Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 07/01040
9 februari 2012
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z], belanghebbende,
gemachtigde: mr. J.M.F.W. Govers, de gemachtigde,
alsmede
op het incidenteel hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Haarlem de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 06/03518 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 8 november 2002 aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de vermogensbelasting voor het jaar 1998 opgelegd met een te betalen bedrag van ƒ 25.914, waarin begrepen een boete van ƒ 7.717 (€ 3.502), zijnde 50% van de op de navorderingsaanslag verschuldigde belasting. Door middel van deze belastingaanslag heeft de inspecteur de over eerdere jaren berekende inkomsten- en vermogensbelasting nagevorderd, een bestuurlijke boete opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Met dagtekening 15 november 2002 is tegen de (in de) navorderingsaanslag (begrepen boete) bezwaar gemaakt,waarop door de inspecteur uitspraak is gedaan met dagtekening 25 augustus 2004. Op het tegen die uitspraak ingestelde beroep is door het Hof uitspraak gedaan, waarbij - na gegrondverklaring van het beroep - de uitspraak op bezwaar is vernietigd en de inspecteur is opgedragen belanghebbende in zijn bezwaar te horen alvorens uitspraak op het bezwaar te doen.
1.3. De inspecteur heeft met dagtekening 19 januari 2006 opnieuw uitspraak op bezwaar gedaan. Op het daartegen ingestelde beroep heeft de rechtbank op 9 november 2007 de thans bestreden uitspraak gedaan, waarbij het beroep gegrond is verklaard, de uitspraak op bezwaar is vernietigd, de navorderingsaanslag is gehandhaafd en de boete is verminderd met 25% tot een bedrag van € 2.626.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 18 december 2007 en aangevuld bij brief van 16 januari 2008. Op verzoek van de inspecteur is de termijn voor het indienen van een verweerschrift verlengd tot 11 april 2008. De inspecteur heeft bij schrijven van 7 april 2008 een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld, waarop belanghebbende heeft geantwoord bij brief van 5 juni 2008.
1.5. Partijen zijn bij brief van 18 november 2010 uitgenodigd voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting van 7 januari 2011. Partijen hebben bij brief van 20 december 2010 bericht gekregen dat dit onderzoek geen doorgang zal vinden. Daarna zijn partijen uitgenodigd voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting van 21 februari 2011, welk onderzoek op verzoek van de gemachtigde is uitgesteld.
1.6. Bij faxbericht van 17 maart 2011 heeft de gemachtigde een pleitnota ingezonden, waarvan een afschrift aan de wederpartij is toegestuurd.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 maart 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij brief van 25 maart 2011 naar partijen is gezonden. Naar aanleiding van het proces-verbaal heeft de inspecteur bij brief van 31 maart 2011 een reactie ingezonden, waarvan een afschrift bij brief van 5 april 2011 naar de gemachtigde is gezonden. De gemachtigde heeft hierop gereageerd bij brief van 14 april 2011. Een afschrift van deze reactie is ter kennisname bij brief van 9 augustus 2011 naar de inspecteur gezonden.
1.8. De gemachtigde heeft bij brief van 27 april 2011 gebruik gemaakt van de mogelijkheid te reageren op de hem bij brief van 24 maart 2011 toegezonden zogenoemde Amsterdamse versie van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven. Een afschrift van deze reactie is ter kennisname aan de inspecteur gezonden bij brief van 28 april 2011.
1.9. De inspecteur heeft bij brief van 31 mei 2011 gebruik gemaakt van de in de brief van 22 april van de griffier gegeven mogelijkheid te reageren op het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, LJN BN6324. De gemachtigde heeft hierop gereageerd bij brief van 23 juni 2011. Een afschrift van deze reactie is bij brief van 30 juni 2011 aan de inspecteur gezonden.
1.10. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 september 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan de uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Van de door de rechtbank vastgestelde feiten, waarin belanghebbende als eiser wordt aangeduid en de inspecteur als verweerder, neemt het Hof de volgende feiten over:
(...)
2.4.2. Op 8 januari 2002 heeft verweerder een vragenbrief gestuurd aan eiser, met het verzoek de bij deze brief gevoegde bijlage verklaring buitenlandse bankrekeningen in te vullen. Op 10 januari 2002 reageert eiser op deze brief en geeft daarbij aan dat hij eerst nadere informatie van verweerder wil over de achtergronden van de toegezonden brief en de in te vullen verklaring. Hij geeft aan pas tot invulling van de verklaring over te willen gaan als verweerder hem afdoende inlicht. Op 15 januari 2002 heeft verweerder telefonisch contact gehad met eiser. Eiser heeft daarbij medegedeeld dat hij een adviseur in de arm heeft genomen en dat hij de verklaring alsnog zal invullen en toezenden. Met dagtekening 15 januari 2002 heeft eiser een zelfgemaakte verklaring toegezonden en heeft daarbij ook de naam van zijn adviseur vermeld. Na een tweede vragenbrief van verweerder is op 6 februari 2002 telefonisch contact geweest tussen verweerder en eiser. Eiser heeft medegedeeld dat de stukken binnen zijn. Verweerder heeft uitstel gegeven voor het indienen van stukken tot 13 februari 2002. Op 12 februari 2002 heeft eiser de overzichten van de KB-Lux-rekening met een overzicht van saldi en rentebedragen toegezonden.
2.5. Op 19 maart 2002 heeft verweerder eiser een voorstel gedaan tot een vaststellingsovereenkomst. Daarbij is eiser een vaststellingsovereenkomst gezonden met de daarbij behorende specificatie van de bedragen. Op 27 maart 2002 heeft eiser op het voorstel van verweerder gereageerd. Hij is het niet eens met de berekeningen en verzoekt uitstel. Op 2 mei 2002 heeft eiser een brief gestuurd waarin hij meedeelt het niet eens te zijn met het opleggen van een boete en verzoekt hij de vaststellingsovereenkomst aan te passen. Partijen blijven vervolgens in onderhandeling, doch de vaststellingsovereenkomst komt niet tot stand.
2.6. In oktober 2002 is alsnog een vaststellingsovereenkomst gesloten. Deze vermeldt onder meer:
“(...)
De onderwerpen waarover afspraken zijn gemaakt betreffen:
1 De omvang van de correctiebedragen enkelvoudige belasting voor zover die een gevolg zijn van het hiervoor genoemde onderzoek.
2 De vorm waarin de, volgens partij 3 (verweerder), uit het onderzoek voortvloeiende bedragen aan belasting, heffingsrente en bestuurlijke boete geheven worden.
Ad.1. Partijen zijn het erover eens dat de correctiebedragen enkelvoudige belasting zoals vermeld in de overgelegde spreadsheets juist zijn berekend op basis van de beschikbare feiten, te weten de afschriften van de betreffende banktegoeden en de door partij 1 desgevraagd verstrekte informatie over stortingen en opnamen van die rekeningen.
Ad 2. Partijen geven, uitsluitend uit praktische overweging, de voorkeur aan het opleggen door partij 3 (verweerder) van één navorderingsaanslag vermogensbelasting 1998 in plaats van diverse belastingaanslagen met heffingsrente en boete (beschikkingen) over de periode 1993 tot en met 2000.
(...)
Partij 1 (eiser) behoudt zich nadrukkelijk het recht voor om in bezwaar en/of beroep te komen tegen de op te leggen navorderingsaanslag 1998. Het bezwaar en/of beroep kan geen betrekking hebben op de omvang van de correctiebedragen enkelvoudige belasting en/of de vorm waarin de heffing heeft plaatsgevonden (één navorderingsaanslag vermogensbelasting 1998);
(...)”
2.7. De navorderingsaanslag vermogensbelasting 1998 met dagtekening 8 november 2002 is overeenkomstig deze afspraken opgelegd.
2.2. Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe:
2.2.1. Op de brief van de gemachtigde van 2 mei 2002 heeft de inspecteur gereageerd bij brief van 3 mei 2002. In deze brief gaat de inspecteur in op de door de gemachtigde aangevoerde argumenten om de op 19 maart 2002 toegezonden vaststellingsovereenkomst niet te ondertekenen. De inspecteur eindigt zijn brief met:
Gezien de voorgeschreven handelswijze verzoek ik u nog eenmaal de door u en uw cliënt ondertekende vaststellingsovereenkomst te retourneren.
Mocht uw cliënt deze laatste kans voorbij laten gaan, dan zal ik stoppen met vragen. Het kan zijn dat uw cliënt de komende tijd geen bericht van mij ontvangt.
Dat laat onverlet dat hij nog dit jaar de belastingaanslagen tegemoet kan zien. (…) Ook zal ik nog andere aan te dragen correspondentie dan de gevraagde ondertekende vaststellingsovereenkomst terzijde leggen. Deze zal dan in een bezwaar- en beroepsfase meegenomen worden.
Ik verzoek u mij het gevraagde vóór 15 mei 2002 toe te sturen in de reeds verstrekte portvrije retourenvelop.
2.2.2. Bij brief van 14 mei 2002 verzoekt de gemachtigde uitstel tot 15 juni 2002 alvorens te berichten of de vaststellingsovereenkomst aanvaardbaar is.
De inspecteur heeft hierop bij brief van 21 mei 2002 onder meer het volgende geantwoord:
(…)
- Vanaf 10 juni a.s. ga ik te zamen met o.a. de boete-/fraudecoördinator en de projecttrekker van de landelijke aktie ‘rekeningen project’ van de belastingdienst Haarlem een schifting maken, tussen de dossiers van belastingplichtigen, die wel medewerking hebben verleend en de vaststellingsovereenkomsten hebben getekend en degenen die dat niet hebben gedaan.
Deze laatste dossiers zullen voorgelegd worden ter beoordeling van een strafrechtelijke aanpak bij de belastingrechter.
- Uw verzoek om uitstel kan dan ook slechts honoreren tot maximaal 7 juni 2002, welke termijn m.i. voldoende moet zijn voor cliënt om zich te beraden.
(…).
2.2.3. Bij brief van 4 juni 2002 heeft de gemachtigde onder meer het volgende geschreven:
Met referte aan uw schrijven van 19 maar jl. (…) berichten wij u akkoord te gaan met de betaling van de door u vastgestelde navorderingsaanslagen (…) ten bedrage van ƒ 15.450 (...), alsmede de heffingsrente ten bedrage van ƒ 2.753 (…).
Verwijzend naar belanghebbende’s onvoorwaardelijke medewerking, waardoor deze navordering tot stand kon komen (…) gaan wij namens belanghebbende echter niet akkoord met de opgelegde boete van 50% (…).
Wij verzoeken u derhalve de aanslagen op te leggen zonder boeten.
Mocht u naar aanleiding van het vorenstaande nog vragen hebben, dan kunt u contact met ons opnemen.
2.3. In de onder 1.9 genoemde brief van de gemachtigde van 23 juni 2011 is onder meer het volgende opgenomen:
(…) Zoals uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen blijkt wordt ieder jaar opnieuw de belastingplicht vastgesteld door middel van een uitgereikte aangifte en opgelegde aanslag. Derhalve dient ook ten aanzien van de boete voor ieder jaar afzonderlijk te worden bepaald welk beboetbaar feit zich heeft voorgedaan en zo ja, welke mate van verwijtbaarheid hieraan kan worden toegerekend.
Zo is in het geval ven belanghebbende bijvoorbeeld over het jaar 1998 een bedrag van ƒ 107 (€ 48) aan enkelvoudige inkomstenbelasting nagevorderd. Een dergelijk bedrag op een totaal bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting over 1998 van ƒ 6.598 (€ 2.994) doet niet bepaald denken aan een verwijtbaarheid op grond waarvan een boete van 50% gerechtvaardigd is. (….) bij een afzonderlijke vaststelling van de verwijtbaarheid per jaar (zou) een andere, lagere boete gerechtvaardigd zijn dan de thans opgelegde boete van 50%. Door de boete niet afzonderlijk per jaar vast te stellen (…) wordt geen recht gedaan aan de juiste mate van verwijtbaarheid.
Zou bij meewerkende belastingplichtigen een andere wijze van vaststellen van de verwijtbaarheid mogen worden toegepast, dan zou (…) sprake zijn van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling. (…).
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of:
a. de navorderingsaanslag is opgelegd buiten de termijn waarbinnen de inspecteur gebruik mocht maken van de in artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) opgenomen bevoegdheid navorderingsaanslagen op te leggen en
b. de boete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
3.2. Tegen de uitspraak van de rechtbank is aangevoerd:
a. door de gemachtigde:
- dat de rechtbank ten onrechte geen integrale proceskostenvergoeding heeft toegekend en bij het bepalen van de vergoeding de wegingsfactor 1,5 voor het gewicht van de zaak had moeten toepassen,
- dat de overschrijding van de redelijke termijn tot een verdergaande vermindering van de boete had moeten leiden dan de door de rechtbank verleende 25% en
- dat een vergoeding voor immateriële schade had moeten worden toegekend.
b. door de inspecteur:
- dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de redelijke termijn is overschreden op de enkele grond dat de lange duur niet aan belanghebbende is toe te rekenen, aangezien ook de complexiteit van de zaak een langere duur rechtvaardigt,
- dat voor zover sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn de matiging van de boete moet worden beperkt tot 10% en
- dat de rechtbank ten onrechte een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase heeft verleend.
4. Beoordeling van het geschil
Vooraf
Op basis van overeenstemming ter zake tussen partijen, heeft de inspecteur een aanslag vermogensbelasting 1998 opgelegd waarin materieel de enkelvoudige inkomsten- en vermogensbelasting over meerdere jaren, boeten en heffingsrente waren begrepen (zie hiervoor onder 1.1). Het Hof zal het geschil dienovereenkomstig beoordelen.
Voor zover het geschil in hoger beroep betrekking heeft op punten waarover het Hof heeft beslist in zijn in het kader van het Rekeningenproject gedane uitspraak van 2 juli 2009, LJN BJ1298, verwijst het Hof naar die uitspraak.
4.0. Gedingstukken
4.0.1. Eerst in hoger beroep heeft de gemachtigde gesteld dat de inspecteur niet alle stukken heeft ingebracht. Ter zitting van 16 september 2011 heeft de gemachtigde deze stelling ingetrokken, zodat het Hof voorbijgaat aan hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd.
4.0.2. Het Hof kan de gemachtigde niet volgen in zijn standpunt dat het eerst in hoger beroep inbrengen van stukken tot vernietiging van de navorderingsaanslag moet leiden. Het Hof heeft de gemachtigde erop gewezen dat hij kan verzoeken om terugwijzing teneinde deze stukken ook aan het oordeel van de feitenrechter in eerste aanleg voor te leggen. Nu de gemachtigde uitdrukkelijk heeft aangegeven daar geen prijs op te stellen kan niet geoordeeld worden dat hij in zijn procesbelang is geschaad.
4.1. Ontvankelijkheid
De inspecteur heeft in zijn uitspraak van 19 januari 2006 het bezwaar tegen de in de navorderingsaanslag begrepen enkelvoudige belasting niet-ontvankelijk verklaard. De rechtbank heeft geoordeeld dat deze niet-ontvankelijkverklaring ten onrechte was. Het Hof onderschrijft dit - door de inspecteur in zijn incidenteel hoger beroepschrift overigens niet betwiste - oordeel. Het Hof verwijst daarbij naar de in het bezwaarschrift van 15 november 2002 opgenomen tweede alinea, waarin wordt verzocht inzage in het dossier te krijgen, meer in het bijzonder in de wijze waarop de inspecteur aan de bankrekeninggegevens van belanghebbende is gekomen.
Een zodanig verzoek kan alleen zo worden verstaan dat de uitkomst van die inzage gevolgen kan hebben voor (belanghebbendes standpunt inzake) de in de navorderingsaanslag begrepen belasting. Dit brengt mee dat het op 15 november 2002 ingediende bezwaar mede moet worden geacht te zijn gericht tegen de heffing van de enkelvoudige belasting.
4.2. Artikel 16, lid 4, AWR.
4.2.1. De gemachtigde heeft gesteld dat de in artikel 16, lid 4, AWR bedoelde navorderingstermijn in strijd is met de internationale regelgeving, in het bijzonder de regelgeving opgenomen in het Beneluxverdrag, in het EU-verdrag en in het EVRM en het IVBPR. In zijn pleitnota voor de zitting van 17 maart 2011 heeft hij bovendien verwezen naar het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 11 juni 2009, BNB 2009/222, en het arrest van de Hoge Raad van 9 april 2010, LJN BJ8465.
4.2.2. Voor zover deze stelling betrekking heeft op de in het Beneluxverdrag, het EVRM en het IVPBR opgenomen regelgeving sluit het Hof zich aan bij de verwerping daarvan door de rechtbank in haar uitspraak op de onder 4.2.4 en 4.2.5 opgenomen gronden.
4.2.3.1. Voor zover deze stelling betrekking heeft op de in het EU-verdrag opgenomen regelgeving verwijst het Hof naar het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010, LJN BJ9092, naar welk arrest wordt verwezen in het door de gemachtigde genoemde arrest van 9 april 2010.
In het arrest van 26 februari 2010 is onder verwijzing naar het door de gemachtigde genoemde arrest van het Hof van Justitie van 11 juni 2009, over de in artikel 16, lid 4, AWR bedoelde navorderingstermijn onder meer het volgende opgenomen:
"2.1.1. (...) de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat.
2.1.2. Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.
(...)
2.1.4. Het (...) evenredigheidsbeginsel verzet zich ertegen dat de inspecteur met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, ook na het in 2.1.2 bedoelde aanvaardbare tijdsverloop gebruik maakt van zijn bevoegdheid op grond van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) om een navorderingsaanslag op te leggen op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR is verstreken. De rechtvaardiging (...) voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het in 2.1.2 overwogene voortvloeit."
4.2.3.2. Het overwogene in dit arrest brengt mee dat de inspecteur ingevolge het EU-verdrag zijn in artikel 16, lid 4, AWR opgenomen bevoegdheid niet meer mag gebruiken indien aannemelijk is geworden dat in het concrete geval de navorderingsaanslag is opgelegd na afloop van het onder 2.1.2 van dit arrest bedoelde tijdsverloop. Het is aan belanghebbende te stellen dat dit het geval is geweest.
4.2.4.1. De gemachtigde heeft ter zitting van 21 maart 2011 gesteld dat het - naar het Hof begrijpt - onder 2.1.2 (ii) bedoelde tijdsverloop een aanvang heeft genomen in november 2000. Het Hof verwerpt deze stelling, nu ter onderbouwing daarvan slechts is verwezen naar het standpunt van een niet nader aangeduide inspecteur in een niet nader omschreven zaak. In de onderhavige zaak heeft de inspecteur dit standpunt niet ingenomen en gesteld noch gebleken is dat hij daarmee enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden.
4.2.4.2. Belanghebbende heeft in zijn pleitnota voor de zitting van 21 maart 2011 onder punt 6 verwezen naar ‘informatie opgedaan tijdens de inzage in het dossier tijdens het horen op 14 november 2005’ en op grond daarvan gesteld dat de inspecteur in november 2001 op de hoogte was van de identiteit van de rekeninghouder, zodat de termijn voor de ‘voortvarende oplegging’ een aanvang heeft genomen in november 2001. De inspecteur heeft deze stelling niet weersproken. Het Hof gaat derhalve uit van de juistheid daarvan.
4.2.5. De navorderingsaanslag is opgelegd op 8 november 2002, dus ongeveer een jaar na het begin van de zojuist bedoelde termijn. De gemachtigde dient het bewijs te leveren dat de inspecteur daarmee voor het vaststellen van de navorderingsaanslag meer tijd heeft genomen dan de tijd die gemoeid is met het verkrijgen van inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting en het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslag aan de hand van de hem ter beschikking staande gegevens. Het Hof acht de gemachtigde daarin niet geslaagd en overweegt daartoe als volgt.
4.2.6.1. Vaststaat dat de inspecteur belanghebbende bij brief van 8 januari 2002 heeft verzocht inlichtingen te verstrekken. Na ontvangst van de door belanghebbende verstrekte inlichtingen heeft tussen partijen een briefwisseling plaatsgevonden teneinde het bedrag van de verschuldigde belasting en de daarover te berekenen boete te bepalen. De inspecteur heeft daartoe een voorstel gedaan in maart 2002. Over dit voorstel is tussen partijen meermalen gecorrespondeerd, zoals blijkt uit de onder 2.2 opgenomen brieven. Uiteindelijk heeft de gemachtigde de inspecteur bij brief van 4 juni 2002 laten weten niet akkoord te gaan met de op te leggen boete van 50%. De inspecteur heeft vervolgens op 1 oktober 2002 de gemachtigde een gewijzigd voorstel toegezonden, dat in de eerste helft van die maand door partijen is ondertekend. Vervolgens is met dagtekening 8 november 2002 de navorderingsaanslag opgelegd. Uit de onder 2.2 opgenomen brieven blijkt dat de inspecteur de gemachtigde ruimschoots gelegenheid heeft gegeven voor het bepalen van een standpunt over het door de inspecteur gedane voorstel. Voorts heeft de inspecteur ter zitting van 21 maart 2011 gewezen op de vakantieperiode die viel in de maanden na 4 juni 2002.
4.2.6.2. Daarnaast overweegt het Hof nog dat bij de beoordeling van de wijze waarop een individuele belastingplichtige door de inspecteur is benaderd mede in aanmerking moet worden genomen dat deze benadering deel uitmaakt van de landelijke - onder de naam ‘het Rekeningenproject’ bekende - aanpak van belastingplichtigen die zijn geïdentificeerd als houders van de op de microfiches vermelde KB-Luxrekeningen.
4.2.6.3. Voor de beoordeling van hetgeen de gemachtigde overigens heeft gesteld omtrent de toepassing van artikel 16, lid 4, AWR in het licht van het EU-verdrag volstaat het Hof met een verwijzing naar onderdeel 4.2 van de uitspraak van de rechtbank.
Naar het oordeel van het Hof is het tijdsverloop tot aan het opleggen van de in geschil zijnde navorderingsaanslag dan ook niet te lang geweest.
4.2.7. Nu partijen zijn overeengekomen dat de op de navorderingsaanslag verschuldigde belasting als zodanig niet in geschil is, en het vorenoverwogene geen reden geeft deze belasting te verminderen, heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat de navorderingsaanslag voor zover deze ziet op de daarin begrepen belasting dient te worden gehandhaafd.
Overwegingen met betrekking tot de boete
4.3.1. Algemene aspecten
4.3.1.1. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur de daarin begrepen boete bepaald op 50%. Bij de beslissing over deze boete zal het Hof uitsluitend verwijzen naar de wettelijke regelingen zoals deze luiden vanaf 1998 en de daarbij behorende terminologie.
4.3.1.2. De boete is opgelegd op grond van artikel 67e AWR. Deze bepaling luidt voor zover thans van belang:
"Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem […] een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete."
Voor het opleggen van een boete als de onderhavige is derhalve vereist dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op de KB-Luxrekeningen en de inkomsten daaruit geen of te weinig vermogens- respectievelijk inkomstenbelasting is geheven. Het bewijs daarvoor dient te worden geleverd door de inspecteur. Onjuist is de kennelijke opvatting van de gemachtigde dat de boete is opgelegd in verband met het niet doen van aangifte. Hetgeen hij daarover heeft aangevoerd kan om die reden buiten beschouwing blijven.
4.3.1.3. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, onder meer het volgende geoordeeld:
4.5.2. Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.
4.5.3. Op de Inspecteur rustte in het kader van de vaststelling van de boeten derhalve de last te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1990 tot en met 2000 rentebaten niet heeft verantwoord.
(…)
4.8.3. (…) De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (…). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen. (…)
4.8.4. In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld. Hierbij verdient het volgende opmerking:
(i) een vermoeden ontleend aan gegevens van meewerkers zoals het Hof dat in ander verband in de onderdelen 5.3.1 - 5.3.3 van zijn uitspraak heeft gebezigd, is voor beboetingsdoeleinden niet bruikbaar, nu die gegevens geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield;
(ii) de omstandigheid dat een belanghebbende op 31 januari 1994 enig banktegoed aanhield kan niet zonder aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, een vermoeden rechtvaardigen dat die belanghebbende ook in andere jaren een banktegoed heeft aangehouden;
(iii) bij de vraag of een vermoeden van het aanhouden van een banktegoed in andere jaren dan 1994 gerechtvaardigd is, kan voor beboetingsdoeleinden niet worden voortgebouwd op een gerechtvaardigd geacht vermoeden ten aanzien van een ander jaar, en kan derhalve slechts worden uitgegaan van de omstandigheid dat de belanghebbende op een bepaald moment - 31 januari 1994 - een aantoonbaar banktegoed aanhield;
(iv) bij de beoordeling spelen ook de omstandigheden van het geval een rol, zoals de hoogte van het op 31 januari 1994 aangetroffen saldo (mede met het oog op de rentevrijstelling in het desbetreffende jaar) en de aard en/of het doel van de rekening waarop dat saldo zich bevond.
4.3.1.4. De griffier heeft de inspecteur bij brief van 22 april 2011 in de gelegenheid gesteld het door de Hoge Raad bedoelde bewijs voor elk van de onderhavige jaren te leveren. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 31 mei 2011. In deze brief heeft de inspecteur erop gewezen dat de onderhavige navorderingsaanslag is berekend aan de hand van door belanghebbende verstrekte gegevens over zijn KB-Luxvermogen en daaruit genoten inkomsten gedurende elk van de jaren waarop de navorderingsaanslag ziet.
4.3.1.5. De gemachtigde heeft hierop gereageerd door te wijzen op - de omvang van - de per jaar verschuldigde belasting. Voor zover het Hof hem begrijpt houdt zijn stelling in dat het opzet toe- of afneemt naar mate de omvang van de te weinig geheven belasting toe- of afneemt. Nu voor deze stelling noch in artikel 67e AWR noch anderszins steun kan worden gevonden, gaat het Hof daar verder aan voorbij.
4.3.1.6. Vaststaat dat belanghebbende een bankrekening heeft aangehouden in een land met een bankgeheim. Voorts staat vast dat belanghebbende van deze rekening geen aangifte heeft gedaan, noch voor de inkomstenbelasting noch voor de vermogensbelasting. Bovendien volgt uit de op basis van de naderhand verstrekte gegevens dat indien hij wel aangifte zou hebben gedaan, er meer belasting zou zijn geheven dan de aanvankelijk geheven inkomsten- en vermogensbelasting over de jaren 1993 tot en met 2000. Op grond hiervan acht het Hof voor elk van deze jaren bewezen dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig inkomsten- en vermogensbelasting is geheven. Het Hof verwerpt de kennelijke stelling van de gemachtigde dat de opzet afhankelijk is van de omvang van het te weinig geheven belastingbedrag.
4.3.1.7. De gemachtigde heeft nog gesteld dat de inspecteur belanghebbende niet althans niet tijdig in kennis heeft gesteld van de gronden waarop de boete berust. Het Hof kan de gemachtigde hierin niet volgen nu hij, althans zijn voorganger in zijn brief van 2 mei 2002, uitgebreid verweer voert tegen de boete zoals die is berekend in de in maart 2002 toegestuurde vaststellingsovereenkomst en is opgelegd op 8 november 2002.
4.3.1.8. Voor de door de gemachtigde in hoger beroep aangevoerde grieven die ook al bij de rechtbank zijn aangevoerd verwijst het Hof naar de door de rechtbank ter zake gegeven overwegingen in haar uitspraak onder 4.3.1 tot en met 5.3.3, welke door het Hof worden onderschreven.
4.3.2. De hoogte van de boete
4.3.2.1. Ingeval van ‘opzet’ bedraagt de boete 50%, tenzij sprake is van strafverzwarende omstandigheden als bedoeld in § 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (in de tot 1 januari 2009 geldende tekst) in welk geval de boete tot 100% kan worden verhoogd. Evenvermelde paragraaf noemt als strafverzwarende omstandigheden listigheid, valsheid en samenspanning, alsmede het feit dat het ten onrechte niet geheven bedrag (verhoudingsgewijs) omvangrijk is geweest. De nadien geldende regelgeving leidt niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat.
4.3.2.2. De inspecteur stelt in het verweerschrift dat het feit dat belanghebbende op eerste verzoek direct alle medewerking heeft verleend reden geeft de boete niet hoger vast te stellen dan op 50%, daarmee kennelijk doelend op de gedragslijn van de Belastingdienst inzake in het kader van het Rekeningenproject op te leggen boeten. Het Hof heeft in zijn onder 4 (Vooraf) vermelde uitspraak van 2 juli 2009 deze gedragslijn niet onaanvaardbaar genoemd. Nu niet aannemelijk is gemaakt dat ten aanzien van belanghebbende is gehandeld in strijd met deze gedragslijn is er geen reden deze buiten toepassing te laten.
4.3.2.3. Het Hof volgt de gemachtigde in zijn stelling dat bij de hoogte van de boete rekening moet worden gehouden met persoonlijke omstandigheden. Het is evenwel aan belanghebbende dan wel aan zijn gemachtigde om aan te voeren op grond van welke omstandigheden tot die matiging moet worden overgegaan. In het onderhavige geval heeft de gemachtigde gewezen op de leeftijd en slechte gezondheid van belanghebbende. Het Hof ziet hierin geen reden voor matiging van een boete die is berekend over de belasting ter zake van de feitelijk gehouden tegoeden en genoten inkomsten.
4.3.2.4. Nu de gemachtigde in hoger beroep geen - nieuwe - grieven heeft aangevoerd die tot een ander oordeel kunnen leiden, voert het vorenoverwogene tot de slotsom dat een boete van 50% passend en geboden is, behoudens de hierna toe te passen vermindering in verband met het overschrijden van de redelijke termijn.
4.3.3. Overschrijding redelijke termijn
4.3.3.1. Het bepalen van de gegrondheid van de aan belanghebbende opgelegde boete dient ingevolge artikel 6 van Pro het EVRM te geschieden binnen een redelijke termijn. Het is aan het Hof om te onderzoeken of deze termijn in acht is genomen.
4.3.3.2. Om de aanvangsdatum van de termijn te kunnen bepalen, dient beoordeeld te worden aan welke handeling van de inspecteur belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan hem een boete zou worden opgelegd. Voor de boete begrepen in de navorderingsaanslag VB 1998 is dit de datum waarop de concept-vaststellingsovereenkomst naar de gemachtigde is toegezonden.
4.3.3.3. Uitgaande van 19 maart 2002 als aanvangsdatum voor de boete moet worden vastgesteld dat sinds die datum tot heden ruim 9 jaar zijn verstreken. Voor de vraag of en zo ja in hoeverre sprake is van overschrijding van de redelijke termijn dient gelet op het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984, BNB 2005/337, te worden beoordeeld in hoeverre bijzondere omstandigheden, zoals bedoeld in 4.5 van dit arrest, een langere termijn rechtvaardigen dan de 2 jaar voor de bezwaar- en beroepsfase in eerste aanleg en de 2 jaar voor de fase in tweede aanleg.
4.3.3.4. De rechtbank heeft ten aanzien van de eerste fase het volgende overwogen:
4.3.4.5. De redelijke termijn is naar het oordeel van de rechtbank in deze zaak begonnen te lopen op 19 maart 2002, de datum van de brief waaruit eiser voor het eerst kon opmaken dat verweerder voornemens was een boete op te leggen. Een eerdere handeling van verweerder waaraan eiser in redelijkheid de gevolgtrekking heeft kunnen verbinden dat aan hem een boete zou worden opgelegd, heeft de rechtbank in het dossier niet aangetroffen. Tussen dit tijdstip en het tijdstip waarop de rechtbank uitspraak doet is een periode van meer dan 5 jaar en 7 maanden verstreken. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee de redelijke termijn overschreden. Gesteld noch gebleken is dat dit procesverloop in betekenende mate door eiser is beïnvloed. Deze aanzienlijke overschrijding van de redelijke termijn wordt naar het oordeel van de rechtbank ook overigens niet gerechtvaardigd door bijzondere omstandigheden, zoals de ingewikkeldheid van de zaak en/of de omvang van het Rekeningenproject. De rechtbank is daarom van oordeel dat een matiging van de boete met 25% op haar plaats is.
4.3.3.5. In zijn incidenteel hoger beroep heeft de inspecteur gesteld dat de rechtbank voor de matiging uitsluitend betekenis heeft toegekend aan de proceshouding van belanghebbende en daarmee heeft miskend dat ook andere omstandigheden, zoals de ingewikkeldheid van de zaak, een langere duur van de termijn kunnen rechtvaardigen. Het Hof kan de inspecteur hierin niet volgen. De rechtbank heeft immers geoordeeld dat de overschrijding ook overigens niet wordt gerechtvaardigd door bijzondere omstandigheden zoals de ingewikkeldheid van de zaak en/of de omvang van het Rekeningenproject. Voorts heeft de inspecteur erover geklaagd dat de rechtbank een verdergaande matiging heeft verleend dan die welke volgens tabel opgenomen in de Uitgangspunten van het Hof, zoals geformuleerd in de onder 4 (Vooraf) vermelde uitspraak van 2 juli 2009, maximaal wordt verleend. Hoewel deze uitgangspunten toelaten dat een matiging wordt verleend in afwijking van die tabel, ziet het Hof in het onderhavige geval geen bijzondere omstandigheden die een uitzondering daarop rechtvaardigen. Het incidenteel hoger beroep is in zoverre gegrond.
4.3.3.6. Voorts dient beoordeeld te worden of de redelijke termijn in hoger beroep is overschreden. De uitspraak van de rechtbank is van 9 november 2007. Sindsdien zijn tot aan de datum van de uitspraak ruim 4 jaar verstreken. Naar 's Hofs oordeel maakt de problematiek van het Rekeningenproject naar aard en omvang (de behandeling van) de zaak ingewikkeld. Voorts is het vooronderzoek heropend. In deze omstandigheden kan evenwel geen rechtvaardiging worden gevonden voor de periode tussen de ontvangst van het antwoord op het incidenteel hoger beroep in juni 2008 en het verzenden van de uitnodiging voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting van 21 maart 2011. De duur van deze periode heeft geleid tot een overschrijding van meer dan twee jaar.
4.3.3.7. Voor het bieden van compensatie voor de uit de overschrijding voortvloeiende schending van artikel 6 EVRM Pro hanteert het Hof de uitgangspunten als verwoord in de uitspraak van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349, nu niet gebleken is van omstandigheden die een afwijking op deze uitgangspunten rechtvaardigen. Als zodanige omstandigheden zijn naar 's Hofs oordeel in het onderhavige geval niet aan te merken de door de inspecteur in aanmerking genomen termijnen waarbinnen de inspecteur de navorderingsaanslagen heeft vastgesteld en de uitspraken op bezwaar heeft gedaan, evenmin als de wijze waarop hij in de daarop betrekking hebbende fases heeft gehandeld. De uitgangspunten brengen mee dat een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaar niet leidt tot een verdere matiging van een boete dan tot (80% van 50%, dat is) 40%.
4.3.3.8. Nu de hiervoor genoemde omstandigheden reeds hebben geleid tot een overschrijding met meer dan twee jaar, komt geen betekenis meer toe aan de door de inspecteur geuite grief tegen de overweging van de rechtbank ter zake.
5. Proceskosten
5.1. Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat de in hoger beroep aangevoerde grieven ongegrond zijn en dat de in het incidenteel hoger beroep aangevoerde grief tegen de door de rechtbank toegepaste vermindering van de boete gegrond is.
5.2.1. Wat betreft de in incidenteel hoger beroep aangevoerde grief dat de rechtbank ten onrechte een vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase heeft toegekend wijst het Hof erop dat de inspecteur bij de eerste behandeling van het bezwaar heeft verzuimd tegemoet te komen aan het in het bezwaarschrift opgenomen verzoek te worden gehoord en dat in verband met dat verzuim de inspecteur het bezwaar naderhand nogmaals in behandeling moest nemen.
Ten tijde van de uitspraak op bezwaar na die tweede behandeling was een redelijke termijn reeds overschreden en dit had moeten resulteren in een vermindering van de opgelegde boete. In zoverre was er sprake van (uiteindelijk) een gegrond bezwaar. De rechtbank heeft derhalve terecht een vergoeding voor de kosten van het bezwaar toegekend.
In dat geval is niet in geschil dat de rechtbank eveneens terecht een kostenvergoeding heeft toegekend voor de behandeling van het beroep.
5.2.2. De stelling van de gemachtigde dat deze vergoeding hoger had moeten zijn, wordt verworpen. Hij heeft geen omstandigheden aannemelijk gemaakt die leiden tot het oordeel dat het bepaalde in artikel 2, lid 1, onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht niet van toepassing zou zijn of dat er anderszins te vergoeden kosten zijn gemaakt. Het Hof heeft evenmin reden voor het oordeel dat de rechtbank de op grond van die bepaling van toepassing zijnde puntentelling, waaronder die met betrekking tot de wegingsfactor, onjuist heeft toegepast.
5.3. Nu het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb).
6. Schadevergoeding
6.1. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011, LJN BO5046, heeft de gemachtigde verzocht belanghebbende een schadevergoeding toe te kennen.
6.2. Nu uit de duur van de procedure volgt dat de door de Hoge Raad in dat arrest bedoelde termijn is overschreden, ziet het Hof aanleiding voor een heropening van het onderzoek met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73, lid 2, Awb. Voor zover nodig wordt met toepassing van artikel 8:26 Awb Pro de Minister van Veiligheid en Justitie in de gelegenheid gesteld als partij aan het geding deel te nemen.
7. Beslissing
7.1. Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de vermindering van de boete,
- vermindert de boete tot 40% van de nagevorderde belasting en
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige.
7.2. Het Hof heropent het onderzoek over de omvang van de aan belanghebbende te vergoeden schade en stelt de inspecteur in de gelegenheid hieromtrent binnen 8 weken na de verzenddatum van deze uitspraak een schriftelijke conclusie in te dienen.
De uitspraak is gedaan door mrs. O.B. Onnes, voorzitter van de belastingkamer, J.P.A. Boersma en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 9 februari 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.