Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P10/00038
1 september 2011
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, wonende te Y, belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 08/8050 van de rechtbank Amsterdam (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de heffingsambtenaar van de gemeente Amsterdam,
de heffingsambtenaar.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 31 januari 2008 bij beschikking de waarde van de onroerende zaak [..]straat 67 2 (3e en 4e verdieping ) te Amsterdam (hierna: de woning) voor het kalenderjaar 2008 vastgesteld op € 577.000.
In hetzelfde geschrift is ook de aanslag onroerende-zaakbelasting 2008 bekend gemaakt.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak, gedagtekend 17 november 2008, de vastgestelde waarde en de aanslag gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 14 december 2009 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 22 januari 2010. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 juni 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een pand aan de [...]straat 67 in Amsterdam, bouwjaar 1912. Dit pand bestaat uit een begane grond met tuin en kelder en verder een eerste, tweede, derde en vierde etage.
2.2. De woning waarvoor de in geding zijnde waarde is vastgesteld, bestaat uit de derde en vierde etage en heeft een oppervlakte van 120 m².
2.3. De gemeente Amsterdam staat niet toe dat het pand, waarin de woning zich bevindt, juridisch wordt gesplitst in verschillende appartementen.
3. Het oordeel van de rechtbank
3.1. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij onder meer heeft overwogen (waarbij belanghebbende wordt aangeduid als eiseres en de heffingsambtenaar als verweerder):
(…)
4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de woning een onroerende zaak in de zin van artikel 16, aanhef, onderdeel c, van de Wet WOZ vormt. De rechtbank volgt partijen hierin. Uit artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ volgt dat deze onroerende zaak dient te worden gewaardeerd alsof de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Dit betekent dat de woning moet worden gewaardeerd als ware zij gesplitst.
4.3. Het standpunt van eiseres dat deze splitsing ook daadwerkelijk gerealiseerd dan wel juridisch mogelijk zou moeten zijn, vindt geen steun in de tekst van laatstgenoemde bepaling. Deze bepaling gaat blijkens het dubbele gebruik van de woorden “zou kunnen” uit van ficties en vereist niet dat beide veronderstellingen daadwerkelijk worden of kunnen worden vervuld.
4.3. Eiseres wijst erop dat de Memorie van toelichting met betrekking tot artikel 17 van Pro de Wet WOZ niets zegt over een splitsingsverbod als hier aan de orde is, maar slechts vermeldt dat ingevolge de daarin vervatte zogenoemde overdrachtsfictie beperkte rechten, waarmee de onroerende zaak mocht zijn belast, weggedacht moeten worden. Dit argument kan eiseres niet baten. Nu de woning bestemd is om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt, moet zij reeds ingevolge het bepaalde in artikel 16, aanhef en letter c, van de Wet WOZ voor de waardering als één onroerende zaak worden aangemerkt, ook al wordt aldus de waarde van een “zaak” bepaald waarvan de eigendom naar burgerlijk recht niet afzonderlijk overdraagbaar is. Bij de waardering van dergelijke objecten moet bij wege van fictie ervan worden uitgegaan dat de eigendom van elk van die objecten afzonderlijk kan worden overgedragen en doet niet terzake dat splitsing van het gebouw in appartementen ingevolge de daarvoor geldende voorschriften niet mogelijk is.
4.4. Voorts beroept eiseres zich op het arrest van de Hoge Raad van 19 mei 1982, nr. 21029, BNB 1982/199. Nu ingevolge dat arrest bij de waardebepaling rekening moet worden gehouden met een publiekrechtelijke regeling die de kring van gegadigden voor de verkrijging van een woning beperkt, moet zeker rekening gehouden worden met een publiekrechtelijke regeling die overdracht algeheel verhindert.
Dit betoog faalt. De in artikel 17 van Pro de Wet WOZ vervatte overdrachtsfictie staat er weliswaar niet aan in de weg dat bij de waardering van een zaak rekening wordt gehouden met de waardedrukkende invloed van een publiekrechtelijke regeling die de kring van gegadigden voor de verkrijging van die zaak beperkt. Evenmin staat die overdrachtsfictie eraan in de weg dat rekening wordt gehouden met de waardedrukkende invloed die uitgaat van publiekrechtelijke voorschriften die het door (veronderstelde) kopers van de zaak te verwachten genot beperken (HR 20 december 2002, nr. 37558, BNB 2003/94, en HR 17 oktober 2003, nr. 38005, BNB 2004/43). Echter, de onmogelijkheid van overdracht van de eigendom van objecten als bedoeld in artikel 16, aanhef en letter c, van de Wet WOZ is een omstandigheid waarmee, ook al drukt zij de waarde van het gebouw waarvan die objecten “gedeelten” zijn, bij de waardering van die objecten geen rekening mag worden gehouden, omdat die objecten nu eenmaal ingevolge laatstgenoemde bepaling moeten worden gewaardeerd alsof het afzonderlijke zaken zijn.
4.5.1. Ten slotte klaagt eiseres dat ongelijke gevallen (gesplitste woongebouwen enerzijds, en ongesplitste en onsplitsbare woongebouwen anderzijds) gelijk worden behandeld (namelijk als waren zij gesplitst), terwijl de werkelijk gesplitste gebouwen volgens de gemachtigde meer waard zijn dan de onsplitsbare, hetgeen volgens de gemachtigde strijd met het gelijkheidsbeginsel en een onredelijke uitkomst oplevert.
4.5.2. De Wet WOZ heeft ten doel regels te stellen voor een uniforme bepaling van de waarde van onroerende zaken en de wijze van vaststelling daarvan ten behoeve van de heffing van belastingen door het Rijk, de gemeenten en de waterschappen; de wetgever heeft daarbij beoogd, kennelijk om uitvoeringstechnische redenen van eenvoud en doelmatigheid, voor zowel gebruikers als genothebbenden krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van hetzelfde belastingobject te komen tot eenzelfde waarde. Het ter uitwerking van dit doel gekozen systeem houdt - gelet op artikel 16, aanhef en letter c, van de Wet WOZ - in dat bij een gebouw dat, zoals kennelijk het geval is met het pand […] 67, bestaat uit gedeelten die blijkens hun indeling bestemd zijn om als afzonderlijke woning te worden gebruikt, elke woning afzonderlijk een te waarderen object vormt. In dit systeem gaat het dus niet om de waarde van het gehele gebouw. Met deze, klaarblijkelijk eveneens op overwegingen van eenvoud en doelmatigheid berustende, uitwerking van zijn eerder vermelde oogmerk van uniforme waardevaststelling ten behoeve van de heffing van verschillende belastingen heeft de wetgever niet de grenzen van de hem op fiscaal gebied toekomende ruime beoordelingsvrijheid overschreden. De rechter treedt ingevolge artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen niet in de innerlijke waarde of billijkheid van de wetgeving.
4.6. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
4. Geschil in hoger beroep
4.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil het antwoord op de vraag of de waarde van de woning, die deel uitmaakt van een onroerende zaak die niet gesplist kan worden, wordt bepaald op de waarde die aan de woning dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom van de woning zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Anders dan de heffingsambtenaar is belanghebbende van mening dat bij de waardevaststelling van de woning rekening moet worden gehouden met het splitsingsverbod.
4.2. Niet in geschil is dat indien het gelijk aan belanghebbende is en rekening wordt gehouden met de omstandigheid dat de woning niet afzonderlijk kan worden overgedragen aan een derde, de waarde van de woning dient te worden vastgesteld op € 300.000.
4.3. Niet in geschil is dat indien het gelijk aan de heffingsambtenaar is en voor de waardering wordt verondersteld dat de woning wel afzonderlijk kan worden overgedragen aan een derde, de bij beschikking vastgestelde waarde van de woning juist is.
4.4. Niet in geschil is dat de waarde in het economische verkeer van het gehele pand waarvan de woning deel uitmaakt, in ongesplitste en onverhuurde staat € 1.400.000 bedraagt.
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor hetgeen partijen ter zitting hebben aangevoerd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
6. Beoordeling van het geschil
6.1.1. Artikel 17, eerste en tweede lid, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) luidt als volgt:
1. Aan een onroerende zaak wordt een waarde toegekend.
2. De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen.
6.1.2. De wetsgeschiedenis inzake de totstandkoming van artikel 17, eerste en tweede lid, van de Wet WOZ bevat onder meer de volgende toelichting hierop:
‘De algemene regel is dat de waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. De met inachtneming van dit waarderingsvoorschrift bepaalde waarde leidt tot het bedrag dat gelijk is aan de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding.’
Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 36, blz. 44.
‘Het waarderingsvoorschrift, zoals dat is neergelegd in het tweede lid (Hof: van artikel 17 van Pro de Wet), bevat twee ficties. Enerzijds wordt namelijk verondersteld dat de volle en onbezwaarde eigendom van de onroerende zaak zou kunnen worden overgedragen en anderzijds dat de verkrijger de onroerende zaak in de staat waarin deze zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Er wordt bij de waardebepaling dus van een overdrachtsfictie en van een verkrijgingsfictie uitgegaan. De eerste fictie veronderstelt een overdracht van volle en onbezwaarde eigendom, ook al zou in werkelijkheid op de onroerende zaak een recht van erfpacht of van vruchtgebruik rusten. De verkrijgingsfictie veronderstelt een vrije opleverbaarheid van de onroerende zaak. Met omstandigheden die daarop inbreuk plegen, zoals het bewoond, verhuurd of verpacht zijn van de onroerende zaak, wordt geen rekening gehouden. De ficties moeten bewerkstelligen dat de te hanteren waarde in sterke mate wordt geobjectiveerd.’
Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 36, blz. 44.
6.2. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de heffingsambtenaar ten onrechte naast de fictie genoemd in artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ, de fictie hanteert dat de woning dient te worden gewaardeerd alsof zij zou zijn gesplitst.
Belanghebbende voert daartoe aan dat het gebruik van de ficties zoals die zijn vermeld in de artikelen 16, aanhef en onderdeel c, en artikel 17, tweede lid niet kan leiden tot een hogere waarde van de woning van belanghebbende dan de waarde in het economische verkeer van een niet gesplitste woning. Volgens belanghebbende kan de wetgever niet voor ogen hebben gehad dat een – in het geval van belanghebbende niet te realiseren- splitsing, die naar algemeen bekend is een waardevermeerdering tot gevolg heeft, de waarde van de onroerende zaak verhoogt, terwijl realisering van die splitsing niet kán plaatsvinden.
6.3. Met betrekking tot het voorgaande overweegt het Hof als volgt. Op grond van de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 17, eerste en tweede lid, van de Wet WOZ dient te worden uitgegaan van de veronderstelling dat de woning afzonderlijk verkocht kan worden. Om te kunnen voldoen aan de in de fictie opgenomen voorwaarde dat de zaak afzonderlijk verkocht kan worden, dient er naar het oordeel van het Hof van te worden uitgegaan dat sprake is van een gesplitste woning. De omstandigheid dat de woning hierdoor een andere (hogere) waarde in het economische verkeer kan krijgen, is een direct gevolg van de fictie. Zie in dit verband ook het arrest van de Hoge Raad van 28 mei 2004, nr. 38 665, LJN AO9861.
Het Hof verwerpt tevens het standpunt van belanghebbende dat het niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest om door gebruik van de ficties in de Wet WOZ tot een hogere waarde te komen van een woning dan de waarde in het economisch verkeer. De rechtbank heeft terecht overwogen dat het standpunt van belanghebbende dat de splitsing van de woning ook daadwerkelijk gerealiseerd moet kunnen worden dan wel juridisch mogelijk zou moeten zijn, geen steun vindt in de tekst van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ.
6.4. Voorts wijst belanghebbende in hoger beroep op onder meer artikel 17a, vierde lid van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: Uitvoeringsbesluit). In de visie van belanghebbende is de daaruit voortvloeiende verlaging van de waarde van niet gesplitste verhuurde woningen ten opzichte van wel gesplitste verhuurde woningen een illustratie van het feit dat de betekenis die de rechter tot op heden aan het splitsingsverbod toekent een onwenselijke is met een uitstralingseffect naar andere wettelijke bepalingen waarbij de waarderingen van woningen onderdeel van een heffingsgrondslag zijn. Dienaangaande overweegt het Hof dat er geen enkele aanleiding bestaat voor het standpunt dat de, voor de heffing van inkomstenbelasting geldende forfaitaire verlaging van de WOZ-waarde van woningen die niet als afzonderlijke zaken kunnen worden vervreemd, moet worden opgevat als een expliciete of impliciete aanwijzing van de wetgever dat voortaan in afwijking in zoverre van het systeem van de Wet WOZ, met een splitsingsverbod bij de waardebepaling op basis van de Wet WOZ rekening dient te worden gehouden
6.5. Belanghebbende stelt ten slotte dat de omstandigheden sinds de totstandkoming van artikel 17 van Pro de Wet WOZ en sedert het arrest van de Hoge Raad van 28 mei 2004, LJN AO9861, drastisch zijn gewijzigd. In het bijzonder geldt dit met betrekking tot de afschaffing van de gebruikersbelasting voor woningen. Door deze aanpassing lijkt een laatste beletsel voor een neerwaartse aanpassing van de heffingsgrondslag voor niet-gesplitste woningen te zijn weggenomen. Een heffing met toepassing van de wetsficties is, aldus belanghebbende, evident onbillijk en onredelijk.
6.6. Naar het oordeel van het Hof biedt de afschaffing van de gebruikersbelasting voor woningen niet de ruimte om in afwijking van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ de waarde van de onroerende zaak vast te stellen of bij de vaststelling van de waarde rekening te houden met een mogelijke waardedruk doordat de onroerende zaak is verhuurd of gesplitst.
De rechtbank heeft in rechtsoverweging 4.5.2. van haar uitspraak met juistheid overwogen dat de wetgever met de uitwerking van zijn oogmerk van uniforme waardevaststelling ten behoeve van de heffing van verschillende belastingen niet de grenzen van de hem op fiscaal gebied toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden en dat de rechter ingevolge artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen niet in de innerlijke waarde of billijkheid van de wetgeving treedt. Het Hof neemt deze overwegingen over en maakt die tot de zijne.
6.7. Ook hetgeen belanghebbende overigens of anderszins nog heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
7. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. A.P.M. van Rijn, voorzitter, J.P. Kruimel en J.A. van Horzen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando, als griffier. De beslissing is op 1 september 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.