courant enkel in de jaarrekening/aangifte van de fiscale eenheid is opgenomen om na ontdekking te pogen een fiscale correctie te voorkomen.
4.3. De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e, eerste lid, in verbinding met artikel 27h, tweede lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is. De rechtbank heeft met betrekking tot voornoemde sanctie als volgt overwogen:
“4.3. Wat betreft de verdeling van de bewijslast is de rechtbank van oordeel dat het aan verweerder is om aannemelijk te maken dat de kortingen als uitdeling door eiser zijn genoten. Nu de hoogte van de in privé genoten kortingen niet in geschil is en het slechts gaat om de kwalificatie van deze ontvangst, komt de rechtbank niet toe aan de door verweerder gestelde omkering van de bewijslast.”
Het Hof komt op grond van dezelfde overwegingen tot hetzelfde oordeel als de rechtbank.
4.4. De subsidiaire stelling van belanghebbende dat slechts 65% van de kortingen als inkomsten uit aanmerkelijk belang dient te worden belast, wordt door het Hof eveneens verworpen. Het staat immers vast dat belanghebbende 100% van de aan de apotheek¬ven¬nootschappen toekomende kortingen heeft ontvangen op zijn privébank¬rekening. Dat is het bedrag dat belanghebbende in 1998 heeft genoten en dat dan ook bij de aanmerkelijk¬belangheffing in aanmerking dient te worden genomen. Dat de fiscale eenheid inmiddels 35% vennootschapsbelasting over de kortingen aan de fiscus heeft betaald en een deel van de kortingen daardoor in de visie van belanghebbende dubbel belast wordt, doet daar niet aan af. Er bestaat immers geen aanknopingspunt voor het oordeel dat belanghebbende slechts 65% van de kortingen heeft genoten. Het beroep van belanghebbende op het arrest van de Hoge Raad van 13 mei 2013 (nrs. 12/01371 en 12/03274, V-N 2013/22.13) maakt dit evenmin anders omdat dat arrest ziet op de vraag op welk tijdstip de heffing van dividendbelasting al dan niet dient te worden gebruteerd over het bedrag van de heimelijke uitdeling, en daarmee een andere casus betreft.
4.5. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. A.M. van Amsterdam, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder, als griffier. De beslissing is op 13 juni 2013 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.