Conclusie
Nr. 08/05036
Derde kamer B
Heffingsrente 2006
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 28 januari 2010 inzake:
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: belanghebbende) heeft op 1 oktober 2006 aandelen verkocht die behoorden tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 4.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Daarmee heeft zij een vervreemdingsvoordeel behaald van € 3.603.600.
1.2 Met dagtekening 17 november 2006 heeft de Inspecteur(1) een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd voor het jaar 2006. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (Box 1) van € 80.000, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (Box 2) van € 3.603.600 (het vervreemdingsvoordeel) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (Box 3) van € 60.000. De ingevolge artikel 2.7 van de Wet IB 2001 verschuldigde belasting bedraagt € 951.872. Na verrekening van voorheffingen ten bedrage van € 32.615 bedraagt het bedrag van de aanslag € 919.257.
1.3 Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 14.292 aan heffingsrente in rekening gebracht. De heffingsrente is als volgt berekend:
90/360 (dagen)maal 4% (percentage in 3e kwartaal 2006)maal€ 919.257is: € 9.192
47/360 (dagen) maal 4,25% (percentage in 4e kwartaal 2006) maal€ 919.257 is: € 5.100
In rekening gebrachte heffingsrente € 14.292
1.4 Tegen de beschikking heffingsrente is bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen. Hierop is belanghebbende in beroep gekomen bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij mondelinge uitspraak ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd, waarop door belanghebbende beroep in cassatie is ingesteld.
2. Het geschil
Rechtbank(2)
2.1 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
4. In geschil is of de heffingsrente tot een te hoog bedrag in rekening is gebracht. (...)
2.2 De Rechtbank heeft overwogen:
6. Belanghebbende moet worden toegegeven dat de materiële rechtsgrond voor het in rekening brengen van heffingsrente over het derde kwartaal van 2006, voor zover betrekking hebbend op de door haar per 1 oktober 2006 genoten winst uit aanmerkelijk belang, met name gelet op het incidentele karakter en de omvang van die winst discutabel is. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat winst uit aanmerkelijk belang in het algemeen zeer incidenteel wordt genoten - en slechts bij hoge uitzondering vaker dan eenmaal per jaar - en dat het daarbij vaak om een hoog bedrag gaat. Dit betekent dat een "economische benadering van de belastingschuld", in die zin dat deze in de loop van het belastingjaar gelijkmatig wordt geacht aan te groeien (...) in een geval als dit nogal veel van de economische werkelijkheid afwijkt.
2.3 Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
Hof(3)
2.4 Belanghebbende is in hoger beroep gekomen bij het Hof. Het Hof is in hoger beroep uitgegaan van de feiten zoals die door de Rechtbank zijn vastgesteld (r.o. 2.1.1 tot en met 2.1.3 en 2.5.1) en van eenzelfde omschrijving van het geschil zoals dat door de Rechtbank is geformuleerd (r.o. 2.2). Vervolgens heeft het Hof de beslissing van de rechtbank en de daartoe gebezigde gronden tot de zijne gemaakt (r.o. 2.5.2) en de uitspraak van de rechtbank bevestigd.
Cassatie
2.5 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
2.6 In cassatie klaagt belanghebbende erover dat op grond van artikel 30f, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de AWR ter zake van het vervreemdingsvoordeel heffingsrente in rekening wordt gebracht over een periode (van 1 juli 2006 tot 1 oktober 2006; het derde kwartaal van 2006) waarin dat voordeel nog niet was genoten. Hierdoor vindt - aldus belanghebbende - een belastingheffing plaats over inkomen dat nog niet is genoten, hetgeen volgens hem in strijd is met het recht.
2.7 Kennelijk ervaart belanghebbende het ter zake van het vervreemdingsvoordeel in rekening gebrachte bedrag aan heffingsrente dat ziet op het derde kwartaal van 2006 als een 'belasting'. Ik meen dat belanghebbende hiermee niet zozeer bedoelt te stellen dat heffingsrente werkelijk een (rijks)belasting is, maar dat door het in rekening brengen van heffingsrente zijn eigendom (de voor de aandelen ontvangen koopsom) wordt belast. Mede gelet op hetgeen belanghebbende in feitelijke instanties heeft aangevoerd over strijd met de internationale verdragen in zijn algemeenheid en het EVRM in het bijzonder,(4) vat ik belanghebbendes grief op als een klacht over schending van het recht op het ongestoorde genot van zijn eigendom als bedoeld in artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het EP).
3. Wet, wetsgeschiedenis en regelgeving
3.1 Op grond van artikel 30f, lid 1, van de AWR wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting heffingsrente berekend ingeval een voorlopige aanslag wordt vastgesteld. Heffingsrente heeft als doel het door een belastingplichtige dan wel de Schatkist genoten rentevoordeel te compenseren, dat ontstaat doordat over een belastingbedrag wordt beschikt waarop bij nader inzien (bij een (nadere) vaststelling van de materiële belastingschuld) geen recht bestaat. Dit zal zich bijvoorbeeld voordoen wanneer de belastingplichtige op een teruggaaf respectievelijk de Schatkist op betaling van belasting heeft moeten wachten. De berekeningsmethode is beschreven in artikel 30f, lid 3, van de AWR. Tot 1 januari 2005 luidde artikel 30f, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de AWR:
3. De heffingsrente wordt enkelvoudig berekend:
a. met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting: over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet; (...)
Aldus ving het tijdvak waarover heffingsrente werd berekend aan op 1 januari van het op het belastingjaar volgende jaar.
3.2 Met ingang van 1 januari 2005 is artikel 30f, lid 3, onderdeel a, van de AWR gewijzigd ingevolge artikel XIXA van het Belastingplan 2005 (Stb. 2004, 653). Voor wat betreft de inkomstenbelasting ving het tijdvak waarover de heffingsrente werd berekend aan op 1 juli van het desbetreffende belastingjaar. Van 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009 luidde artikel 30f, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de AWR:
3. De heffingsrente wordt enkelvoudig berekend:
a. met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting: over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet; (...)
Artikel XXXA, lid 2, van het Belastingplan 2005 voorzag in een overgangsbepaling betreffende de renteberekening ingeval van aanslagen in de inkomstenbelasting. Op grond van die bepaling vond het gewijzigde derde lid van artikel 30f van de AWR voor het eerst toepassing met betrekking tot tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari 2006. De oude berekeningsmethodiek bleef derhalve van kracht voor het belastingjaar 2005.
3.3 De wetgever heeft de bij Nota van Wijziging geïntroduceerde wijziging in de berekeningsmethodiek van artikel 30f, lid 3, van de AWR toegelicht:(5)
In het eerste lid van artikel XIXa wordt artikel 30f, derde lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gewijzigd. Deze wijziging gaat uit van de gedachte dat de belastingschuld materieel aangroeit gedurende het belastingjaar. Vanuit deze meer economische benadering van de belastingschuld wordt ervoor gekozen om voortaan ook heffingsrente in rekening te brengen en te vergoeden over deze aangroei van de belastingschuld. Daarbij wordt, om de regeling uitvoerbaar en doelmatig te houden, uitgegaan van de fictie dat het belastbare inkomen c.q. de belastbare winst en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar. Dit betekent bijvoorbeeld dat geen rekening wordt gehouden met pieken of dalen in het inkomen gedurende het jaar of met het gegeven dat een ondernemer die in de inkomstenbelasting wordt betrokken een van een kalenderjaar afwijkend boekjaar heeft. De rente wordt berekend over de gehele belastingschuld vanaf de dag volgend op het midden van het tijdvak. Voor de inkomstenbelasting valt het tijdvak samen met het kalenderjaar. Omdat de maanden van het kalenderjaar ingevolge artikel 31 van Pro de Uitvoeringsregeling Algemene wet rijksbelastingen 1994 worden gesteld op 30 dagen, betekent dit praktisch bezien dat heffingsrente voor de inkomstenbelasting wordt berekend of vergoed vanaf 1 juli van het belastingjaar.
3.4. De Staatssecretaris heeft zijn toenmalige beleid inzake heffingsrente neergelegd in het Besluit heffingsrente. Hij noemt een aantal onevenwichtigheden en inconsequenties in de heffingsrenteregeling en keurt goed dat in afwijking van de wet rente wordt vergoed of juist geen rente in rekening wordt gebracht. Hij kondigt nadere wetgeving aan. Zo vermeldt het Besluit onder meer:(6)
Heffingsrente bij aanslagbelastingen
Wijzigen boekjaar
In artikel 30f, derde lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt de periode waarover de heffingsrente wordt berekend met betrekking tot de vennootschapsbelasting gesteld op het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. De uitbreiding (sinds belastingjaar 2005) van het tijdvak waarover heffingsrente wordt berekend, heeft bij de wijziging van een boekjaar tot gevolg dat de belastingplichtige heffingsrente verschuldigd kan worden over een periode gedurende welke de fiscus geen rentenadeel heeft geleden. Ik keur vooruitlopend op nadere wetgeving goed dat het in rekening brengen van heffingsrente op verzoek wordt beperkt tot het daadwerkelijk door de fiscus geleden liquiditeitsnadeel.
(...)
Naheffing wegens onterechte teruggaaf
De inspecteur kan heffingsrente in rekening brengen bij de naheffing vanwege een onterechte teruggaaf op verzoek (zie bijvoorbeeld Hoge Raad 15 december 1999, nr. 33 369, BNB 2000/168). Een redelijke wetstoepassing brengt in dat geval met zich mee, dat het tijdvak waarover de heffingsrente wordt berekend, aanvangt op de dag na het eind van het kalenderjaar waarin de te hoge teruggaaf heeft plaatsgevonden. Pas in dat jaar heeft belastingplichtige ten onrechte een bedrag ter beschikking.
(...)
Ambtshalve verlenen van teruggaven
Heffingsrente wordt niet vergoed over teruggaven die worden verleend op grond van een in de wet voorgeschreven aangifte, aanvraag of verzoek. De situatie kan zich voordoen dat belastingplichtige verzoekt een eerdere teruggaaf, of betaling op aangifte te corrigeren. Wordt aan dit verzoek tegemoetgekomen, dan bestaat bij letterlijke wetstoepassing geen ruimte voor vergoeding van heffingsrente. Dit acht ik ongewenst omdat de fiscus geen liquiditeitsnadeel heeft geleden. Op grond van artikel 63 AWR Pro keur ik daarom goed dat heffingsrente wordt vergoed (....)
3.5 Met ingang van 1 januari 2010 is de berekeningsmethodiek van artikel 30f, lid 3, van de AWR gewijzigd. De wijziging geldt voor belastingaanslagen ter zake van tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari 2010.(7) De tekst luidt met ingang van dit jaar (wederom):
3. De heffingsrente wordt enkelvoudig berekend:
a. met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting: over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet; (...)
3.6 De wetgever heeft deze door het kabinet gewenste terugkeer naar de tekst zoals die luidde voor 1 januari 2005 toegelicht (citaat zonder noten):(8)
Bij het Belastingplan 2005 is bepaald dat de heffingsrente voor de belastingaanslagen inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting wordt berekend vanaf de dag volgend op het midden van het tijdvak waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Voor de inkomstenbelasting, en vaak ook voor de vennootschapsbelasting, komt dat er feitelijk op neer dat heffingsrente wordt berekend vanaf 1 juli van het belastingjaar. Voor de vennootschapsbelasting is deze wijziging geëffectueerd in het belastingjaar 2005, voor de inkomstenbelasting in 2006. In de loop der jaren is gebleken dat deze wijziging heeft geleid tot inconsistenties in het heffingsrentesysteem. Een aantal van deze inconsistenties is - vooruitlopend op wetgeving - opgelost in het Besluit heffingsrente. Daarnaast is er een inconsistentie die wordt veroorzaakt door de verschillen in behandeling tussen een ambtshalve vermindering en een nadere voorlopige aanslag tot een negatief bedrag. Al deze inconsistenties pakken in het nadeel van belastingplichtige uit. Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2009 is aan de Tweede Kamer toegezegd in 2009 op het heffingsrentesysteem terug te komen. Aan deze toezegging is hierbij uitvoering gegeven.
Om een einde te maken aan deze voornoemde inconsistenties keert het kabinet in dit wetsvoorstel terug naar het vóór 1 januari 2005 geldende systeem waarbij rente werd berekend vanaf de eerste dag na het einde van het belastingjaar.
3.7 In de Nota naar aanleiding van het verslag is op vragen van de PvdA-fractie naar het herstel van symmetrie in de heffingsrentesystematiek door de terugkeer naar de oude berekeningsmethodiek, geantwoord:(9)
Het is inderdaad zo dat de verplaatsing van de startdatum naar 1 januari volgend op het belastingjaar de symmetrie ten goede komt. Binnen de regeling heffingsrente zelf omdat de nieuwe startdatum tot gevolg heeft dat het opleggen en wijzigen van voorlopige aanslagen gedurende het belastingjaar waarover ze zijn vastgesteld, anders dan in de huidige situatie, renteneutraal verloopt: er wordt heffingsrente gerekend noch vergoed. Vooral van belang voor het herstel van de symmetrie is echter dat door de verplaatsing van de startdatum naar 1 januari na het belastingjaar de regeling heffingsrente en de regeling invorderingsrente weer goed op elkaar aansluiten. Dat komt omdat 1 januari na het belastingjaar ook als startdatum geldt voor de toepassing van de regeling invorderingsrente bij voorlopige aanslagen opgelegd in het belastingjaar die in termijnen mogen worden betaald. Hierdoor verdwijnt de bestaande ongelijkheid voor dergelijke belastingaanslagen als het gaat om de periode waarover heffingsrente wordt gerekend enerzijds en de periode waarover invorderingsrente wordt vergoed anderzijds.
4. Artikel 1 van Pro het EP
4.1 Artikel 1 van Pro het EP luidt in de Nederlandse vertaling:
Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.
4.2 Volgens vaste jurisprudentie leidt het EHRM uit dit artikel drie rechtsregels af, die overeenkomen met de drie volzinnen van het artikel. Deze rechtsregels benoemt het EHRM - onder meer - in het arrest Bäck:(10)
52 The Court reiterates that Article 1 of Protocol No. 1 comprises three distinct rules. The first rule, set out in the first sentence of the first paragraph, is of a general nature and enunciates the principle of peaceful enjoyment of property. The second rule, contained in the second sentence of the same paragraph, covers deprivation of possessions and makes it subject to certain conditions. The third rule, stated in the second paragraph, recognises that Contracting States are entitled, amongst other things, to control the use of property in accordance with the general interest. The three rules are not 'distinct' in the sense of being unconnected: the second and third rules are concerned with particular instances of interference with the right to peaceful enjoyment of property and should therefore be construed in the light of the general principle enunciated in the first rule. (...)
De eerste rechtsregel ziet derhalve op het ongestoorde genot van eigendom (de algemene regel), de tweede op de ontneming van eigendom (de ontnemingregel) en de derde op de regulering van het gebruik van het eigendom (de gebruiksregel).
4.3 Bij de beoordeling of een maatregel van een lidstaat verenigbaar is met artikel 1 van Pro het EP zal allereerst moeten worden beoordeeld of er sprake is van eigendom ('possessions') als bedoeld in dat artikel en, zo ja, of dit eigendomsrecht door de maatregel wordt geschonden. Vervolgens toetst het EHRM de rechtsgeldigheid van de maatregel. Het toetst of:
a. de schending van het eigendomsrecht op een wettelijke basis berust (principle of lawfulness),
b. met de schending een legitieme doelstelling van algemeen belang wordt gediend (principle of legitimate aim), en of
c. er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (principle of fair balance).
Bij de toetsing (aan met name criteria b. en c.) komt de nationale wetgever evenwel een ruime beoordelingsvrijheid ('wide margin of appreciation') toe. (11)
4.4 Eigendom heeft in de context van het EVRM een autonome betekenis die doorgaans beduidend ruimer is dan de nationale, civielrechtelijke betekenis. Zo overwoog het EHRM in het arrest Iatridis vs. Griekenland:(12)
1. The Court reiterates that the concept of "possessions" in Article 1 of Protocol No. 1 has an autonomous meaning which is certainly not limited to ownership of physical goods: certain other rights and interests constituting assets can also be regarded as "property rights", and thus as "possessions" for the purposes of this provision (see the Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH v. the Netherlands judgment of 23 February 1995, Series A no. 306-B, p. 46, § 53).
Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van eigendom in de context van het EVRM is een beslissend criterium of iets een economische waarde heeft. Alleen op geld waardeerbare rechten en belangen worden door artikel 1 van Pro het EP beschermd.(13) Het eigendomsrecht wordt geschonden wanneer sprake is van een inmenging in of beperking van het eigendomsrecht bedoeld in artikel 1 van Pro het EP.(14)
4.5 Lawfulness (4.2 onder a)
Een beperking of inmenging door een overheidsmaatregel moet voldoende toegankelijk ('accessible'), nauwkeurig ('precise') en voorzienbaar in de uitoefening ('foreseeable') zijn. Aan de toegankelijkheidsvoorwaarde is voldaan indien de materiële regelgeving gepubliceerd is of tenminste consulteerbaar.(15) Een maatregel is voldoende nauwkeurig indien het niet een arbitraire en selectieve uitwerking heeft;(16) de maatregel moet met voldoende precisie zijn vormgegeven en verwoord. Met dit vereiste hangt samen het vereiste dat de maatregeling voorzienbaar moet zijn in de uitoefening. Een betrokkene moet een juiste inschatting kunnen maken van de uitwerking van de maatregel in zijn geval, zodat hij zijn gedrag daarop kan afstemmen.(17)
4.6 Legitimate aim (4.2 onder b)
De ontnemingregel (van de eerste alinea, tweede volzin; zie 4.2) en de gebruiksregel (van de tweede alinea), stellen de eis dat de inbreuk op het eigendomsrecht een algemeen belang moet dienen. Het EHRM stelt deze eis ook voor wat betreft de algemene regel van het ongestoorde genot van eigendom (van de eerste alinea, eerste volzin).(18)
4.7 In zijn jurisprudentie heeft het EHRM vele en zeer uiteenlopende belangen en doelstellingen geacht 'in het algemeen belang' te zijn, zelfs als hierover twijfel kan bestaan.(19) Dit is het gevolg van de ruime beoordelingsvrijheid (de 'wide margin of appreciation') die door het EHRM aan de verdragspartijen wordt toegekend. Zo overwoog het EHRM in het eerder aangehaalde arrest Bäck:
53 The notion of `public interest' is necessarily extensive. In particular, the decision to enact property laws will commonly involve consideration of political, economic and social issues. The taking of property in pursuance of legitimate social, economic or other policies may be in the public interest even if the community at large has no direct use or enjoyment of the property. The national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is `in the public interest'. The Court, finding it natural that the margin of appreciation available to the legislature in implementing social and economic policies should be a wide one, will respect the legislature's judgment as to what is `in the public interest' unless that judgment is manifestly without reasonable foundation (see Former King of Greece and Others v. Greece [GC], no. 25701/94, § 87, ECHR 2000-XII; and James and Others v. the United Kingdom, judgment of 21 February 1986, Series A no. 98, pp. 31-32, §§ 45-46).
De ruime beoordelingsvrijheid wordt eerst overschreden indien de maatregel iedere redelijkheid ontbeert.
4.8 Fair balance (4.2 onder c)
De verdragsstaat moet met de inbreuk op het eigendomsrecht een behoorlijk evenwicht bewaren tussen het algemene belang (zie hiervoor) en het beschermingsrecht van het individu. Met andere woorden: er moet een redelijke verhouding bestaan tussen de ernst van de beperking van of inmenging in het eigendomsrecht enerzijds en de zwaarte van het belang van de legitieme doelstelling anderzijds; de betrokkene mag geen buitensporige last dragen door de maatregel. In het arrest Bäck verwoordde het EHRM dit:
55 An interference with peaceful enjoyment of possession must nevertheless strike a `fair balance' between the demands of the public or general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole which is to be read in the light of the general principle enunciated in the first sentence. In particular, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by any measure depriving a person of his possessions or controlling their use. Compensation terms under the relevant legislation are material to the assessment of whether the contested measure respects the requisite fair balance, and notably, whether it does not impose a disproportionate burden on the applicant (see Former King of Greece and Others, cited above, § 89).
4.9 Vande Lanotte en Haeck leggen een relatie met de ruime beoordelingsvrijheid die de verdragsstaten toekomt voor wat betreft nut en noodzaak van de maatregel:(20)
De intensiteit van de proportionaliteitstoetsing hangt nauw samen met de omvang van de nationale beoordelingsmarge (margin of appreciation), d.i. de mate van vrijheid die aan de verdragsstaat door het Europees Hof wordt gelaten bij de beoordeling van de noodzakelijkheid van de inmenging of beperking van verdragsrechten. Staten dienen volgens het Europees Hof, gelet op het subsidiar karakter van het Straatsburgse toezichtmechanisme, immers een zekere discretie te krijgen met betrekking tot de wijze waarop zij hun verbintenissen onder het Europees Verdrag nakomen (...).
4.10 Arai-Takahashi legt eveneens een relatie tussen de aan de verdragsstaten toekomende ruime beoordelingsvrijheid en de niet al te strenge proportionaliteitstoets die het EHRM aanlegt. Hij wijst erop dat de intensiteit van de toets afhankelijk is van de in geschil zijnde rechtsregel van artikel 1 van Pro het EP (zie 4.2; citaat zonder noten):(21)
The control of use of property permitted under the second paragraph is not as serious as the deprivation and expropriation as envisaged in the second sentence of the first paragraph. For this reason, the prevailing tendency of the Strasbourg organs is set to the standard of proportionality applicable to the control over the use of property at a lower level. In other words, the national legislature is allowed a wider margin of appreciation with respect to the control of use of property than for deprivation of proporty (...).
In de jurisprudentie van het EHRM onderscheidt hij drie situaties waarin de beoordelingsvrijheid van belang is geweest voor de uitkomst in zaken betreffende het eigendomsrecht van artikel 1 van Pro het EP:(22)
Undoubtedly, national authorities are assigned the foremost responsibility and a broad margin of appreciation when framing general social and economic policy and prioritising programmes and objectives. Secondly, national administrative agents are entitled to exercise their discretion to assess the choice of appropriate means for the purpose of achieving a politcal goal. Thirdly, and most controversially, the Strasbourg organs have delegated to national authorities even the task of evaluating the proportionality of a specific measure encroaching on the right to property.
Voor wat betreft de laatste groep verwijst hij naar het arrest AGOSI vs. het Verenigd Koninkrijk waarin werd overwogen:(23)
In determining whether a fair balance exists (...) the State enjoys a wide margin of appreciation with regard both to choosing the means of enforcement and to ascertaining whether the consequences of enforcement are justified in the general interest for the purpose of achieving the object of the law in question.
4.11 Als één van de factoren die een rol spelen bij de beoordeling van de proportionaliteit noemen Vande Lanotte en Haeck(24) de aanwezigheid van een alternatieve en minder vergaande oplossing. De overheid dient te trachten haar doelstelling (de 'legitimate aim') te bereiken op de met betrekking tot de grondrechten minst drukkende wijze.(25) Vanwege de verdragsstaten toekomende ruime beoordelingsvrijheid volstaat het in de regel echter niet om aan te tonen dat alternatieve en minder verstrekkende methodes hadden kunnen worden gebruikt om tot een schending te komen, zo volgt uit het arrest Mellacher e.a. vs. Oostenrijk:(26)
53. The possible existence of alternative solutions does not in itself render the contested legislation unjustified. Provided that the legislature remains within the bounds of its margin of appreciation, it is not for the Court to say whether the legislation represented the best solution for dealing with the problem or whether the legislative discretion should have been exercised in another way (see the James and Others judgment, cited above, Series A no. 98, p. 35, § 51).(27)
4.12 De omstandigheid dat een verdragsstaat sinds de (invoering van de) inbreukmakende maatregel zijn wetgeving heeft aangepast (of daartoe een wetsvoorstel heeft gedaan) op een wijze die de betrokkene een ruimere rechtsbescherming verleent, kan erop wijzen dat de oorspronkelijke situatie disproportioneel was, maar op zichzelf beschouwd is dit geen argument om te besluiten tot een verdragsschending.(28) Het EHRM overwoog in zijn arrest Inze vs. Oostenrijk:(29)
44. The Court also considers that the argument relating to the convictions of the rural population merely reflects the traditional outlook. The Government themselves have recognised the ongoing developments in rural society and have accordingly prepared a Bill which takes them into account. In future, the attribution of a hereditary farm is to be based on objective circumstances, notably training for running farms and the fact of having been brought up on particular property.
The Court wishes to make it clear that these proposed amendments cannot in themselves be taken as demonstrating that the previous rules were contrary to the Convention. They do however show that the aim of the legislation in question could also have been achieved by applying criteria other than that based on birth in or out of wedlock.
5. Nationale rechtspraak
5.1 Het onderhavige geval vertoont voor wat betreft de casus gelijkenis met het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2008, nr. 43 408, BNB 2008/188 betreffende de rendementsgrondslag van Box 3. Het ging in dat geval om een kort voor 31 december (de peildatum voor de berekening van de rendementsgrondslag) krachtens erfrecht verkregen aandeel in een nalatenschap. Op grond van de Wet IB 2001 werd bij de vaststelling van de rendementsgrondslag voorbijgegaan aan de omstandigheid dat de belastingplichtige slechts gedurende een week gerechtigd is geweest tot het verkregene. Toetsend aan artikel 26 van Pro het IVBPR en artikel 14 van Pro het EVRM (en derhalve niet aan artikel 1 van Pro het EP), overwoog de Hoge Raad:
3.3. In dit verband heeft het Hof met juistheid overwogen dat de wetgever heeft gekozen voor een forfaitair systeem waarbij ten aanzien van een individuele belastingplichtige het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin en van die aan het einde van het kalenderjaar bepalend is voor de berekening van de inkomsten uit sparen en beleggen; en dat de wetgever welbewust heeft afgezien van een nadere verfijning op grond van waardeveranderingen van bezittingen en schulden in de loop van het jaar, het moment van verkrijgen dan wel verlies van bezittingen of het vervallen van schulden.
3.4. De rechter heeft die keuze van de wetgever te respecteren. In het bijzonder staan de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM daaraan niet in de weg, ook al heeft de door de wetgever gemaakte keuze de door belanghebbende geschetste gevolgen. Derhalve faalt het eerste middel in het principale beroep.
5.2 Meerdere lagere rechters hebben zich inmiddels uitgelaten over de verenigbaarheid van de onderhavige heffingsrentebepaling met de verdragsbepalingen van het EVRM.
5.3 Hof Amsterdam oordeelde in zijn uitspraak van 9 september 2009, betreffende de berekening van heffingsrente over de periode 1 juli 2007 tot 15 oktober 2007 (de dag waarop belanghebbende dat jaar een dividend had ontvangen), dat de bepaling van artikel 30f niet in strijd is met enige verdragsbepaling. Het overwoog:
Belanghebbende acht het in strijd met (de ratio van) artikel 30f AWR dat hem ter zake van de over het dividend verschuldigde inkomstenbelasting heffingsrente in rekening wordt gebracht over een periode (te weten 1 juli - 15 oktober 2007) waarin het dividend nog niet was betaald, en hij daarover dus ook geen rendement kon behalen.
Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat hier sprake is van een onevenwichtigheid die enigermate afbreuk doet aan de economische rechtvaardiging van de heffingsrenteregeling.
De door belanghebbende gewraakte heffingsrenteberekening vloeit evenwel voort uit de duidelijke tekst van artikel 30f AWR, waaraan de inspecteur is gebonden. De wetgever heeft de mogelijkheid van pieken en dalen in de inkomstenstroom, en de daarmee samenhangende onevenwichtigheden bij een heffingsrenteberekening die aanvangt op 1 juli van enig jaar, uitdrukkelijk onder ogen gezien en om uitvoeringstechnische redenen aanvaardbaar geacht. Het is niet aan de rechter om deze keuze op billijkheid te toetsen. Gezien de ruime beoordelingsmarge die aan de wetgever toekomt kan ook niet worden gezegd dat de onderhavige wettelijke regeling in strijd is met enige verdragsbepaling.
Van Wordragen merkt in zijn commentaar op:
Hof Amsterdam acht dit niet in strijd met 'enige verdragsbepaling'. In beginsel hebben landen een ruime beoordelingsmarge bij het formuleren van belastingwetgeving, een en ander volgens vaste jurisprudentie van het EHRM (zie bijvoorbeeld zaak M.A. tegen Finland, EHRM, 10 juni 2003, Application no. 27793/95, FED 2003/604). Echter, misschien had het hof zich moeten afvragen of de heffingsrente in dit geval niet strijdig is met art. 1, Eerste Protocol, EVRM aangezien de heffingsrente over de periode 1 juli tot 15 oktober 2007 als een niet te rechtvaardigen ontneming van eigendom dient te gelden.
5.4 In gelijke zin overwoog Hof Amsterdam in zijn uitspraak van 15 oktober 2009, nr. 08/0007, LJN: BK0754, NTFR 2009/2458. Zie ook recent nog Hof Amsterdam 7 januari 2010, nr. 08/01249 en 08/01250, LJN: BK8945.
5.5 Rechtbank Arnhem oordeelde in een casus waar de belastingplichtige op 30 november 2006 een pakket tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen had verkocht en daarmee een winst had behaald van € 70.000.000. Ook hier was heffingsrente in rekening gebracht vanaf 1 juli 2006. Ter zake van de door belanghebbende gestelde schending van artikel 1 van Pro het EP oordeelde Rechtbank Arnhem dat van strijd met artikel 1 van Pro het EP (fair balance) geen sprake is:
4.3.9. Gelet op het vorengaande en mede gelet op de omstandigheid dat de gekozen berekeningsmethode voor belastingplichtigen zowel voordelig als nadelig kan uitvallen, is de rechtbank van oordeel dat de keuze van de wetgever voldoet aan de door het EHRM gestelde voorwaarde van een fair balance tussen het algemene belang en het individuele belang. De wetgever is gebleven binnen de ruime beoordelingsmarge die hem is gegund. De rechtbank overweegt dat ook al zou er een verfijnder systeem mogelijk zijn geweest, dit niet dwingend leidt tot de conclusie dat er strijd is met artikel 1 Eerste Pro Protocol (vergelijk r.o. 54, EHRM (Bäck)). De rechtbank vindt voorts steun voor haar standpunt in het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2008, nr. 43408, LJN: BD1101, BNB 2008/188, waarin de Hoge Raad oordeelde dat het niet in strijd is met artikel 14 EVRM Pro en artikel 26 IVBPR Pro om een aan het einde van een kalenderjaar opgekomen nalatenschap in de heffingsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen te betrekken. Dat de belanghebbende hierdoor geacht werd gedurende een half jaar inkomsten te genieten uit die nalatenschap, terwijl hij in werkelijkheid slechts een week daartoe was gerechtigd, oordeelde de Hoge Raad niet in strijd met genoemde bepalingen.
4.3.10. Ten slotte moet in dit verband de door eiser opgeroepen vraag worden beantwoord of de regeling op het individuele niveau van eiser strijdig is met artikel 1 Eerste Pro Protocol, in die zin dat de regeling in zijn geval tot een buitensporige last leidt. Objectief gezien is het bedrag van de heffingsrente van € 298.958 een aanzienlijk bedrag. Afgezet echter tegen de omvang van het door eiser genoten inkomen van € 70.000.000 en het verschuldigde belastingbedrag van € 17.500.000 komt de rechtbank tot het oordeel dat op het individuele niveau van eiser geen sprake is van een buitensporige last.
6. Beschouwing
6.1 Belanghebbende heeft met de verkoop van haar tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen een verkoopwinst gerealiseerd. Gezien de ruime uitleg die het EHRM aan het begrip eigendom geeft (kort gezegd: alles met een waarde in het economische verkeer), is in dezen sprake van een eigendom als bedoeld in artikel 1 van Pro het EP. Op grond van dat artikel verdient dat eigendom bescherming tegen schending door inmenging of beperking van overheidswege. Van een schending van het eigendomsrecht is eveneens sprake. Door het in rekening brengen van heffingsrente kon belanghebbende immers niet ongestoord van haar volle verkoopwinst genieten (de eerste rechtsregel van artikel 1 van Pro het EP derhalve; zie 4.2). Bovendien heeft belanghebbende zich - zij het impliciet - op schending van het eigendomsrecht beroepen. Deze schending behoeft derhalve gerechtvaardigd te worden; zij moet 'lawful' zijn, een 'legitimate aim' dienen, en er moet sprake zijn van een 'fair balance'. Naar mijn mening behoeft het geen discussie dat aan het eerste vereiste is voldaan; de regeling is voldoende toegankelijk, nauwkeurig en voorzienbaar in de uitoefening.
6.2 Doelstelling van de heffingsrenteregeling is het compenseren van door de overheid geleden rentevoor- en nadeel. Dat voor- of nadeel ontstaat al gedurende het belastingjaar wanneer de inkomsten worden genoten of een verlies wordt geleden. Ter illustratie: indien een belastingplichtige op 1 januari met de verkoop van zijn aanmerkelijk belangaandelen een winst behaalt van € 100.000, rust op die verkoopwinst een belastingclaim van 25% die hij eerst per het einde van het belastingjaar materieel verschuldigd wordt. De belastingplichtige heeft een vol jaar de beschikking over het beclaimde bedrag van € 100.000, heeft dat bedrag kunnen laten renderen en geniet zo een voordeel. Zonder het in rekening brengen van heffingsrente lijdt de overheid als crediteur een rentenadeel, doordat hij niet reeds vanaf het genietingsmoment over het belastingbedrag van (25% van € 100.000 is) € 25.000 heeft kunnen beschikken. In andere situaties geniet de overheid een rentevoordeel ten laste van een belastingplichtige, tenzij een heffingsrenteregeling dit compenseert. De doelstelling van de heffingsrenteregeling, het compenseren van rentevoor- en nadeel door de overheid, dient het algemeen belang of voorzichtiger geformuleerd: de wetgever is voor wat de doelstelling binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid gebleven. Daarmee is voldaan aan het vereiste dat de regeling een 'legitimate aim' moet dienen, zoals dat in de jurisprudentie van het EHRM tot uitdrukking is gebracht. Bij deze doelstelling past mijns inziens de door de wetgever voor het onderhavige jaar gekozen berekeningsmethodiek die uitgaat van een economische benadering (het ontstaan van de belastingschuld gedurende het jaar wanneer inkomsten worden genoten), temeer daar het EHRM zich voor wat betreft de aanwezigheid van een 'legitimate aim' terughoudend opstelt en er geenszins sprake is van een regeling die iedere redelijkheid ontbeert. Dat de wetgever zich om redenen van uitvoerbaarheid en doelmatigheid heeft bediend van de fictie dat de belastingschuld (ongeacht het genietingstijdstip van de inkomsten) gelijkmatig gedurende het jaar aangroeit, doet niet af aan de legitimiteit van de heffingsrenteregeling als economisch voor- en nadeelcompensatiemechanisme.
6.3 Het voorgaande laat echter onverlet dat tevens sprake moet zijn van een 'fair balance'. Er moet een redelijke verhouding bestaan tussen de ernst van de beperking of inmenging op het eigendomsrecht, als gevolg van de fictie, enerzijds en de zwaarte van het belang van de legitieme doelstelling anderzijds. De belastingplichtige mag door de gekozen berekeningsmethodiek (de economische benadering met de fictie van de gelijkmatige aangroei) geen buitensporige last dragen. Ook hier geldt echter dat aan de nationale wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt.
6.4 Hier lijkt - op het eerste gezicht - de schoen te gaan wringen voor de berekeningsmethodiek van artikel 30f, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de AWR zoals dat luidde in de periode 1 januari 2005 tot 1 januari 2010. De wetgever lijkt in de toelichting op de wijziging in de berekeningsmethodiek per 1 januari 2010 (de terugkeer naar de oude berekeningswijze) te onderkennen dat van een 'fair balance' geen sprake was, door erop te wijzen dat de berekeningsmethodiek in individuele gevallen onevenwichtig uitwerkte. Zo wijst hij op het Besluit heffingsrente waarin enkele inconsistenties van de regeling zijn benoemd. In dat Besluit erkent de Staatssecretaris (ingeval van een wijziging van het boekjaar) dat de gekozen benadering 'tot gevolg [kan hebben] dat de belastingplichtige heffingsrente verschuldigd kan worden over een periode gedurende welke de fiscus geen rentenadeel heeft geleden.' Dit achtte de Staatssecretaris kennelijk ongewenst. Hij keurde immers vooruitlopend op een wetswijziging goed dat in de genoemde gevallen de heffingsrente wordt 'beperkt tot het daadwerkelijk door de fiscus geleden liquiditeitsnadeel.' Dezelfde redenering kan mijns inziens tevens opgaan in het onderhavige geval. Maar ook in de toelichting zelf wordt opgemerkt dat de regeling meerdere inconsistenties bevatte (meer dan de in het Besluit heffingsrente reeds benoemde), die bovendien allemaal in het nadeel van de belastingplichtige uitpakten. Ongewenst, volgens de wetgever.
6.5 Een wijziging van de bestreden regeling brengt evenwel nog niet met zich dat daarmee ook gegeven is dat niet is voldaan aan de vereiste 'fair balance' tussen het te dienen algemene belang en het beschermingsrecht van het individu, zo leert het arrest Inze vs. Oostenrijk (zie 4.12). Een (voorgestelde) wetswijziging is 'slechts' een aanwijzing dat de 'legitimate aim' ook op een andere, minder bezwarende wijze bereikt had kunnen worden. En die omstandigheid is op zichzelf beschouwd weer geen argument om een strijdigheid met artikel 1 van Pro het EP in aanmerking te nemen.
6.6 De vóór 1 januari 2005 en weer vanaf 1 januari 2010 geldende berekeningsmethodiek is bovendien slechts een minder bezwarend alternatief indien het doel van de regeling (de 'legitimate aim'; rentevoor- en nadeelcompensatie van overheidswege) ruim wordt opgevat. Die berekeningsmethodiek wordt gekenmerkt door een meer juridische benadering die aansluit bij de gedachte dat de materiële belastingschuld bepaald wordt aan het eind van een belastingjaar. Hiermee wordt tevens aangesloten bij de heffingssystematiek in de inkomstenbelasting. Maar de wetgever heeft in de tussenliggende periode (van 1 januari 2005 tot 1 januari 2010) nu juist gekozen voor een (meer) economische benadering. Op zichzelf staat dat de wetgever vrij. Als die economische benadering wordt geacht deel uit te maken van de doelstelling van de regeling - zoals ik hiervoor heb betoogd - dan is de berekeningsmethodiek die uitgaat van een juridische benaderingswijze echter zelfs niet als een minder bezwarende variant te beschouwen, omdat daarmee niet hetzelfde doel wordt gediend. De juridische benadering is een ontkenning van de economische realiteit, doordat de rente voor de Schatkist eerst begint te lopen na afloop van het belastingjaar, en daarmee een mindere goede methode om rentenadeel te compenseren dan de economische benadering.
6.7 Toch kleven aan een volledig economische benadering (zonder de fictie van gelijkmatige aangroei) enkele uitvoeringstechnische bezwaren. Zij veronderstelt dat de Belastingdienst het ontstaan van de belastingschuld gedurende het jaar kan monitoren. Dat is (nog) niet het geval. De huidige heffingssystematiek kenmerkt zich ook niet door de daarvoor vereiste dynamiek. Wel zijn er ontwikkelingen in die richting, te denken valt aan het persoonlijke domein waartoe de belastingplichtige onbeperkt toegang heeft ten einde zijn belastingpositie continu te (kunnen) bepalen, maar zover is het nog (lang) niet. Omwille van de uitvoerbaarheid en doelmatigheid is daarom ervoor gekozen uit te gaan van 'de fictie dat het belastbare inkomen c.q. de belastbare winst en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar', hetgeen zich vertaald heeft in het berekenen van heffingsrente over het tijdvak dat aanvangt 'op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven'. De wetgever is daarbij niet rauwelijks voorbijgegaan aan de gevolgen van die fictie voor de groep van belastingplichtigen met pieken en dalen in het inkomen. Onderkend is dat daarmee geen rekening wordt gehouden, maar dat dat gerechtvaardigd is vanuit het oogpunt van uitvoerbaarheid en doelmatigheid van de regeling. De wetgever heeft in wezen de in het kader van de 'fair balance' vereiste belangenafweging gemaakt en die in het nadeel van belastingplichtigen als belanghebbende laten uitvallen. Ik zie geen aanleiding om, gezien de ruime beoordelingsvrijheid die in dit kader aan de verdragsstaten toekomt, in dezen de belangenafweging anders, dat wil zeggen in het voordeel van belanghebbende, te laten uitvallen. Zeker nu de wetgever enkele bezwaren van de regeling weldegelijk heeft onderkend in de memorie van toelichting (maar in eerste instantie te licht heeft bevonden).
6.8 Een andere uitkomst van de belangenafweging zou de facto betekenen dat het de nationale wetgever niet is toegestaan zich te bedienen van ficties en forfaits teneinde een regeling uitvoerbaar te houden. Ficties en forfaits hebben altijd een zekere ruwheid in zich, waardoor de een beter af is en de ander juist slechter. Dat is nu eenmaal een gegeven. In dat verband kan worden opgemerkt dat als belanghebbende het vervreemdingsvoordeel vóór 1 juli 2006 had genoten, hij juist een voordeel zou hebben genoten. Zolang de wetgever alle ter zake doende belangen maar voor ogen heeft gehad bij het maken van de afweging en er geen buitensporige last is komen te liggen op een belastingplichtige, is hiermee ook niets mis.
6.9 Wellicht moet in het kader van de vereiste 'fair balance' ook worden meegewogen dat belanghebbende tot op zekere hoogte zelf invloed kon uitoefenen op het genietingsmoment van het vervreemdingsvoordeel. Zo had zij het rentenadeel mogelijk kunnen voorkomen door in het onderhandelingstraject met de koper een verkoopdatum in een eerste half jaar overeen te komen.
6.10 In het onderhavige geval kan bezwaarlijk worden gesproken van een buitensporige last ('excessive burden') die op belanghebbende drukt. Weliswaar is in absolute zin sprake van een aanzienlijk bedrag aan rente dat belanghebbende is verschuldigd over een periode waarin het voordeel nog niet was genoten, maar in relatieve zin niet. Het gaat immers om een bedrag aan rente van (90/360 [3e kwartaal] maal 4% maal 25% van € 3.603.600 is) € 9.009 op een ontvangen koopsom van € 3.603.600, ofwel 0,25% van dit bedrag.
7. Beoordeling van het middel
In wezen klaagt het middel over een schending van belanghebbendes eigendomrecht zoals bedoeld in artikel 1 van Pro het EP. Van een schending van dat artikel is echter geen sprake. Zowel voor wat betreft de 'legitimate aim' van de heffingsrenteregeling als de toe te passen 'fair balance' tussen het algemeen belang en belanghebbendes eigendomsrecht, heeft de wetgever de haar toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet overschreden. Artikel 11 van Pro de Wet houdende algemeene bepalingen staat het de rechter overigens niet toe de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te toetsen. Het middel faalt.
8. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Haarlem, 28 september 2007, nr. AWB 07/961, niet gepubliceerd.
3 Gerechtshof Amsterdam, 6 januari 2009, nr. 07/00867, niet gepubliceerd.
4 Zie pleitnota voor de Rechtbank.
5 Kamerstukken 2004-2005, 29 767, nr. 6, blz. 17.
6 Besluit van 7 maart 2008, CPP 2007/3267M, Stc. 2008,55, BNB 2008/140.
7 Stb. 2009, 611.
8 Kamerstukken 2009-2010, 32 130, nr. 3, blz. 29.
9 Kamerstukken 2009-2010, 32 130, nr. 7, blz. 35.
10 EHRM, 20 juli 2004 (Bäck), nr. 37598/97, FED 2004, 709.
11 Zie ook HR 3 april 2009 nr. 42467, LJN: BC2816, BNB 2009/268, waarin de jurisprudentie van het EHRM inzake artikel 1 Eerste Pro Protocol EVRM kernachtig is samengevat.
12 EHRM 25 maart 1999 (Iatridis vs. Griekenland), nr. 31107/96, Reports of Judgments and Decisions 1999-II.
13 EVRM Rechtspraak & Commentaar, Koninklijke Vermande, 4.1 - 4.
14 Vande Lanotte en Haeck, Handboek EVRM, deel I Algemene beginselen, Intersentia, Antwerpen-Oxford 2005, blz. 124.
15 EHRM 9 november 1999 (Špacek vs Tsjechië), nr. 26449/95, EHRC 1999, 8.
16 EHRM 22 september 1994 (Hentrich), nr. 13616/88, FED 1994/762.
17 EHRM 26 april 1979 (Sunday Times I vs. Verenigd Koninkrijk ), Publ. Serie A nr. 30, NJ 1980, 146.
18 EHRM 5 januari 2000 (Beyeler vs. Italië), nr. 33202/96, r.o. 111, NJ 2000, 571.
19 EHRM 9 december 1994 (Holy Monastries vs. Griekenland, Publ. Serie A nr. 301-A, NJ 1996, 374.
20 Vande Lanotte en Haeck, Handboek EVRM, deel I Algemene beginselen, Intersentia, Antwerpen-Oxford 2005, blz. 145.
21 Arai-Takahashi, The Margin of Appreciation Doctrine and the Principle of Proportionality in the Jurisprudence of the ECHR, Intersentia, Antwerpen-Oxford-New York 2002, blz. 151.
22 Arai-Takahashi, The Margin of Appreciation Doctrine and the Principle of Proportionality in the Jurisprudence of the ECHR, Intersentia, Antwerpen-Oxford-New York 2002, blz. 154.
23 EHRM 24 Oktober 1986 (AGOSI vs. Verenigd Koninkrijk), nr. Series A no. 108.
24 T.a.p.
25 EHRM 2 oktober 2001 (Hatton vs. Verenigd Koninkrijk), nr. 36022/97, r.o. 97 (voor verwijzing naar de grote kamer; zie noot hiervoor).
26 EHRM 19 december 1989 (Mellacher e.a. vs. Oostenrijk), nr. 13/1988/157/211-213, Publications Series A, no. 169.
27 Zie ook EHRM 20 juli 2004 (Bäck), nr. 37598/97, r.o. 54, FED 2004, 709.
28 Vande Lanotte en Haeck, Handboek EVRM, deel I Algemene beginselen, Intersentia, Antwerpen-Oxford 2005, blz. 146.
29 EHRM 28 oktober 1989 (Inze vs. Oostenrijk), Series A nr. 126.