Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P09/00127
Datum uitspraak: 9 december 2010
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, wonende te P,
belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 08/3330 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 5 januari 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een voorlopige aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.262.839. Bij beschikking van dezelfde datum is een bedrag van € 16.517 aan heffingsrente in rekening gebracht, berekend over het tijdvak 1 juli 2007 tot en met 5 januari 2008
Nadat belanghebbende bezwaar had gemaakt tegen de beschikking heffingsrente, heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 5 april 2008, de bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 16.430, berekend over het tijdvak 1 juli 2007 tot en met 29 november 2007.
Bij uitspraak van 23 december 2008 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 16 februari 2009 en aangevuld bij brief van 25 maart 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 juni 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.
Op 15 oktober 2007 heeft belanghebbende een bedrag van € 1.196.000 ontvangen als bonus ter zake van de verkoop van het bedrijf waarvan belanghebbende directeur en werknemer was. In dat verband heeft belanghebbende op 17 oktober 2007 de inspecteur verzocht een voorlopige aanslag inkomstenbelasting op te leggen. Aan belanghebbende is daarop met dagtekening 5 januari 2008 voor het jaar 2007 een voorlopige aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.262.839. Bij beschikking van dezelfde datum is hem een bedrag van € 16.517 aan heffingsrente in rekening gebracht, berekend over het tijdvak 1 juli 2007 tot en met 5 januari 2008, welke heffingsrente bij uitspraak van 5 april 2008 is verminderd tot een bedrag van € 16.430, berekend over het tijdvak 1 juli 2007 tot en met 29 november 2007.
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is tussen partijen in geschil of de in rekening gebrachte heffingsrente op grond van het gelijkheidsbeginsel dient te worden verminderd tot een bedrag aan heffingsrente dat is berekend over de periode van 15 oktober 2007 tot en met 29 november 2007. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste en tweede aanleg.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Wat betreft de ontvankelijkheid van het door belanghebbende bij de rechtbank ingediende beroep sluit het Hof zich aan bij het door de rechtbank gegeven oordeel dat als volgt luidt:
“Bij brief van 1 april 2008, door [de inspecteur] ontvangen op 2 april 2008 en vervolgens doorgestuurd naar de rechtbank, heeft [belanghebbende] beroep aangetekend. Met dagtekening 5 april 2008 heeft [de inspecteur] uitspraak op bezwaar gedaan. Nu [belanghebbende] door [de inspecteur] reeds bij brief van 5 maart 2008 op de hoogte is gesteld van de te nemen beslissing op bezwaar en [de inspecteur] ter zitting onweersproken heeft gesteld dat de bestreden uitspraak reeds vóór de datum van dagtekening is verzonden, moet ervan worden uitgegaan dat het [het Hof leest: de] bestreden uitspraak reeds op 2 april 2008 tot stand was gekomen. De rechtbank acht het beroep daarom, met toepassing van artikel 6:10, eerste lid, aanhef en onder a Awb, ontvankelijk.”
4.2. Vaststaat dat belanghebbende op 15 oktober 2007 een bedrag van € 1.196.000 heeft ontvangen als verkoopbonus. Niet in geschil is dat in elk geval heffingsrente verschuldigd is over het tijdvak van 15 oktober 2007 tot en met 29 november 2007.
4.3. Belanghebbende kan zich niet vinden in de heffingsrente die hem in rekening is gebracht over het tijdvak gelegen vóór het moment waarop hij het bedrag van € 1.196.000 heeft ontvangen, zijnde 1 juli 2007 tot en met 14 oktober 2007, omdat door de fiscus in die periode geen liquiditeitsnadeel is geleden. Belanghebbende beroept zich in dit verband op passages in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2008, nr. CPP2007/3267M, BNB 2008/140 (hierna: het Besluit heffingsrente), waarin de staatssecretaris heeft verklaard in bepaalde gevallen het in rekening brengen van heffingsrente op verzoek te willen beperken tot het daadwerkelijk door de fiscus geleden liquiditeitsnadeel dan wel het in bepaalde gevallen ongewenst te achten dat bij letterlijke wetstoepassing geen ruimte bestaat voor vergoeding van heffingsrente omdat de fiscus geen liquiditeitsnadeel heeft geleden. Ook op andere plaatsen in het Besluit heffingsrente wordt een relatie gelegd tussen de heffingsrente en de periode dat de belastingplichtige een bedrag daadwerkelijk tot zijn beschikking had, zo stelt belanghebbende.
Omdat de fiscus in de onderhavige casus geen liquiditeitsnadeel heeft geleden in de periode voordat belanghebbende het hiervoor genoemde bedrag op 15 oktober 2007 heeft ontvangen, wenst belanghebbende op gelijke wijze te worden behandeld als de in het Besluit heffingsrente vermelde gevallen, hetgeen volgens hem inhoudt dat de in rekening te brengen heffingsrente dient te worden beperkt tot de periode 15 oktober 2007 tot en met 29 november 2007.
4.4. De inspecteur heeft gepersisteerd bij zijn stellingen in het verweerschrift. Ter zitting heeft hij daaraan toegevoegd dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt, omdat inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting weliswaar beide aanslagbelastingen zijn, maar wat betreft heffingstechniek van elkaar verschillen en omdat in het Besluit heffingsrente beleid is neergelegd ter zake van specifiek omschreven situaties bij de heffing van vennootschapsbelasting.
4.5.1. Artikel 30f, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de AWR houdt in:
De heffingsrente wordt enkelvoudig berekend:
a. met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting: over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet.
4.5.2. Artikel 30f, vierde lid, van de AWR houdt in:
Bij ministeriële regeling kunnen afwijkende regels worden gesteld over de aanvang van het tijdvak waarover de rente wordt berekend voor gevallen waarin de belastingplicht voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting in de loop van het kalenderjaar ontstaat of eindigt.
4.5.3. Het Besluit heffingsrente houdt in, voor zover hier van belang:
‘2. Heffingsrente bij aanslagbelastingen
2.1 Wijzigen boekjaar
In artikel 30f, derde lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt de periode waarover de heffingsrente wordt berekend met betrekking tot de vennootschapsbelasting gesteld op het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet.
De uitbreiding (sinds belastingjaar 2005) van het tijdvak waarover heffingsrente wordt berekend, heeft bij de wijziging van een boekjaar tot gevolg dat de belastingplichtige heffingsrente verschuldigd kan worden over een periode gedurende welke de fiscus geen rentenadeel heeft geleden. Ik keur vooruitlopend op nadere wetgeving goed dat het in rekening brengen van heffingsrente op verzoek wordt beperkt tot het daadwerkelijk door de fiscus geleden liquiditeitsnadeel.
Voorbeeld 1
Aan een belastingplichtige is over het kalenderjaar 2005 vóór 1 juli 2005 een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting opgelegd van € 1.500.000. In de loop van het jaar wordt, bijvoorbeeld in verband met de vorming van een fiscale eenheid, het boekjaar gewijzigd. Dit resulteert in een kort boekjaar van 1 januari 2005 tot en met 30 september 2005. Het volgende boekjaar loopt van 1 oktober 2005 tot en met 30 september 2006. De eerder opgelegde voorlopige aanslag wordt in 2005 vernietigd. Met dagtekening 30 november 2005 wordt een nieuwe voorlopige aanslag van € 1.125.000 (9/12 x € 1.500.000) opgelegd over het nieuwe boekjaar lopende van 1 januari 2005 tot en met 30 september 2005.
De vernietiging van de eerder opgelegde voorlopige aanslag resulteert niet in een vergoeding van heffingsrente over de periode van 1 januari 2005 tot en met 30 november 2005. Het opleggen van de nieuwe voorlopige aanslag leidt tot het in rekening brengen van heffingsrente over de periode 15 mei 2005 tot en met 30 november 2005 over een bedrag van € 1.125.000. Het heffingsrentenadeel wordt veroorzaakt door het wel berekenen van heffingsrente over de periode 15 mei 2005 tot en met 30 november 2005 en het niet vergoeden van heffingsrente over deze periode. Op verzoek van de belastingplichtige kan de heffingsrente die in rekening wordt gebracht bij de nieuwe voorlopige aanslag worden verminderd voor de periode van 15 mei tot en met 30 november. De vermindering van de heffingsrente wordt berekend over het bedrag van de nieuwe voorlopige aanslag, met dien verstande dat het bij de berekening in aanmerking te nemen bedrag van de nieuwe voorlopige aanslag wordt gemaximeerd op het bedrag dat op de oorspronkelijke aanslag werd betaald.
Voorbeeld 2
Aan een belastingplichtige is over het kalenderjaar 2005 vóór 1 juli 2005 een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting opgelegd van € 1.500.000. In de loop van het jaar wordt, bijvoorbeeld in verband met de vorming van een fiscale eenheid, het boekjaar gewijzigd. Dit resulteert in een kort boekjaar van 1 januari 2005 tot en met 30 september 2005. Het volgende boekjaar (voor de fiscale eenheid) loopt van 1 oktober 2005 tot en met 30 september 2006. De eerder opgelegde voorlopige aanslag wordt met dagtekening 31 maart 2006 vernietigd. Met dagtekening 31 maart 2006 wordt een nieuwe voorlopige aanslag van € 1.125.000 (9/12 x € 1.500.000) opgelegd over het nieuwe boekjaar lopende van 1 januari 2005 tot en met 30 september 2005.
De vernietiging van de eerder opgelegde voorlopige aanslag resulteert niet in een vergoeding van heffingsrente. Wel wordt over de periode van 1 januari tot en met 31 maart 2006 invorderingsrente vergoed over € 1.500.000. Het opleggen van de nieuwe voorlopige aanslag leidt tot het in rekening brengen van heffingsrente over de periode van 15 mei 2005 tot en met 31 maart 2006 over een bedrag van € 1.125.000. Het heffingsrentenadeel wordt veroorzaakt door het wel berekenen van heffingsrente over de periode van 15 mei 2005 tot en met 31 maart 2006 en het niet vergoeden van heffingsrente over deze periode. Dit wordt evenwel deels gecompenseerd door de vergoeding van invorderingsrente over € 1.500.000.
Op verzoek van de belastingplichtige kan de heffingsrente die in rekening wordt gebracht bij de nieuwe voorlopige aanslag worden verminderd voor de periode van 15 mei 2005 tot en met 31 december 2005. De beperking tot 31 december 2005 vindt zijn oorzaak in het feit dat over € 1.500.000 van 1 januari 2006 tot en met 31 maart 2006 invorderingsrente is teruggegeven. De vermindering van de heffingsrente wordt berekend over het bedrag van de nieuwe voorlopige aanslag, met dien verstande dat het bij de berekening in aanmerking te nemen bedrag van de nieuwe voorlopige aanslag wordt gemaximeerd op het bedrag dat op de verminderde aanslag is betaald.
(…)
3. Heffingsrente bij aangiftebelastingen
(…)
3.4. Ambtshalve verlenen van teruggaven
Heffingsrente wordt niet vergoed over teruggaven die worden verleend op grond van een in de wet voorgeschreven aangifte, aanvraag of verzoek. De situatie kan zich voordoen dat belastingplichtige verzoekt een eerdere teruggaaf, of betaling op aangifte te corrigeren. Wordt aan dit verzoek tegemoetgekomen, dan bestaat bij letterlijke wetstoepassing geen ruimte voor vergoeding van heffingsrente. Dit acht ik ongewenst omdat de fiscus geen liquiditeitsnadeel heeft geleden.
Op grond van artikel 63 AWR Pro keur ik daarom goed dat heffingsrente wordt vergoed over de periode zoals bedoeld in artikel 30f, derde lid, onderdelen b en c van de AWR (vanaf het tijdvak dat aanvangt drie maanden na afloop van het kalenderjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft).’
4.6. In het beroep op het gelijkheidsbeginsel is, naar het Hof heeft begrepen en door belang-hebbende nog ter zitting is beaamd, het ‘springende punt’ van vergelijking voor belanghebbende dat er in de in het Besluit heffingsrente genoemde gevallen, net als in zijn geval, geen sprake is van liquiditeitsnadeel voor de fiscus. Uit de door hem in zijn beroepschrift in hoger beroep opgenomen citaten begrijpt het Hof dat belanghebbende zich daarbij in hoger beroep met name baseert op de onder 4.5.3 weergegeven passages uit de paragrafen 2.1 en 3.4 van het Besluit heffingsrente. Uit die paragrafen, alsmede uit andere (door hem niet gespecificeerde) tekstpassages in dit besluit, concludeert belanghebbende dat in het Besluit heffingsrente een relatie wordt gelegd tussen de in rekening te brengen heffingsrente en de periode dat een belastingplichtige een bedrag daadwerkelijk tot zijn beschikking heeft gehad. De in bepaalde gevallen op grond van het Besluit heffingsrente verleende tegemoetkoming dient daarom ook in het onderhavige geval te worden verleend, omdat de Belastingdienst tot 15 oktober 2007 op vergelijkbare wijze geen liquiditeitsnadeel heeft geleden, aldus belanghebbende. De inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende betwist.
4.7.1. Bij de beoordeling van belanghebbendes hoger beroep geldt als uitgangspunt dat met ingang van 1 januari 2005 bij aanslagen inkomsten- en vennootschapsbelasting heffingsrente wordt berekend over het tijdvak dat aanvangt na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, tot en met de dag van de dagtekening van de aanslag en ongeacht het tijdstip waarop gedurende het tijdvak bepaalde inkomsten worden genoten. In dit verband is de wetgever op uitvoerbaarheids- en doelmatigheidsgronden uitgegaan van de fictie dat het belastbare inkomen casu quo de belastbare winst – en daarmee de materieel verschuldigde belasting – gelijkmatig aangroeit gedurende het belastingjaar.
De wetgever heeft daarbij bewust geen rekening gehouden met pieken of dalen van inkomen gedurende het jaar (Kamerstukken II 2004/05, 29.767, nr. 6, blz. 17). In het onderhavige geval is sprake van een dergelijke ‘piek’. De in geschil zijnde heffingrente heeft betrekking op op 15 oktober 2007 genoten inkomsten van € 1.196.000 ter zake van de verkoop van het bedrijf waarvoor belanghebbende werkte.
4.7.2. In enkele specifieke gevallen heeft de staatssecretaris van Financiën, gebruik makend van de hem in artikel 30f, vierde lid, AWR toegekende bevoegdheid, in het Besluit heffingsrente enkele verzachtingen aangebracht in het berekeningssysteem dat van 1 januari 2005 tot 1 januari 2010 (Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611, Fiscale vereenvoudi-gingswet) heeft gegolden. Belanghebbende heeft op enkele onderdelen van dit besluit een beroep gedaan.
4.8.1. Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de voorliggende casus – het in rekening brengen van heffingsrente vanaf de dag na het midden van het tijdvak (in casu: het kalenderjaar), terwijl de desbetreffende inkomsten pas op een later tijdstip (in de loop van de tweede helft van het kalenderjaar) zijn genoten – feitelijk of rechtens vergelijkbaar is met de gevallen waarvoor de staatssecretaris in het Besluit heffingsrente een tegemoetkoming heeft verleend. In paragraaf 2.1 van het genoemde besluit, waar belanghebbende zich met name op beroept, heeft de verleende tegemoetkoming namelijk betrekking op een specifieke situatie die zich uitsluitend kan voordoen bij boekjaar-wijziging (zoals nader toegelicht in voorbeeld 1 en 2 van paragraaf 2.1), namelijk dat een eerder vóór het midden van het boekjaar opgelegde voorlopige aanslag als gevolg van de boekjaarwijziging wordt vernietigd – zonder dat daarbij heffingsrente wordt vergoed –, terwijl over de vervolgens ter zake van het gewijzigde boekjaar opgelegde nadere voorlopige aanslag wél heffingsrente in rekening wordt gebracht, die deels betrekking heeft op dezelfde periode (vóór het midden van het boekjaar). Een verbinding met het tijdstip waarop bepaalde inkomsten gedurende dit boekjaar worden gegenereerd, wordt echter niet gelegd.
De omstandigheid dat in deze specifieke context wordt gesproken van een “liquiditeitsnadeel”, leidt niet tot de door belanghebbende bepleite conclusie dat de staatssecretaris in dit besluit als begunstigend beleid heeft vastgesteld om in alle gevallen het tijdvak waarover heffingsrente in rekening wordt gebracht, te laten aanvangen op het tijdstip waarop de belastingplichtige een inkomensbestanddeel daadwerkelijk heeft genoten.
4.8.2. Ook andere tekstpassages van het Besluit heffingsrente kunnen belanghebbende niet baten; paragraaf 3.4, waar belanghebbende eveneens naar heeft verwezen, heeft betrekking op heffingsrente bij aangiftebelastingen en bevat evenmin het door belanghebbende gestelde begunstigende beleid.
4.8.3. Het Hof concludeert op grond van het hiervoor overwogene dat belanghebbendes beroep op het bestuursrechtelijke gelijkheidsbeginsel en/of vertrouwensbeginsel dient te worden afgewezen.
4.9. Ambtshalve ziet het Hof in artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) geen reden om tot een ander oordeel te komen. Deze bepaling luidt als volgt (Nederlandse vertaling):
Bescherming van eigendom
Art. 1 Iedere Pro natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom.
Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren; Protocol van 20 maart 1952, Trb. 1952.
Het Hof baseert zich hierbij mede op de conclusie van advocaat-generaal mr. C.W.M. van Ballegooijen van 28 januari 2010, nr. 08/05036, V-N 2010/13.9, waarin in een vergelijkbare zaak de Hoge Raad is geadviseerd om de stelling dat het in rekening brengen van heffings-rente in strijd is met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM af te wijzen.
Overigens is op de conclusie van de advocaat-generaal een arrest gevolgd, HR 21 mei 2010, nr. 08/05036, BNB 2010/258, waarin de Hoge Raad het cassatieberoep niet-ontvankelijk heeft verklaard. Over de kwestie van de heffingsrente heeft de Hoge Raad zich in dat arrest verder niet uitgelaten.
4.10. Nu niet is gesteld dat de in rekening gebrachte heffingsrente niet correct is berekend en er ook overigens geen reden is om aan te nemen dat de aan belanghebbende in rekening gebrachte heffingsrente niet in overeenstemming met de wettelijke bepalingen zou zijn berekend – het Hof sluit zich aan bij hetgeen hierover in onderdeel 7 en 8 van de uitspraak van de rechtbank is geoordeeld – is de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, E.F. Faase en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands griffier. De beslissing wordt op 9 december 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.