Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-12/00363 tot en met BK-12/00365
Uitspraak d.d. 21 mei 2013
in het geding tussen:
[X] te [Z], belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst Holland-Noord, de Inspecteur,
op het beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de Inspecteur betreffende de hierna vermelde navorderingsaanslagen en beschikkingen.
Navorderingsaanslagen, kwijtscheldingsbesluiten, beschikkingen en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende zijn over de jaren 1990 tot en met 1997 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd met een verhoging van 100 percent van de belasting, van welke verhoging geen kwijtschelding is verleend. Telkens is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Aan belanghebbende zijn voorts over de jaren 1998 tot en met 2000 navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd, alsmede boeten. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht.
1.3. De navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 1990 en 1995 tot en met 2000, de daarbij gegeven kwijtscheldingsbeschikkingen dan wel boetebeschikkingen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd. Het bezwaar tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 1991 tot en met 1994, de daarbij gegeven kwijtscheldingsbeschikkingen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente heeft de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard.
Loop van het geding
2.1. Bij uitspraken van 10 februari 2011, nummers 04/02749, 04/02750 en 04/2751, heeft het Gerechtshof te Amsterdam de door belanghebbende ingestelde beroepen gegrond verklaard, geoordeeld dat de niet-ontvankelijkverklaring van de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 1991 tot en met 1994 achterwege dient te blijven, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 1990 tot en met 2000 verminderd, de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente en de boeten verminderd, en de verhogingen gedeeltelijk kwijtgescholden.
2.2. Bij arrest van 13 april 2012, nummer 11/01440, LJN: BW1965, VN 2012/20.14 heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond verklaard, het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof vernietigd uitsluitend wat betreft de verhogingen voor de jaren 1990 tot en met 1997 en de opgelegde boeten voor de jaren 1998 tot en met 2000 en het geding verwezen naar het Gerechtshof te ’s‑Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
2.3. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld zich schriftelijk uit te laten naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad, van welke gelegenheid beide partijen gebruik hebben gemaakt. Vervolgens hebben beide partijen op elkaars uitlatingen schriftelijk gereageerd.
2.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 9 april 2013, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1. Het Hof Amsterdam heeft in zijn uitspraak de volgende, in cassatie niet bestreden, feiten vastgesteld.
”3.1. Door de inspecteur overgelegde fotokopieën van microfiches vermelden twee rekeningen met nummer [nummer] op naam van [X].
3.2.1. Bij brief van 2 juli 2002 heeft de inspecteur belanghebbende een "Verklaring Buitenlandse Bankrekeningen" toegezonden. In de brief heeft de inspecteur erop gewezen dat belanghebbende op grond van artikel 47, lid 1, onderdeel AWR verplicht is de in deze verklaring gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken.
Belanghebbende heeft de verklaring gedagtekend 10 juli 2002 en ondertekend retour gezonden en op de verklaring ingevuld dat hij in 1993 een KBL rekening heeft geopend in Luxemburg.
3.2.2. Aansluitend hierop heeft de inspecteur belanghebbende diverse malen schriftelijk om nadere informatie gevraagd.
3.3.1. Bij brief van 13 november 2002 heeft de inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende geschreven:
“In deze brief stel ik u in kennis van mijn voornemen u navorderingsaanslagen op te leggen voor de inkomstenbelasting 1990vennogensbelasting 1991, alle met een bestuurlijke boete.
( ... )
Ik beschik over ( ... ) gegevens waaruit blijkt dat u tenminste één bankrekening aanhoudt of heeft aangehouden in het buitenland.
( ... )
Bank: Kredietbank Luxemburg
( ... )
De FIOD heeft deze gegevens over de rekeninghouder vergeleken met onder andere gegevens van de Belastingdienst welke gebaseerd zijn op het bevolkingsregister. Uit die analyse komt u naar voren als rekeninghouder.
Motivering boete
Hierbij wil ik u op de hoogte brengen van mijn voornemen om deze belastingaanslagen te verhogen met een boete van 100%. Deze mededeling kunt u beschouwing als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
[ ... ].
Ik heb u reeds kenbaar gemaakt dat de Belastingdienst de beschikking heeft over informatie waaruit blijkt dat u tegoeden aanhoudt of heeft aangehouden bij een buitenlandse bank. Deze tegoeden en de inkomsten daaruit zijn niet in de belastingaangiften aangegeven terwijl het van algemene bekendheid is dat dat verplicht is.
De vragen in het aangiftebiljet of er sprake is van buitenlandse tegoeden zijn altijd [ ... ] ontkennend beantwoord. Bij herhaling zijn over uw buitenlandse tegoed(en) op grond van artikel 47, eerste lid, onderdeel a, van de AWR [ ... ] vragen gesteld waarop geen dan wel onjuist of onvolledig antwoord is gegeven.
Op grond van deze feiten en omstandigheden ben ik van mening dat er sprake is van het bewust, of ook wel met opzet dan wel voorwaardelijk opzet, nalaten om deze tegoeden en inkomsten op te geven met het oogmerk belasting te ontduiken.
Ik merk het feit dat u gebruik heeft gemaakt van een buitenlandse bankrekening(en) teneinde de Belastingdienst het zicht op (het ontstaan van) de tegoeden en de inkomsten daaruit te ontnemen aan als een strafverzwarende omstandigheid als bedoeld in .paragraaf 42 juncto 43 van het Boetebesluit Dit beeft tot gevolg dat de boeten 100% van de verschuldigde (enkelvoudige) belasting bedragen,"
Als bijlagen bij deze brief zijn overzichten gevoegd. waarin onder meer de volgende gegevens zijn opgenomen (alle bedragen luiden in guldens en met 'correcties' zijn bedoeld de bedragen die de grondslag voor de navorderingsaanslagen vormden):
Inkomstenbelasting
Jaar 1990 [....]
belastbare inkomens primitieve aanslag 50.000 [....]
correcties 25.695 […]
belastbare inkomens (navorderings)aanslagen 75.695 […]
belastingbedragen (navorderings)aanslag 12.848 [....]
Vermogensbelasting
Jaar 1991 […]
correcties 471.600
af correcties IB
af correcties heffingsrente
af correcties VB
gecorrigeerd vermogen 458.000 [....]
belastingbedrag (navorderings)aanslag 3.664 […]
De navorderingsaanslagen IB/PV voor het jaar 1990 en VB voor het jaar 1991 zijn vastgesteld op 31 december 2002 overeenkomstig voormeld overzicht met een bestuurlijke boete van 100%.
3.3.2. Bij brief van 28 april 2003 heeft de inspecteur belanghebbende een vergelijkbare brief geschreven omtrent het voornemen navorderingsaanslagen op te leggen voor de IB/PV 1991 tot en met 2000 en VB 1992 tot en met 2000. alle met een bestuurlijke boete van 100%. Als bijlagen bij deze brief zijn overzichten gevoegd waarin onder meer de volgende gegevens zijn opgenomen:
Inkomstenbelasting
jaar 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
belastbare inkomens 50.000 63.936 65.088 63.710 64.659 57.787 53.302 55.302 60.573 64.456
primitieve aanslag
correcties 24.210 23.333 20.633 17.235 17.100 17.190 18.360 19.013 20.025 22.208
belastbare inkomens 74.210 87.269 85.721 80.945 81.759 74.977 71.662 74.315 80.598 86.664
belastingbedragen 12.105 11.666 10.316. 8617 8.550 8.595 9.180 9.438 10.013 11.102
navorderingsaanslag
Vermogensbelasting
Jaar 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
Correcties 478.800 507.600 527.400 531.600 611.400 619.200 715.800 724.800 811.800
af correcties ` […] […] […] [….] […] […] [….] […] [….]
gecorrigeerd
vermogen 450.000 462.400 466.390 456.030 520.920 513.000 594.000 586.000 655.458
Belastingbedrag
navorderingaanslag 3.600 3.699 3.731 3.648 4.167 4.104 4.158 4.102 4.588
De aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 1991 t/m 2000 en VB 1993
t/m 2000 zijn met dagtekening 31 mei 2003 vastgesteld overeenkomstig voormeld overzicht.
3.2. Voorts staat na cassatie het volgende vast:
3.2.1. Belanghebbende heeft op 31 januari 1994 twee rekeningen bij de KB-Lux te Luxemburg met rekeningnummer [nummer]: een vue rekening in Nederlandse guldens met saldo fl. 52,19 en een termijndeposito in Amerikaanse dollars met saldo $ 71.389,46 (samen in totaal omgerekend fl 139.194).
3.2.2. In reactie op de door de Inspecteur verzonden vragenbrief van 2 juli 2002 heeft belanghebbende op 10 juli 2002 verklaard dat hij een rekening bij KB-Lux heeft en dat deze in 1993 is geopend. De verklaring is daarna ingetrokken bij ongedateerde brief, door de Inspecteur ontvangen op 22 oktober 2002. Belanghebbende heeft verder geen gegevens verschaft.
3.2.3. Belanghebbende is voor de inkomstenbelasting beschreven vanaf 1996. Belanghebbende is in 1997 gehuwd. Hij beschikte in de huwelijkse periode van 1997 en in de jaren 1998 tot en met 2000 steeds over het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen.
Vanaf 1997 beschikt belanghebbende over een eigen woning en heeft daarvoor een WOZ-waarde van fl 237.000 aangegeven. De schulden in verband met de eigen woning bedragen volgens aangifte in dat jaar fl. 230.000. Voor de jaren 1996, 1997 en 2000 is de rentevrijstelling volledig benut. Voor de jaren 1998 en 1999 niet.
Verwijzingsopdracht
4.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 april 2012, nummer 11/01440 overwogen:
”3. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen
3.1. De bestreden navorderingsaanslagen, boeten en verhogingen (hierna samen: boeten) en beschikkingen inzake heffingsrente houden verband met het zogenoemde Rekeningenproject. De Hoge Raad heeft in dit verband enige beslissingen met een meer algemene strekking gegeven in zijn arrest van 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206 (hierna: het arrest van 15 april 2011).
3.2.1. Wat betreft de beoordeling van de onderscheiden boeten heeft het Hof belanghebbende kennelijk aangemerkt als een (algehele) weigeraar en heeft het zijn oordeel in zoverre dan ook niet (mede) gegrond op de door belanghebbende afgelegde verklaring.
3.2.2. 's Hofs uitspraak geeft wat betreft de beoordeling van de onderscheiden boeten blijk van miskenning van hetgeen is overwogen in de onderdelen 4.5.2, 4.5.3 en 4.6.3, tweede tekstblok, van het arrest van 15 april 2011. De middelen slagen in zoverre.
3.3. De middelen kunnen voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
(…)
5.
Slotsom
5.1.
Uit het hiervoor in 3.2.2 overwogene volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen. In de procedure na verwijzing dient mede acht te worden geslagen op de onderdelen 4.8.3 en 4.8.4 van het arrest van 15 april 2011.
5.2.
In verband met het voorgaande dient het verwijzingshof te beoordelen:
(i) of de Inspecteur voor elk van de jaren 1990 tot en met 2000 het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende het feit ter zake waarvan de boete is opgelegd, heeft begaan, en
(ii) (voor zover het verwijzingshof van oordeel is dat het bewijs van beboetbare feiten is geleverd) of elk van de opgelegde boeten gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen is.”
4.2.
De in het verwijzingsarrest vermelde onderdelen van het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN: BN6324, BNB 2011/206 luiden:
"4.5.2. Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.
4.5.3.
Op de Inspecteur rustte in het kader van de vaststelling van de boeten derhalve de last te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1990 tot en met 2000 rentebaten niet heeft verantwoord.
(…)
4.6.3. (…)
Voor een geval als het onderhavige verdient daarbij opmerking dat de berekening van de verschuldigde belasting is gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen een vergelijkingsgroep (…). Bij de beoordeling van de rechtmatigheid van deze grondslag is in aanmerking genomen dat de inspecteur door toedoen van de rekeninghouder over minimale gegevens beschikt (…). Bij beoordeling van de proportionaliteit van de boete kan aan het gebrek aan medewerking van de rekeninghouder echter niet een zodanige betekenis worden toegekend (vgl. onderdeel 4.5.2 hierboven).
(…)
4.8.3.
Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barberà, Messegué en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90). De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland).
4.8.4.
In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.11.3, slotzin, is bedoeld. Hierbij verdient het volgende opmerking:
(i) een vermoeden ontleend aan gegevens van meewerkers zoals het Hof dat in ander verband in de onderdelen 5.3.1 - 5.3.3 van de tussenuitspraak heeft gebezigd, is voor beboetingsdoeleinden niet bruikbaar, nu die gegevens geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield;
(ii) de omstandigheid dat een belanghebbende op 31 januari 1994 enig banktegoed aanhield kan niet zonder aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, een vermoeden rechtvaardigen dat die belanghebbende ook op een ander moment een banktegoed heeft aangehouden;
(iii) bij de vraag of een vermoeden van het aanhouden van een banktegoed op een eerder of later moment dan 31 januari 1994 gerechtvaardigd is, kan voor beboetingsdoeleinden niet worden voortgebouwd op een gerechtvaardigd geacht vermoeden ten aanzien van een ander moment, en kan derhalve slechts worden uitgegaan van de omstandigheid dat de belanghebbende op een bepaald moment - 31 januari 1994 - een aantoonbaar banktegoed aanhield;
(iv) bij de beoordeling spelen ook de omstandigheden van het geval een rol, zoals de hoogte van het op 31 januari 1994 aangetroffen saldo (mede met het oog op bijvoorbeeld de belastingvrije som in het desbetreffende jaar) en de aard en/of het doel van de rekening waarop dat saldo zich bevond.”
Omschrijving geschil na verwijzing en standpunten van partijen
5.1. Na verwijzing houdt partijen verdeeld of de Inspecteur is geslaagd in het van hem te verlangen bewijs dat het voor elk van de in geding zijnde jaren aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk van hem te weinig inkomstenbelasting is geheven. Meer specifiek gaat het om de vraag of de Inspecteur is geslaagd te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1990 tot en met 2000 inkomensbestanddelen buiten het zicht van de fiscus heeft gehouden met een zodanig beloop dat geen (volledige) rentevrijstelling van toepassing is en hij die tot dat niet-vrijgestelde beloop opzettelijk niet in een aangifte heeft verantwoord. Zo dat het geval is, is voorts in geschil het antwoord op de vraag of de op grond daarvan in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen c.q. ter zake van de navorderingsaanslagen opgelegde boeten tot op het juiste bedrag zijn kwijtgescholden. Belanghebbende beantwoordt de vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend. Het Hof gebruikt hierna de term ’boeten’ ook voor de voor de jaren 1991 tot en met 1997 in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen.
5.2. Belanghebbende voert ter ondersteuning van zijn standpunt – zakelijk weergegeven – het volgende aan.
De Inspecteur is er niet in geslaagd voor elk jaar afzonderlijk de opzet van belanghebbende te bewijzen. Per nagevorderd jaar dient de Inspecteur te motiveren waarom sprake is van opzet. Dit bewijs kan slechts worden geleverd door het overleggen van een microfiche voor elk jaar afzonderlijk. Subsidiair stelt belanghebbende dat slechts over het belastingjaar 1994 een verhoging kan worden opgelegd. De verhoging dient als volgt te worden berekend: saldo microfiche op 31 januari 1994 x 108 percent x 6 percent x boete percentage. Tevens verzoekt belanghebbende om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn van de procedure in bezwaar en beroep.
5.3. De Inspecteur houdt de juistheid van de door het Gerechtshof te Amsterdam vastgestelde verhogingen en boetes staande. Hij stelt dat voor elk afzonderlijk jaar opzet aanwezig was bij belanghebbende. Slechts het bepaalde in artikel 6 EVRM kan eventueel tot verdere vermindering leiden.
5.4. Voor een nadere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
6.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de verhogingen en de boeten.
6.2. De Inspecteur concludeert tot het vaststellen van de verhogingen en de boeten overeenkomstig de beslissing van het Gerechtshof te Amsterdam op 64 percent van de nagevorderde belasting met eventuele verdere vermindering van de verhogingen en boetes op grond van het bepaalde in artikel 6 EVRM.
Beoordeling van het beroep na verwijzing
Ten aanzien van het bewijs van het beboetbare feit
7.1. Gelet op hetgeen is overwogen in onderdeel 3 van het verwijzingsarrest dient het Hof in de eerste plaats te beoordelen in hoeverre de Inspecteur voor elk van de jaren 1990 tot en met 2000 het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende het feit ter zake waarvan de boete is opgelegd, heeft begaan. Meer specifiek, aangezien de Inspecteur belanghebbende voor elk van de in geding zijnde jaren heeft beboet omdat het aan diens opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven, betreft het geschil thans in de eerste plaats het antwoord op de vraag in hoeverre de Inspecteur is geslaagd te bewijzen dat belanghebbende in elk van de in geding zijnde jaren opzettelijk dan wel grof schuldig voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen relevante inkomsten niet in de aangifte heeft verantwoord. Na cassatie staat vast dat belanghebbende dient te worden aangemerkt als (algehele) weigeraar.
7.2. Vaststaat dat belanghebbende houder is geweest van twee rekeningen bij de KB-Lux, te weten een vue rekening in Nederlandse guldens en daaraan verbonden een termijndeposito in Amerikaanse dollars.
7.3. Volgens de gegevens op de (fotokopieën van de) microfiches bedroeg het saldo per 31 januari 1994 ƒ 134.194. Belanghebbende heeft geen verklaring gegeven voor de herkomst van dit vermogen. Gelet op de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende volgens de van hem bekende inkomensgegevens, de door hem ingediende aangiften en de uit deze aangiften blijkende persoonlijke omstandigheden van belanghebbende, is het Hof van oordeel dat het saldo van de bankrekening maximaal met ƒ 15.000 per jaar kan zijn toegenomen door stortingen op de bankrekening uit hoofde van besparingen of uit andere oorzaken. Het Hof gaat daarom uit van een maximale stijging van het banksaldo van ƒ 15.000 per jaar in de periode vóór 31 januari 1994. Het Hof gaat er voorts, ten voordele van belanghebbende, vanuit dat het saldo per 31 januari 1994 in de jaren nadien met een bedrag van ƒ 15.000 kan zijn afgenomen als gevolg van consumptieve uitgaven of andere oorzaken. Uitgaande van dit een en ander, in combinatie met de wetenschap over het op 31 januari 1994 aanwezige saldo, ontleent het Hof voor de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor alle in geding zijnde jaren een zodanige verdenking van het plegen van het voornoemde beboetbare feit dat die vraagt om een uitleg van belanghebbende. Belanghebbende heeft die uitleg niet gegeven. Het Hof komt daarom tot het oordeel dat het bewijs van het beboetbare feit voor alle in geding zijnde aanslagen is geleverd. Het Hof acht bewezen dat de omstandigheid dat de primitieve aanslagen te laag zijn vastgesteld en dat als gevolg daarvan te weinig belasting is betaald, te wijten is aan opzet van belanghebbende en overweegt daartoe als volgt.
7.4. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende zich ervan bewust was dat de bankrekeningen buiten het zicht zouden blijven van de Belastingdienst omdat de bankrekeningen waren geopend in een land met een bankgeheim. Bekend is dat een bank in het algemeen over tegoeden op een bankrekening jaarlijks rente bijschrijft. Belanghebbende heeft in geen van de onderhavige jaren aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan ter zake van de door hem aangehouden bankrekeningen in Luxemburg en daaruit ontvangen rente-inkomsten, terwijl aannemelijk is dat belanghebbende wist dat (rente-) inkomsten ter zake van bankrekeningen in de aangifte moeten worden verantwoord. Het is een feit van algemene bekendheid dat inkomsten uit bankrekeningen in beginsel aan belastingheffing onderworpen zijn. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende de bankrekeningen willens en wetens heeft geopend en aangehouden in een land met een bankgeheim teneinde de heffing van belasting in Nederland over de tegoeden en de daaruit voortvloeiende inkomsten te ontgaan. Het moet er derhalve voor worden gehouden dat belanghebbende wist dat de inkomsten uit Luxemburgse banktegoeden moesten worden aangegeven voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen en dat hij gebruik heeft gemaakt van de bankrekeningen in Luxemburg met het oogmerk om die belasting te ontduiken. Een andere reden is gesteld noch gebleken.
7.5. Op grond van het voorgaande moet worden geoordeeld dat het aan belanghebbendes opzet te wijten is dat over elk van de jaren 1990 tot 2000 te weinig belasting is geheven.
Ten aanzien van de strafmaat (hoogte boetes)
7.6. Voorts dient te worden beoordeeld of de door de Inspecteur opgelegde boeten voor elk van de onderhavige jaren passend en geboden zijn.
7.7. Zoals hiervoor is overwogen is aannemelijk dat belanghebbende welbewust een bankrekening heeft geopend in Luxemburg vanwege het daar bestaande bankgeheim, teneinde het tegoed en de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de Inspecteur verborgen te houden.
7.8. In geval van opzet bedraagt de boete volgens de artikelen 21 (oud) respectievelijk 67d en 67e van de AWR 100 percent. Met betrekking tot de in geschil zijnde (navorderings)aanslagen gelden achtereenvolgens een drietal uitvoeringsregelingen: De Leidraad administratieve boeten 1984 (LAB), geldend voor de navorderingsaanslagen waarvan belanghebbende voor 1 januari 1993 aangifte heeft gedaan of had moeten doen, in dit geval zijn dit de aanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1990 en 1991, het Voorschrift administratieve boeten 1993 (VAB) en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB) geldend voor de daaropvolgende navorderingsaanslagen IB/PVV. De regelingen hebben tot uitgangspunt dat de boete in geval van opzet in beginsel 50 percent bedraagt, tenzij sprake is van een strafverzwarende omstandigheid. In dat geval bedraagt de boete 100 percent. Het BBBB kent als strafverzwarende omstandigheden onder meer: listigheid, valsheid of samenspanning. Het VAB kent een verhoging naar 100% in geval van, onder meer, ernstige fraude. Onder ernstige fraude verstaat het VAB onder meer listigheid, valsheid of samenspanning. De LAB kent een verhoging naar 100 percent in geval van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude.
7.9. Het Hof acht bewezen dat belanghebbende bewust ervoor gekozen heeft een bankrekening te openen in een land met een bankgeheim met als doel het tegoed en de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de Inspecteur verborgen te houden. Alhoewel het hof niet gebonden is aan voormelde beleidsregels, is het Hof van oordeel, gezien de ernst van het vergrijp, dat voor de navorderingsaanslagen die vallen onder de werking van het VAB en het BBBB, een boete van 100 percent in beginsel passend en geboden is. Voor de navorderingsaanslagen opgelegd onder de werking van de LAB zal dit alleen het geval zijn indien tevens voldaan wordt aan de voorwaarde dat het gaat om een verhoudingsgewijs omvangrijke fraude. Dit zijn de navorderingsaanslagen betreffende jaren waarvan belanghebbende voor 1 januari 1993 aangifte heeft gedaan of had moeten doen. Dat is naar ’s Hofs oordeel, bij gebreke van aanwijzingen voor het tegendeel, het geval voor navorderingsaanslagen over de jaren 1990 en 1991.
Naar het oordeel van het Hof kan, mede gelet op het in onderdeel 7.3 overwogene, niet worden gezegd dat sprake is van verhoudingsgewijs omvangrijke fraude. Dit betekent dat de verhogingen voor de jaren 1990 en 1991 in beginsel moeten worden gesteld op 50 percent van het bedrag van de aanslag. Voor de overige jaren moet in beginsel worden uitgegaan van verhogingen/boetes van 100 percent.
7.10. Bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, dient acht te worden geslagen op de proportionaliteit van die boete in verband met de ernst van het gepleegde feit. Bij de beoordeling van die ernst dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN: BC1962, BNB 2008/165).Voor gevallen als de onderhavige verdient daarbij opmerking dat de berekening van de verschuldigde belasting is gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen een vergelijkingsgroep. Bij de beoordeling van de rechtmatigheid van deze grondslag is in aanmerking genomen dat de Inspecteur door toedoen van de rekeninghouder over minimale gegevens beschikt. Bij de beoordeling van de proportionaliteit van de boete kan aan het gebrek aan medewerking van de rekeninghouder echter niet een zodanige betekenis worden toegekend als bij toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast voor de belasting.
7.11. Teneinde recht te doen aan de voornoemde uitgangspunten, stelt het Hof de grondslag van de voor elk jaar geldende boete als volgt vast. Uitgangspunt is het saldo volgens het renseignement. Het verloop van dit saldo in de tijd wordt vastgesteld op de in onderdeel 7.3 beschreven wijze. De uit dit saldo getrokken inkomsten worden jaarlijks bij benadering gesteld op een redelijk nettorendement over het gemiddelde saldo van het jaar. De daarover verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen geldt als boetegrondslag, waarna de boete wordt vastgesteld op 100% voor de jaren 1992 tot en met 2000, respectievelijk 50% voor de jaren 1990 en 1991.
7.12. Wegens overschrijding van de redelijke termijn zal het Hof de volgens de zojuist genoemde uitgangspunten bepaalde boetebedragen matigen met 20 percent.
7.13. Persoonlijke omstandigheden die nopen tot verdere matiging van de boete zijn gesteld noch gebleken.
7.14. Overige omstandigheden die nopen tot verdere matiging van de boeten zijn evenmin gesteld of gebleken. De grondslag van de boete wordt per navorderingsaanslag vastgesteld. Hierbij staat iedere aanslag op zich. De omstandigheid dat het verzwijgen van de bankrekeningen bij KB-Lux tot een reeks van boeten leidt, omdat ieder jaar voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen een deel van de belastinggrondslag wordt verzwegen, vormt geen reden de opgelegde boeten verder te matigen. De hierna te vermelden boeten zijn ieder op zich en ook in totaal bezien in overeenstemming met de ernst van de gepleegde feiten.
Jaar Boete (in guldens)
1990
740
1991
890
1992
2.08
1993
2.38
1994
2.68
1995
2.38
1996
2.08
1997
1.78
1998
1.48
1999
1.18
2000
880
Ten aanzien van het verzoek om schadevergoeding
7.15. Belanghebbende heeft in het geding na verwijzing verzocht om vergoeding van immateriële schade geleden als gevolg van de lange duur van de procedure in bezwaar en beroep. Ten aanzien van de procedure in bezwaar en die bij het gerechtshof te Amsterdam kan in het geding na verwijzing een dergelijk verzoek niet worden beoordeeld omdat een verzoek daartoe uiterlijk gedaan had moeten worden bij het gerechtshof te Amsterdam. Na verwijzing is nog slechts plaats voor de beslechting van de uit de door de Hoge Raad gegeven verwijzingsopdracht voortvloeiende geschilpunten, zodat geen nieuwe geschilpunten kunnen worden ingebracht. Een dergelijk verzoek ligt niet besloten in de reeds eerder ingenomen stelling van belanghebbende dat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM is geschonden bij het opleggen van de boeten. De rechter is er bovendien ambtshalve niet toe geroepen om te beoordelen of recht bestaat op vergoeding van immateriële schade. Anders dan belanghebbende mogelijk bedoelt te stellen is van een zodanige overschrijding van de redelijke termijn in de procedure na cassatie, geen sprake, zodat ook op die grond geen recht bestaat op immateriële schadevergoeding.
7.16. Al het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat beslist moet worden als hierna is vermeld.
Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende na cassatie gemaakte proceskosten, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de zaken BK-12/00363 tot en met BK-12/00365 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 1.416 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof na verwijzing (2 punten à € 472 x 1,5 (gewicht van de zaak)).
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover zij zien op de kwijtscheldingsbesluiten met betrekking tot de verhogingen en de boeten;
- vernietigt de kwijtscheldingsbesluiten met betrekking tot de verhogingen over de jaren 1990 tot en met 1997;
- vermindert de in de navorderingsaanslagen IB/PVV 1990 tot en met 1997 begrepen verhogingen, aldus dat deze, na kwijtschelding, worden vastgesteld op:
1990 ƒ 740
1991 ƒ 890
1992 ƒ 2.080
1993 ƒ 2.380
1994 ƒ 2.680
1995 ƒ 2.380
1996 ƒ 2.080
1997 ƒ 1.780
- wijzigt de boetebeschikkingen over de jaren 1998 tot en met 2000 aldus, dat de boeten worden vastgesteld op:
1998 ƒ 1.480
1999 ƒ 1.180
2000 ƒ 880
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.416.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, Chr.Th.P.M. Zandhuis en P.C. van der Vegt, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 21 mei 2013 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.
Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.