ECLI:NL:GHAMS:2013:2554 - Gerechtshof Amsterdam - Bewijsvermoeden niet ontzenuwd in navorderingsaanslagen v...

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

Vijfde Enkelvoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van [X] te [Z], belanghebbende,

tegen

uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Alkmaar, de inspecteur.

1.Loop van het geding

1.1.

Voor de loop van het geding verwijst het Hof allereerst naar de uitspraak van de Vijfde Enkelvoudige Belastingkamer van 20 oktober 2011, kenmerk 11/00253, gedaan op de beroepen inzake de navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting (VB) voor de jaren 1991, 1993 tot en met 2000. In die uitspraak
(hierna:
de VB-Uitspraak)heeft het Hof iedere beslissing over de in die navorderingsaanslagen begrepen verhogingen dan wel de ter zake van die navorderingsaanslagen genomen boetebeschikkingen aangehouden. Het aldus aangehouden beroep is bij het Hof ingeschreven onder kenmerk 11/00335.

1.2.

Bij brief van 18 maart 2013 heeft de griffier de inspecteur in de gelegenheid gesteld nadere informatie te verstrekken. Een afschrift van deze brief is bij brief van 18 maart 2013 aan de gemachtigde gezonden. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 26 maart 2013. Een afschrift van deze brief is bij brief van 29 maart 2013 aan de gemachtigde gezonden, waarbij de gemachtigde erop is gewezen dat hij ter zitting in de gelegenheid wordt gesteld hierop te reageren.

1.3.

Van het verhandelde ter zitting van 18 april 2013 is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht. Het bij brief van 6 mei 2013 ingekomen verzoek van de gemachtigde tot heropening van het onderzoek is bij brief van 15 mei 2013 afgewezen.

De meervoudige kamer heeft de zaak verwezen naar een enkelvoudige kamer.

1.4.

De Twaalfde Enkelvoudige Belastingkamer heeft inzake de in samenhang met voornoemde navorderingsaanslagen VB opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarin begrepen verhogingen dan wel de daarbij genomen boetebeschikkingen op 10 februari 2011 uitspraak gedaan onder kenmerknummer 04/02749 t/m 04/02751 (verder
de IB-Uitspraak).

2.Verzoek heropening

2.1.

In de hiervoor onder 1.3 vermelde brief van 6 mei 2013 van de gemachtigde is onder meer het volgende opgenomen:

Hierbij deel ik u met betrekking tot de zitting die gepland was op 18 april jl. om 13:00 uur als volgt mee.

De afspraak voor deze zitting is gemaakt via uw collega mr. Van der Laan en was zodanig gepland dat ik achter de soortgelijke KBL zaken van mr. S. Bharatsingh mijn zaak kon laten behandelen, die overigens heel kort zou duren.

Aangezien een er een derde pro forma strafzitting door de Rechtbank Amsterdam die gepland stond voor 18 april jl, te 16:00 uur werd verschoven naar 11.00 uur (parketnummer 13/660668-12) - zonder dat ik hierop invloed had - belde ik naar de bodebalie om door te geven dat mr. S. Bharatsingh deze zaak voor mij zou waarnemen. Helaas kreeg ik ondanks diverse pogingen geen contact met de bodebalie. Na afloop van het kort geding in Alkmaar heb ik gemeend toch naar uw Hof te komen. De bodebalie deelde mij toen mee dat alle zaken van mr. Bharatsingh waren aangehouden en dat laatstgenoemde is afgebeld. Wel deelde de bodebalie mij mee dat de zaak van mij wel op de lijst stond om te worden behandeld. De bodebalie probeerde uw griffier nog te bereiken maar ook dat lukte niet.

Gelet op het bovenstaande ga ik ervan uit dat u een nieuwe datum zal plannen voor een zitting.

2.2.

In de hiervoor onder 1.3 vermelde brief van 15 mei 2013 van de griffier is onder meer het volgende opgenomen:

In antwoord op uw schrijven van 6 mei 2013 deel ik u mede dat het Hof ter zitting van 18 april 2013 het onderzoek in voornoemde zaken heeft gesloten. Uw kennelijke verzoek tot heropening van het onderzoek wordt afgewezen.

Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de datum en het tijdstip (13.00 uur) van het onderzoek ter zitting ruim van tevoren met u besproken zijn en dat u bij die bespreking ervan op de hoogte bent gesteld dat op 18 april 2013 om 12.00 uur (d.w.z. voorafgaand aan het onderzoek in het beroep van uw cliënt) het onderzoek in het beroep van een cliënt van mr. Bharatsingh plaats zou hebben, hetgeen ook zo is geschied en waarbij mr. Bharatsingh is verschenen.

Na sluiting van dat om 12.00 uur aangevangen onderzoek is om 13.00 uur het onderzoek in het beroep van uw cliënt aangevangen en daar is de inspecteur verschenen. Eerst rond 13.10 uur kwam de bode binnen met het bericht dat u verhinderd was en dat een nog te verschijnen kantoorgenoot u zou vervangen. Op de vraag van de voorzitter wie de kantoorgenoot was, volgde het antwoord dat dit mr. Bharatsingh was. Het Hof heeft hierin geen reden gezien het onderzoek ter zitting te schorsen. Direct daarna heeft de griffier een medewerker van het kantoor van mr. Bharatsingh daarvan telefonisch op de hoogte gesteld.

In uw brief van 6 mei 2013 voert u aan dat sprake was van een verschuiving van het tijdstip van een pro forma strafzitting bij de rechtbank in Amsterdam op 18 april 2013 van 16.00 uur naar 11.00 uur en dat u daarbij aanwezig moest zijn. Een zodanige verschuiving moet u reeds vóór 11.00 uur bekend zijn geweest. Ook een door u gesteld kort geding bij de rechtbank in Alkmaar moet u vóór 18 april 2013 bekend zijn geweest. Als beroepsmatig handelend gemachtigde had u in bovengenoemde gevallen tijdig voor een eventuele vervanging kunnen zorg dragen. Nu u dat heeft nagelaten prevaleert het algemeen belang van een doelmatige procesgang boven het belang bij een heropening van het onderzoek.

Om die reden zend ik u uw schrijven van 6 mei 2013 retour.

2.3.

Het Hof ziet geen reden van zijn in deze brief opgenomen beslissing terug te komen.

3.Tussen partijen vaststaande feiten

3.1.

Voor de vaststelling van de feiten verwijst het Hof allereerst naar de
IB-Uitspraaken de
VB-Uitspraak (hierna gezamenlijk ook:
de Uitspraken). Het voegt daar het volgende aan toe.

3.1.1.

In de onder 1.2 vermelde brief van de griffier van 18 maart 2013 is onder meer het volgende opgenomen:

Op 20 oktober 2011 heeft het Hof met kenmerk 11/00253 uitspraak gedaan in het beroep van [X] inzake de aan hem in het kader van het Rekeningenproject opgelegde navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting (VB).

In deze uitspraak wordt verwezen naar de uitspraak van het Hof van 10 februari 2011 met kenmerk 04/02749 t/m 04/02751 in de beroepen van deze belanghebbende inzake de aan hem in het kader van het Rekeningenproject opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PV) en de daarbij genomen kwijtscheldingsbesluiten en boetebeschikkingen, welke uitspraak in de uitspraak van 20 oktober 2011 wordt aangehaald als de
“Uitspraak”.

In de uitspraak van 20 oktober 2011 is onder meer het volgende opgenomen:

1.3.

Bij brief van 22 april 2011 heeft de griffier partijen ervan op de hoogte gesteld dat in het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, LJN BN6324 aanleiding is gevonden het beroep te splitsen in enerzijds een beroep inzake de navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting en de beschikkingen heffingsrente en anderzijds een beroep inzake de verhogingen en de daarbij genomen kwijtscheldingsbesluiten en boetebeschikkingen ter zake van de navorderingsaanslagen VB. De griffier heeft daarbij meegedeeld dat het laatste beroep wordt aangehouden totdat de in de Uitspraak aan de orde zijnde kwijtscheldingsbesluiten en boetebeschikkingen onherroepelijk vaststaan.

(...)

7.2.

Het Hof houdt iedere beslissing aan inzake de in de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991 tot en met 1998 begrepen verhogingen en de boetebeschikkingen genomen ter zake van de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1999 en 2000.

Het aangehouden beroep is bij het Hof ingeschreven onder kenmerk 11/00335.

In de omstandigheid dat de op het beroep met kenmerk 04/02749 t/m 04/02751 volgende verwijzingsprocedure op 9 april 2013 ter zitting wordt behandeld bij het gerechtshof Den Haag, ziet het Hof reden u thans in de gelegenheid te stellen het door de Hoge Raad in zijn arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, bedoelde bewijs te leveren met betrekking tot de in de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991 en 1993 tot en met 1998 begrepen verhogingen, de daarbij genomen kwijtscheldingsbesluiten en de boetebeschikkingen genomen ter zake van de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1999 en 2000.

3.1.3.

In de onder 1.2 vermelde brief van de inspecteur van 26 maart 2013 is onder meer volgende opgenomen:

Ten aanzien van de belanghebbende zijn twee pagina’s ontvangen waarop door hem aangehouden rekeningen vermeld staan.

Bekend is dat hij op 31 januari1994 onder rekeningnummer [rekeningnummer] tenminste twee (sub)rekeningen aanhield in verschillende valuta: een vue-rekening in Nederlandse guldens (saldo f 52,19) en een termijndeposito in Amerikaanse dollars (saldo $ 71.389,46). Het minimaal door de belanghebbende aangehouden saldo op 31 januari1994 bedraagt f 139.194.

Zeker is dat de belanghebbende op 31 januari1994 beschikt over tenminste één termijndeposito. Een termijndeposito wijst er op dat een rekeninghouder voor een langere periode geld tegen een bepaald rendement wil wegzetten.

Over de looptijd van de rekening zijn geen verifieerbare gegevens bekend. (...).

Op 31 januari 1994 is het bekende saldo f 139.194. In dit verband wijs ik er nog een keer op, dat het via het fiche bekende saldo het minimum bedraagt. Van de belanghebbende is bekend, dat de door hem aangehouden vue-rekening in andere valuta luidt dan de bekende achterliggende spaarrekening. Deze combinatie levert in het kader van het boetebewijs een zeer sterke aanwijzing op, dat er nog meer achterliggende spaarrekeningen zijn (en dus ook een hoger saldo dan bekend is via het microfiche).

De belanghebbende heeft in reactie op de vragenbrief in eerste instantie verklaard, dat hij een rekening bij KBL heeft en dat deze in 1993 geopend zou zijn. Vervolgvragen heeft hij echter niet meer willen beantwoorden (...).

De rekening bestond dus in ieder geval al in 1993, maar mogelijk al eerder. Dat de rekening al voor 1 januari 1994 bestond wordt ook bevestigd door het gebroken saldo op de termijnrekening: het gebroken saldo duidt op een rentebijschrijving. Dat betekent dat deze achterliggende rekening al langer dan een maand en dus voor 1 januari1994 bestond. (...).

Gelet op de omvang van het minimaal aanwezige (het bekende) saldo op 31 januari1994 en hetgeen bekend is omtrent de inkomens- en vermogenspositie van de belanghebbende kan dit saldo ook niet in 1993 geheel of grotendeels zijn opgebouwd. Er is geen binnenlands vermogen bekend waaruit dit saldo in 1993 of 1994 afkomstig kan zijn. De belanghebbende heeft in de jaren voor 31 januari1994 een bruto-inkomen van ongeveer f 63.000. Daaruit kan niet in 1993 tenminste f 139.000 zijn gespaard. Evenmin kan een dergelijk bedrag vanuit dit inkomen zijn gespaard in de jaren 1990-1992. Zonder nadere verklaring van de belanghebbende betekent dit, dat het vermogen in de periode daarvoor reeds aanwezig was in het buitenland.

Het minimaal aanwezige saldo is te groot om in korte tijd na 31januari1994 consumptief te zijn besteed. Overigens: consumptief besteden is niet logisch voor in het buitenland gehouden gelden. Die zijn in het algemeen bedoeld als appeltje voor de dorst.” Dit wordt ook bevestigd door de aard van de rekening (minimaal één termijndeposito). Een dergelijke spaarvorm wijst er op, dat het gaat om gelden die niet bedoeld zijn om consumptief te worden besteed of kortstondig te worden aangehouden, maar gedurende een langere periode. Ook het gebroken saldo van het termijndeposito wijst er op, dat er sprake is van herbelegging en dus langer aanhouden. (...).

Er zijn ook verder geen gegevens waaruit blijkt dat het bij KBL aangehouden saldo na 31 januari 1994 op enigerlei wijze zou zijn overgebracht naar of besteed in Nederland.

De vermogensbestanddelen zijn dan ook in de periode na 31januari1994 in het buitenland aangehouden.

Zoals hiervoor al naar aanleiding van de verduidelijking in HR 25-11-2011 UN BU5687 opgemerkt, kan in aanvulling op het vorenstaande ook gewezen worden op hetgeen uit de van de meewerkers verkregen gegevens omtrent de periode gedurende welke de rekening is aangehouden kan worden afgeleid.

In het verweerschrift (onderdeel schatting) zijn de percentages opgenomen, waaruit blijkt hoeveel van de meewerkers die in 1994 een rekening hadden ook in de periode 1990-2000 al c.q. nog een rekening had. Ik ben van mening dat, voor de jaren waarin dit percentage boven de 50% ligt, dit gegeven voor beboetingsdoeleinden als aanvullend bewijs kan dienen.

Gelet op hetgeen ik hiervoor heb aangevoerd ben ik van mening, dat ik voor beboetingsdoeleinden bewezen heb dat de belanghebbende gedurende de gehele in geschil zijnde periode de rekening c.q. de gelden in het buitenland heeft aangehouden.

Op het aangehouden saldo is rendement behaald (er is immers ingelegd op een termijndeposito). Voor het bewijs voor beboetingsdoeleinden negeer ik dat dit rendement waarschijnlijk bij het hoofdsaldo is gevoegd en zelf ook weer rentedragend is geworden (het bekende saldo op het termijndeposito wijst op herbelegging van het rendement); dit weegt dan op tegen een eventuele kleine consumptieve opname. Voor beboetingsdoeleinden moet dan over de hele periode, waarvoor het bewijs van het bestaan van de rekening is geleverd, ervan worden uitgegaan dat minimaal het via het fiche bekende saldo in het buitenland is aangehouden.

Ik ben dan ook van mening dat voor de gehele in geschil zijnde periode uitgegaan moet worden van een aanwezig saldo van tenminste f 139.194.

In de jaren tot en met VB 1996 heeft de belanghebbende geen eigen woning of schulden. In deze periode is hij nog ongehuwd (huwelijk in 1997). Dat betekent dat in deze periode voor hem de belastingvrije som voor ongehuwden geldt. Het door hem aangehouden saldo bij KBL is in al deze jaren (VB 1991, VB 1993-VB 1996) hoger dan de voor hem geldende belastingvrije som; er is dan ook daadwerkelijk belasting verschuldigd over (een deel van) het bij KBL aangehouden tegoed. Voor deze jaren is er daarom sprake van niet verantwoord vermogen, waarover daadwerkelijk vermogensbelasting is verschuldigd. Vanaf VB 1997 verandert dit, omdat de belanghebbende dan een eigen woning koopt, waarbij de hypotheekschuld (gewaardeerd op 100%) de waarde van de woning (gewaardeerd op 60%) overstijgt, terwijl de bekende binnenlandse saldi niet groter zijn dan dit verschil. Bovendien huwt de belanghebbende in 1997, waardoor vanaf VB 1998 een hogere belastingvrije som in aanmerking moet worden genomen. Voor deze jaren (VB 1997-2000) kan ik het voor beboetingsdoeleinden vereiste bewijs niet leveren.

4.Geschil

Voor de geschilomschrijving verwijst het Hof naar onderdeel 2.3 van de
IB-Uitspraak.

5.Standpunten van partijen en het onderzoek ter zittingen

Voor de standpunten van partijen en het onderzoek ter zittingen verwijst het Hof naar de gedingstukken.

5.Beoordeling van het geschil

5.1.1.

Voor de beoordeling van het geschil verwijst het Hof allereerst naar de
Uitspraken.Het voegt daar het volgende aan toe.

5.1.2.

Het gerechtshof ‘s-Gravenhage heeft in zijn - niet gepubliceerde - uitspraak van 21 mei 2013, ECLI:NL:GHDHA:2013:1533, geoordeeld dat de inspecteur voor elk van de jaren waarover inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is nagevorderd het beboetbare feit heeft bewezen. Nu tegen deze uitspraak geen beroep in cassatie is ingesteld, staan de in dat kader opgelegde boeten onherroepelijk vast. Er is derhalve geen reden de beslissing in het beroep tegen de boeten ter zake van de aan belanghebbende in het kader van het Rekeningenproject opgelegde navorderingsaanslagen vermogensbelasting aan te houden.

5.2.1.

Tegelijk met het opleggen van de navorderingsaanslagen VB voor jaren 1999 en 2000 heeft de inspecteur aan belanghebbende boeten opgelegd en bij het opleggen van de navorderingsaanslagen VB voor de daaraan voorafgaande jaren geen kwijtschelding verleend van de in die navorderingaanslagen begrepen verhogingen. Het te dezen bestaande onderscheid in de wettelijke regelingen heeft voor de beslissing van het Hof geen betekenis, hetgeen voor het Hof reden is hierna uitsluitend te verwijzen naar de wettelijke regelingen zoals deze luiden vanaf 1998 en de daarbij behorende terminologie.

5.2.2.

De boeten zijn opgelegd op grond van artikel 67e AWR. Deze bepaling luidt voor zover thans van belang:

"Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem […] een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete."

5.3.1.

Voor het opleggen van boeten als de onderhavige is derhalve vereist dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op de KB-Luxrekeningen geen of te weinig vermogensbelasting is geheven.

5.3.2.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 april 2011, LJN BN6324 onder meer het volgende geoordeeld:

"4.5.2. Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.

4.5.3.

Op de Inspecteur rustte in het kader van de vaststelling van de boeten derhalve de last te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1990 tot en met 2000 rentebaten niet heeft verantwoord.

(…)

4.8.3. (…)

De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (…). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen. (…)

4.8.4.

In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld."

5.3.3.

De griffier heeft de inspecteur bij brief van 18 maart 2013 in de gelegenheid gesteld het door de Hoge Raad bedoelde bewijs voor elk van de onderhavige jaren te leveren. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 26 maart 2013. In deze brief heeft de inspecteur verwezen naar de door hem ingediende verweerschriften en voorts gewezen op:

( a) een Vue-rekening in Nederlandse guldens ad ƒ 52,19 en

( b) een depositorekening in Amerikaanse dollars ad $ 71.389,46 (in Nederlandse guldens ƒ 139.194),

( c) de verklaring van belanghebbende dat hij in 1993 een rekening heeft geopend bij de KB-Luxbank,

( d) de aangiften IB over de jaren 1992 tot en met 2000, waarin nimmer melding is gemaakt van inkomsten uit KB-Luxtegoeden,

( e) het nimmer indienen van aangiften VB,

( f) het bruto jaarinkomen van belanghebbende van ongeveer ƒ 63.000,

( g) het aangaan van een schuld voor de aankoop van een eigen woning in 1996,

( h) het huwelijk van belanghebbende in het jaar 1997 en

( i) de voor ongehuwde en de voor gehuwde belastingplichtigen geldende belastingvrije sommen.

5.3.4.

De inspecteur heeft onder verwijzing naar deze feiten en omstandigheden gesteld dat

- het aanhouden van gelden in verschillende valuta duidt op het aanhouden van meer rekeningen dan deze twee rekeningen,

- langlopende rekeningen in de regel niet bestemd zijn om consumptieve uitgaven te doen,

- het saldo op de depositorekening mede betreft rentebijschrijvingen, hetgeen erop duidt dat deze rekening eerder is geopend,

- ook indien de rekeningen in 1993 zijn geopend, gelijk belanghebbende aanvankelijk heeft verklaard, het vermogen voor een groot deel al in eerdere jaren aanwezig moet zijn geweest, nu dit niet uit het jaarsalaris kan zijn gespaard,

- het bewijs dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven is geleverd voor de jaren 1991, 1993 tot en met 1996 en dat dit bewijs niet kan worden geleverd voor de jaren 1997 tot en met 2000.

5.4.

Na de sluiting van het onderzoek heeft de Hoge Raad zich op 28 juni 2013, nr. 11/04152, ECLI:NL:HR:2013:63, zich uitgesproken over het in het kader van het Rekeningenproject te leveren bewijs inzake de boeten. Daarbij is onder meer het volgende overwogen:

3.4.1.

Zoals blijkt uit onderdeel 4.8.3 van het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206 (hierna het arrest van 15 april 2011), kan de inspecteur die in een KB-Luxzaak een boete heeft opgelegd, in geval van geschil in beginsel met gebruik van een bewijsvermoeden voldoen aan de op hem rustende last te bewijzen dat het beboetbare feit is gepleegd.

3.4.2.

Bij de beoordeling of met gebruik van een bewijsvermoeden het bewijs is geleverd dat van de belastingplichtige te weinig vermogensbelasting respectievelijk inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven, dient in KB-Luxzaken die voortvloeien uit het zogenoemde Rekeningenproject onderscheid te worden gemaakt tussen een aantal hierna in 3.5 tot en met 3.8 nader te bespreken perioden. Hetzelfde heeft te gelden indien met het oog op toepassing van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dient te worden beoordeeld of de belastingplichtige een aangifte voor een dergelijke heffing onjuist dan wel onvolledig heeft gedaan.

b) IB/PVV met betrekking tot de periode 31 januari 1994 tot en met 31 december 1994

3.5.1.

Voor het restant van het jaar 1994 vanaf 31 januari 1994 kan in een geval als het onderhavige een bewijsvermoeden worden aangenomen dat ter zake van inkomsten uit tegoeden op KB-Luxrekening(en) te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven. Het betreft dan een geval waarin vaststaat

( i) dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rekeninghouder was van een of meer bankrekeningen bij KB-Lux,

(ii) dat die rekening(en) op 31 januari 1994 een aanzienlijk positief saldo vertoonde(n),

(iii) dat die belanghebbende het saldo en de rente-inkomsten die op die rekening(en) zijn ontvangen niet in de aangifte over het desbetreffende jaar heeft betrokken, en

(iv) hij de rentevrijstelling voor dat jaar reeds volledig had benut met de rente die in de aangifte is vermeld, dan wel de resterende ruimte van de rentevrijstelling niet toereikend is voor de rente waarvan kan worden aangenomen dat die is ontvangen op die KB-Lux-rekening(en).

Een dergelijk vermoeden is gerechtvaardigd, in aanmerking genomen

( a) dat een aanzienlijk tegoed op een bankrekening niet uit het vermogen van een belastingplichtige pleegt te verdwijnen en

( b) een bank, naar van algemene bekendheid is, rente pleegt te vergoeden over een zodanig tegoed (vgl. HR 18 maart 2008, nr. 00974/07, LJN BC6858, NJ 2008/182).

3.5.2.

Een bewijsvermoeden als bedoeld in 3.5.1, dat is gebaseerd op door de inspecteur te bewijzen feiten, kan ten behoeve van bestuurlijke beboeting worden gebruikt voor het bewijs dat van de belastingplichtige over het jaar 1994 te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven. Het bepaalde in artikel 6, lid 2, van het EVRM brengt wel mee dat die belastingplichtige een redelijke mogelijkheid moet hebben zich daartegen te verweren en dat geen sprake mag zijn van omkering van de bewijslast.

3.5.3.

De belastingplichtige die wil ontkomen aan bewijs door middel van een zodanig vermoeden, kan zich verweren hetzij door de feiten en omstandigheden te betwisten die aan het bewijsvermoeden ten grondslag zijn gelegd, hetzij door andere feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waardoor redelijke twijfel wordt gewekt aan de redengevende kracht van dat bewijsvermoeden, zodat dit vermoeden wordt ontzenuwd (vgl. HR 25 oktober 2002, nr. 36898, LJN AE9354, BNB 2003/14).

3.5.4.

Deze mogelijkheden tot verweer brengen mee dat voor rente-inkomsten in het restant van het jaar 1994 na 31 januari is voldaan aan de eisen van artikel 6, lid 2, van het EVRM indien het bewijs wordt gebaseerd op een niet-ontzenuwd vermoeden als hiervoor bedoeld in 3.5.1. Daaraan staat niet in de weg dat, zoals is overwogen in het arrest van 15 april 2011, aan het zwijgen van de belastingplichtige tegen wie verdenking van een beboetbaar feit is gerezen als regel geen bewijsrechtelijk oordeel in zijn nadeel mag worden ontleend. Die regel sluit niet uit dat de vaststaande feiten en omstandigheden het zo waarschijnlijk maken dat een beboetbaar feit is begaan, dat redelijkerwijs een verklaring van de belastingplichtige mag worden verlangd. Het hiervoor in 3.5.1 bedoelde bewijsvermoeden dat over het jaar 1994 te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven, kan worden aangemerkt als een zo krachtige aanwijzing, dat van de belastingplichtige redelijkerwijs een verklaring met betrekking tot dit element van het beboetbare feit mag worden verlangd. Dit komt niet neer op een door artikel 6, lid 2, van het EVRM verboden omkering van de bewijslast.

3.5.5.

Het voorgaande brengt mee dat in die gevallen waarin sprake is van een bewijsvermoeden als bedoeld in 3.5.1 en de belastingplichtige er niet in slaagt dat vermoeden te ontzenuwen, daaraan het bewijs mag worden ontleend dat van hem over het jaar 1994 te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven ter zake van rente-inkomsten die op de KB-Luxrekening(en) zijn ontvangen.

c) 1995 en latere jaren

3.6.

Ook het bewijs dat van de belastingplichtige over het jaar 1995 of enig later jaar te weinig vermogensbelasting en inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven ter zake van tegoeden bij KB-Lux of rente-inkomsten daaruit, kan in gevallen als hiervoor in 3.5.1 bedoeld worden ontleend aan een niet-ontzenuwd bewijsvermoeden zoals aldaar ten aanzien van het jaar 1994 omschreven.

Hetgeen hiervoor in 3.5.2 tot en met 3.5.4 is overwogen met betrekking tot de mogelijkheden tot verweer tegen het aldaar bedoelde bewijsvermoeden, is bij een vermoeden voor de jaren 1995 en latere jaren van overeenkomstige toepassing. Ook de in 3.5.5 verwoorde slotsom is daarom voor die jaren van overeenkomstige toepassing.

d) VB 1994 en IB/PVV over de maand januari 1994

3.7.1.

Dat een belastingplichtige die op 31 januari 1994 een aanzienlijk saldo aanhield op een of meer bankrekeningen bij KB-Lux, dat vermogen in de maand januari 1994 heeft verkregen, ligt zo weinig voor de hand dat met het oog op beboeting ter zake van de heffing van vermogensbelasting over het jaar 1994 het vermoeden gerechtvaardigd is dat die belastingplichtige ook op de peildatum 1 januari van dat jaar over een dergelijk aanzienlijk saldo beschikte. Hetzelfde geldt in het kader van beboeting ter zake van de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen met betrekking tot de rente die het tegoed op die rekening(en) in de maand januari 1994 opbrengt.

3.7.2.

Ook met betrekking tot de mogelijkheden tot verweer tegen een dergelijk vermoeden is hetgeen hiervoor in 3.5.2 tot en met 3.5.4 is overwogen van overeenkomstige toepassing, evenals de daaraan in 3.5.5 verbonden slotsom.

e) De jaren vóór 1994

3.8.1.

Vervolgens is aan de orde of aan feiten als hiervoor bedoeld in 3.5.1 ook ten aanzien van jaren vóór 1994 een bewijsvermoeden kan worden ontleend dat de belastingplichtige een aanzienlijk saldo op een of meer rekeningen bij KB-Lux aanhield dat hem rente-inkomsten opleverde.

3.8.2.

Uitgaande van een niet-ontzenuwd vermoeden als bedoeld in 3.7.1 dat de belastingplichtige op 1 januari 1994 een aanzienlijk saldo aanhield op een of meer bankrekeningen bij KB-Lux, is het onwaarschijnlijk dat hij in de loop van het jaar 1993 in het geheel geen inkomsten uit tegoeden op die rekening(en) heeft genoten.

3.8.3.

Het is echter de vraag tot hoever in het verleden een dergelijk bewijsvermoeden kan worden aanvaard. Het is de Hoge Raad ambtshalve bekend dat in het kader van het Rekeningenproject nog een aanzienlijk aantal KB-Luxzaken aanhangig is waarin het bewijs van vóór 1994 begane beboetbare feiten in geschil is. De onderhavige procedure behoort tot die zaken. Met het oog op een praktisch uitvoerbare afhandeling van die zaken ziet de Hoge Raad aanleiding een vast uitgangspunt te bepalen met betrekking tot het gebruik van bewijs door vermoedens ten aanzien van die oudere jaren, opdat de onderhavige vraag in algemene zin kan worden beantwoord.

3.8.4.

Daarom oordeelt de Hoge Raad dat in gevallen waarin feiten en omstandigheden als hiervoor bedoeld in 3.5.1 vaststaan, daaraan mede het vermoeden kan worden ontleend dat de belastingplichtige een banktegoed met een vergelijkbare omvang heeft aangehouden in de loop van het jaar 1993, en dat daarover in 1993 rente is vergoed. Met het oog op beboeting ter zake van de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1993 is derhalve het hiervoor in 3.5 overwogene van overeenkomstige toepassing. Daar legt de Hoge Raad ook de grens. Met het oog op beboeting ter zake van de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over jaren vóór 1993 en de heffing van vermogensbelasting over het jaar 1993 en eerdere jaren zou een overeenkomstig bewijsvermoeden te zeer op veronderstellingen zijn gebaseerd. Het zou daardoor neerkomen op een met artikel 6, lid 2, van het EVRM strijdige omkering van de bewijslast.

3.8.5.

Met betrekking tot de laatstbedoelde belastingjaren kan het bewijs dat te weinig belasting is geheven, als element van het beboetbare feit, derhalve niet worden ontleend aan een bewijsvermoeden dat is geconstrueerd naar analogie van het in 3.5.1 aangeduide bewijsvermoeden. Voor die jaren zal de boete dus slechts stand kunnen houden indien de inspecteur dit bewijs op andere wijze levert. Opmerking verdient dat, naar uit het hiervoor overwogene voortvloeit, voor dit bewijs niet voldoende is dat het per 31 januari 1994 aanwezige saldo op de rekening(en) bij de KB-Lux niet vóór die datum kan zijn opgebouwd indien slechts acht zou worden geslagen op de bij de Belastingdienst bekende inkomsten, vermogensbestanddelen en uitgaven van de belastingplichtige.

5.5.1.

Gelet op de in de
Uitsprakenvastgestelde feiten geldt dat

a. belanghebbende de inspecteur desgevraagd een schriftelijke verklaring, gedagtekend 10 juli 2002, heeft verstrekt, inhoudende dat hij in 1993 een bankrekening bij de KB-Luxbank heeft geopend,
b. op 31 januari 1994 een van de door belanghebbende aangehouden KB-Luxbankrekeningen een aanzienlijk positief saldo vertoonde,
c. het saldo aanzienlijk hoger was dan de voor belanghebbende geldende belastingvrije som in 1994,
d. belanghebbende voor de jaren 1991 t/m 2000 nimmer aangifte voor de vermogensbelasting heeft gedaan.

5.5.2.

De inspecteur heeft in zijn brief van 26 maart 2013 met een verwijzing naar onder meer deze feiten gesteld dat het bewijs dat te weinig vermogensbelasting is geheven is geleverd voor de jaren 1991, 1993, 1994, 1995 en 1996, doch niet voor de jaren 1997 en volgende omdat - gelet op de aankoop van een eigen woning in 1996 en het huwelijk van belanghebbende in 1997 - niet vaststaat dat het vermogen in die jaren hoger was dan de belastingvrije som. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid hierop te reageren.

5.5.3.

Het Hof acht de inspecteur met de onder a t/m d vermelde feiten geslaagd in zijn bewijs voor zover dat ziet op de jaren 1994, 1995 en 1996. Voor heropening van het onderzoek teneinde belanghebbende in staat te stellen het bij de onder b, c en d vermelde feiten gerechtvaardigde vermoeden te ontzenuwen ziet het Hof met verwijzing naar de onder 2 genoemde briefwisseling geen aanleiding.

5.5.4.

Met betrekking tot het jaar 1993 en de daaraan voorafgaande jaren heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een op basis van de onder b, c en d vermelde feiten geconstrueerd bewijsvermoeden zozeer op veronderstellingen is gebaseerd, dat het gebruik daarvan zou neerkomen op een met artikel 6, lid 2, van het EVRM strijdige omkering van de bewijslast. Het feit dat belanghebbende in 2002 een schriftelijke verklaring heeft gestuurd dat hij in het jaar 1993 een bankrekening bij de KB-Luxbank had geopend is voor het Hof onvoldoende reden om af te wijken van de lijn zoals de Hoge Raad die in het arrest van 28 juni 2013 onder 3.8.4 heeft verwoord.

5.5.5.

De inspecteur heeft gesteld dat het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Hij heeft daartoe gewezen op het aanhouden van bankrekeningen in een land met een bankgeheim. Het Hof volgt de inspecteur in zijn stelling. In een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige een bankrekening aanhoudt in een land met een bankgeheim en van de aanzienlijke tegoeden geen aangifte doet, kan in het algemeen reeds op grond daarvan worden aangenomen dat hij opzettelijk nalaat daarvan aangifte te doen. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat het voor jaren als de onderhavige van algemene bekendheid was dat tegoeden die de vrijgestelde bedragen te boven gaan, waren onderworpen aan heffing van vermogensbelasting en daarom aangegeven moesten worden als vermogen.

5.5.6.

De inspecteur heeft daarmee voldoende bewezen dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven over de jaren 1994 tot en met 1996.

5.6.1.

Het hiervoor bedoelde bewijs laat onverlet dat geoordeeld moet worden of de verhoging zoals die uiteindelijk is opgelegd een passende en geboden sanctie is voor het vergane vergrijp.

5.6.2

Ingevolge de voor de jaren 1994 tot en met 1996 van toepassing zijnde regelingen, waaronder artikel 18 AWR Pro, beloopt de verhoging 100% van de in de navorderingsaanslag begrepen belasting, waarvan ingevolge § 21, lid 3, van het Voorschrift administratieve boeten 1993, geen kwijtschelding wordt verleend indien sprake is van – voor zover thans van belang – ernstige fraude. De term ernstig, zo vermeldt deze bepaling duidt op onder meer de factor listigheid. Van listigheid is naar het oordeel van het Hof sprake indien gelden worden ondergebracht in een land met een bankgeheim teneinde deze buiten het zicht van de fiscus te houden. Dit brengt mee dat de inspecteur in zoverre terecht geen kwijtschelding heeft verleend.

5.6.3.

De Hoge Raad heeft zijn arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, in dit verband het volgende overwogen:

"4.6.2. (…), dient (…) de omvang van de verzwegen belasting te worden bepaald aan de hand van de bedragen die voor de heffing zijn vastgesteld.

4.6.3.

Het in 4.6.2 overwogene neemt niet weg dat bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, acht dient te worden geslagen op de proportionaliteit van die boete in verband met de ernst van het gepleegde feit. Bij de beoordeling van die ernst dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165).

Voor een geval als het onderhavige verdient daarbij opmerking dat de berekening van de verschuldigde belasting is gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen een vergelijkingsgroep. (…)"

5.6.4.

De navorderingsaanslagen 1994 t/m 1996 zijn berekend op de wijze als bedoeld in het hiervoor geciteerde onderdeel 4.6.3 van het arrest van de Hoge Raad. Het Hof heeft in zijn aan dat arrest ten grondslag liggende uitspraak van 2 juli 2009 er geen blijk van gegeven dat het bij de beoordeling van de mate van kwijtschelding van de boete in verband met de toepassing van artikel 27e AWR rekening heeft gehouden met de door de Hoge Raad in 4.6.3 genoemde omstandigheid dat de schatting is gebaseerd op de hoogste correcties binnen de vergelijkingsgroep.

5.6.5.

In zijn uitspraak van 2 juli 2009 heeft het Hof in onderdeel 5.2.6 in verband met de toepassing van artikel 27e AWR een kwijtschelding van 20% gerechtvaardigd geacht. Daarbij heeft het Hof van belang geacht dat de schatting tot stand is gekomen aan de hand van gegevens van derden en dat bij de schatting een grote onzekerheidsmarge in aanmerking is genomen. Het in dit verband gerechtvaardigd geachte kwijtscheldingspercentage van 20 is het resultaat van deze in samenhang en onderling verband te beschouwen omstandigheden. Dit resultaat wordt niet anders indien daarin ook betrokken wordt de omstandigheid dat de schatting is gebaseerd op de hoogste inkomenscorrecties binnen de vergelijkingsgroep. Het Hof acht daarom ook in deze procedure een kwijtschelding met 20% gerechtvaardigd.

5.7.

Het bepalen van de gegrondheid van de aan belanghebbende opgelegde boeten dient ingevolge artikel 6 van Pro het EVRM te geschieden binnen een redelijke termijn.

In de
IB-Uitspraakheeft het Hof in onderdeel 5.7.3 overwogen dat deze termijn met betrekking tot de behandeling van het tegen de navorderingsaanslagen gemaakte bezwaar en het daarop volgende beroep is overschreden met meer dan twee jaar, doch dat in zo’n geval geen verdere matiging van de boete plaatsheeft dan tot 80%. Nu deze termijn voor de behandeling van het tegen navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1994 tot en met 1996 gemaakte bezwaar en het daarop volgende beroep niet korter is volstaat het Hof met een verwijzing naar het desbetreffende onderdeel van de
IB-Uitspraak.

5.8.

De slotsom met betrekking tot de boeten luidt dat de in de navorderingsaanslagen VB 1994 tot en met 1996 begrepen verhogingen dienen te worden verminderd tot 80% in verband met het overwogene onder 5.6 en vervolgens met 20% in verband met het overwogene onder 5.7, uitkomend op 64% van de nagevorderde belasting en dat de in de navorderingsaanslagen VB 1991, 1993, 1997 en 1998 begrepen verhoging, alsmede de ter zake van de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1999 en 2000 opgelegde boetebeschikkingen dienen te worden vernietigd.

5.9.

Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, nu de inspecteur daartoe reeds in
de Uitsprakenis veroordeeld en de gemachtigde nadien geen handeling heeft verricht die voor vergoeding in aanmerking komt.

6.Beslissing

Het Hof

- verklaart het beroep gegrond,

- vernietigt de uitspraken die betrekking hebben op het bezwaar tegen de in de navorderingsaanslagen VB 1991 en 1993 t/m 1998 begrepen verhogingen en de ter zake van de navorderingsaanslagen VB 1999 en 2000 genomen boetebeschikkingen,

- scheldt de in de navorderingsaanslagen VB 1994 tot en met 1996 begrepen verhogingen kwijt tot op 64% van de nagevorderde belasting,

- vermindert de navorderingsaanslagen VB 1991, 1993, 1997 en 1998 met de daarin begrepen verhoging en

- vernietigt de boetebeschikkingen ter zake van de navorderingsaanslagen VB 1999 en 2000.

De uitspraak is gedaan door mr. J.P.A. Boersma, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 15 augustus 2013 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.