Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P08/00257 t/m 08/00263
Datum uitspraak: 16 september 2010
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] B.V., gevestigd te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. Ch.J. Langereis (Spigthoff N.V., Advocaten en Belastingadviseurs) te Amsterdam
tegen de uitspraak in de zaken AWB nrs. 06/6943 tot en met 06/6949 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Zaandam,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1999/2000
De inspecteur heeft met dagtekening 20 juli 2002 aan belanghebbende voor het jaar 1999/2000 een nadere voorlopige aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 22.581.333. Vervolgens heeft hij een definitieve aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, gedagtekend 26 juli 2003 en eveneens berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 22.581.333, waarbij de voorlopige aanlag is verrekend. Gelijktijdig met de definitieve aanslag heeft de inspecteur bij een voor bezwaar vatbare beschikking het verlies voor het jaar 1999/2000 vastgesteld op nihil.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 12 mei 2006, de voorlopige aanslag en de definitieve aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 21.821.376. De inspecteur heeft de beschikking waarbij het verlies op nihil is vastgesteld, gehandhaafd.
2000/2001
De inspecteur heeft met dagtekening 29 juli 2002 aan belanghebbende voor het jaar 2000/2001 een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 23.825.138. Vervolgens heeft hij (ambtshalve) een definitieve aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, gedagtekend 5 juni 2004 en berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 11.036.616, waarbij de voorlopige aanlag is verrekend.
Gelijktijdig met laatstgenoemde aanslag heeft de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking het verlies voor het jaar 2000/2001 vastgesteld op nihil.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 12 mei 2006, de voorlopige aanslag en de definitieve aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 4.442.020 (f 9.788.924).
2001/2002
De inspecteur heeft met dagtekening 5 juni 2004 aan belanghebbende voor het jaar 2001/2002 een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 8.607.607. Vervolgens heeft hij (ambtshalve) een definitieve aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, gedagtekend 30 september 2004 en berekend naar een belastbaar bedrag van € 9.075.604, waarbij de voorlopige aanslag is verrekend. Gelijktijdig met laatstgenoemde aanslag heeft de inspecteur bij een voor bezwaar vatbare beschikking het verlies voor het jaar 2001/2002 vastgesteld op nihil.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 12 mei 2006, de voorlopige aanslag en de definitieve aanslag gehandhaafd.
2002/2003
De inspecteur heeft met dagtekening 16 oktober 2004 aan belanghebbende voor het jaar 2002/2003 een (ambtshalve) aanslag vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.400.000. Gelijktijdig met de aanslag heeft de inspecteur bij een voor bezwaar vatbare beschikking het verlies voor het jaar 2002/2003 vastgesteld op nihil.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 12 mei 2006, de definitieve aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 140.755.
Procedures in beroep en hoger beroep
De door de inspecteur aanvankelijk op de bezwaren tegen de (voorlopige) aanslagen over de boekjaren 1999/2000 t/m 2002/2003 gedane uitspraken zijn door het Hof wegens schending van de hoorplicht vernietigd bij uitspraak van 9 november 2005, nrs. 04/04133, 04/04134, 05/00128 en 05/00664, V-N 2006/29.4 (LJN: AV9070), bij welke uitspraak de zaken zijn teruggewezen naar de inspecteur voor het opnieuw doen van uitspraak op de bezwaren, nadat belanghebbende overeenkomstig artikel 7:2 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in de gelegenheid is gesteld te worden gehoord. Hierop heeft de inspecteur bij de bovengenoemde uitspraken opnieuw beslist op de bezwaren van belanghebbende, nadat deze op de voet van artikel 7:2 Awb Pro op haar bezwaren was gehoord.
Bij uitspraak van 13 februari 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende tegen de laatstgenoemde uitspraken op bezwaar ingestelde beroep met betrekking tot de definitieve aanslag over het boekjaar 2001/2002 gegrond verklaard, de desbetreffende uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 8.661.097.
De rechtbank heeft het door belanghebbende ingestelde beroep met betrekking tot de definitieve aanslagen over de boekjaren 1999/2000, 2000/2001 en 2002/2003 ongegrond verklaard en heeft belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in haar beroep voor zover het ziet op (de uitspraken op bezwaar inzake) de voorlopige aanslagen 1999/2000, 2000/2001 en 2001/2002.
Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 maart 2008, aangevuld bij brief van 25 april 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Op 14 januari 2010 en 19 januari 2010 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 januari 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 11 maart 2010 aan partijen is toegezonden.
Ter zitting heeft belanghebbende verzocht in de gelegenheid te worden gesteld [A], [B] en [C] (nogmaals) te benaderen teneinde hen een verklaring ter nadere zitting te laten afleggen. Bij brief van 1 februari 2010 heeft het Hof belanghebbende hiertoe in de gelegenheid gesteld. Bij brief van 24 februari 2010 heeft belanghebbende hierop gereageerd. Desgevraagd, bij brief van het Hof van 11 maart 2010, heeft belanghebbende bij faxbericht van 21 april 2010 afgezien van een nadere zitting. De inspecteur heeft bij brief van 18 maart 2010 eveneens afgezien van een nadere zitting.
Bij brieven aan partijen van 28 april 2010 heeft het Hof aangekondigd dat het schriftelijk uitspraak zal doen.
2. Feiten
2.1.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1. tot en met 2.10 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
“2.1. Eiseres, opgericht bij akte van 16 oktober 1973, heeft ten doel het verwerven, ontwikkelen, exploiteren, verhandelen van onroerende zaken in het algemeen en van bouwterreinen in het bijzonder. Meer bepaald heeft eiseres zich in de jaren in geding bezig gehouden met de ontwikkeling van bedrijventerrein [D] te [Z] (project [D]). In de periode 1999 tot en met 2003 is op project [D] een boekwinst gerealiseerd van € 20 à € 25 miljoen. Het boekjaar van eiseres loopt van 1 juli tot en met 30 juni.
2.2. Aanvankelijk werden de aandelen in eiseres gehouden door [A] en [C], die samen tevens het bestuur van eiseres vormden. In de jaren 1986 tot en met 1997 zijn de aandelen in eiseres overgedragen aan de kinderen van evengenoemde personen.
2.3. Op 19 november 1999 zijn de aandelen in eiseres geleverd aan [E] Plc. De koopprijs voor deze aandelen, groot NLG 40.000.000, werd schuldig gebleven en omgezet in een lening van de verkopende aandeelhouders in eiseres aan [E] Plc. Aflossing van deze lening zou plaatsvinden uit behaalde winsten, naarmate de realisatie van project [D] vorderde.
2.4. In een eveneens op 19 november 1999 ondertekende overeenkomst tussen eiseres en [E] Plc is onder meer het volgende opgenomen:
“(…) In aanvulling op de heden verleden notariële akte waarin vastgelegd de levering van de aandelen [eiseres] aan [E] Plc komen partijen het volgende overeen:
1. De voormalige aandeelhouders en de zittende directie van [eiseres] garanderen dat de totale winst (voor belastingen) van het project ‘[D]’ tenminste f 47 mln zal bedragen. Wanneer de totale projectwinst lager uit valt zal dit verrekend worden door een verlaging van de totale aandelenprijs van f 40 mln zonder dat dit consequenties heeft voor de overeengekomen passiefpost i.v.m. de verschuldigde en/of latente vennootschapsbelasting van f 7 mln. Laatstgenoemd bedrag wordt derhalve door verkopers gegarandeerd.
3. Het huidige management van [eiseres] zal in functie blijven gedurende een periode van zes maanden nadat alle grond van het project ‘[D]’ is verkocht; (…).
5. Namens [E]Plc zal de heer [F] benoemd worden als directeur van [eiseres]. (…).
12. Ten aanzien van de betaling van de onder 1 genoemde vergoeding van f 7 mln komen partijen de volgende termijnen overeen:
- f 5 mln bij overdracht van de aandelen;
- f 2 mln per 1 juli 2000;
- Afhankelijk van de winstontwikkeling maximaal f 0,5 mln per 31 december 2000. (…)”
2.5. Uit correspondentie die door verweerder in het geding is gebracht, blijkt dat de aandeelhouders in eiseres en [E] Plc afspraken hebben gemaakt over de waarde die ten tijde van de overdracht van de aandelen in eiseres aan de latent door eiseres verschuldigde vennootschapsbelasting moest worden toegekend. Deze belastingclaim is voor een deel van de nominale waarde in aanmerking gekomen, waarbij partijen zich hebben laten leiden door de gedachte dat boekwinsten op project [D] niet in een vervangingsreserve konden worden ondergebracht.
2.6. Volgens een op 12 november 1999 gedagtekende overeenkomst (purchase agreement) heeft eiseres van de [G] Plc alle aandelen in de te Jersey gevestigde [H] Ltd gekocht voor een bedrag van NLG 7.000.000. De overeenkomst voorziet niet in een leveringsdatum en levering van de aandelen heeft niet plaatsgehad. De koopprijs voor de aandelen is in de jaren 1999-2000 door eiseres voldaan.
2.7. Eiseres heeft voor het boekjaar 1999/2000 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van NLG -/- 593.529. In de aangifte is een bedrag van NLG 23.174.862 toegevoegd aan een vervangingsreserve. De gereserveerde boekwinst is behaald met het uitponden van bedrijventerrein [D]. Bij uitspraak op bezwaar is de aanslag als volgt vastgesteld:
Aangegeven belastbaar bedrag NLG -/- 593.529
Bij: geen vervangingsreserve ter zake van grondverkopen
23.174.862
Af: rentevergoeding door [E] -/- 183.331
Af: verrekenbare verliezen uit voorgaande jaren -/- 576.625 +
Vastgesteld belastbaar bedrag NLG 21.821.377
2.8. Voor het boekjaar 2000/2001 heeft eiseres geen aangifte gedaan. In de bezwaarfase is een gecomprimeerde versie van de jaarstukken van eiseres bij verweerder ingediend. Bij uitspraak op bezwaar is de aanslag als volgt vastgesteld:
Belastbaar bedrag volgens aanslag € 5.008.198
Af: rentevergoeding door [E] -/- 571.682
Bij: minder rentelasten 5.455
Bij: n.i.g. 49 +
Vastgesteld belastbaar bedrag € 4.442.020
2.9. Voor het boekjaar 2001/2002 heeft eiseres geen aangifte gedaan. In de bezwaarfase is een gecomprimeerde versie van de jaarstukken van eiseres ingediend, waarin een belastbaar bedrag van € 8.607.608 werd verantwoord. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder overwogen dat het belastbaar bedrag in beginsel moet worden verminderd met de rente over de vordering op [E] Plc van € 1.031.430 en moet worden vermeerderd met de niet aangetoonde verkoopkosten van € 616.923, per saldo een verlaging met € 414.507, maar omdat eiseres naar het verweerder voorkwam niet heeft doen blijken dat de aanslag te hoog was, is de aanslag gehandhaafd op het eerder ambtshalve vastgestelde bedrag.
Ambtshalve vastgesteld belastbaar bedrag (NLG 20 mio) € 9.075.604
2.10. Voor het boekjaar 2002/2003 heeft eiseres geen aangifte gedaan. In de bezwaarfase is een gecomprimeerde versie van de jaarstukken van eiseres ingediend.
Bij uitspraak op bezwaar is de aanslag als volgt vastgesteld:
Belastbaar bedrag volgens door eiseres verstrekt overzicht €
-/- 1.499.659
Bij: afwaardering dubieuze debiteuren 2.893.145
Bij: minder rentelasten 367
Af: rentevergoeding door [E] -/- 1.253.135
Bij: n.i.g. aansluitverschil 37 +
Vastgesteld belastbaar bedrag € 140.755
2.1.2. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten kan het volgende worden toegevoegd.
2.1.3. Tot de stukken van het geding behoort een brief van 8 oktober 1999 van [advieskantoor I] aan [J] van [I]makelaardij. In deze brief is onder meer het volgende opgenomen:
“Geachte heer [J],
Op 6 oktober 1999 ontving ik van u het concept van de akte van verkoop en koop van de aandelen [X] B.V.. Ik heb het concept beoordeeld en ik zou u hierbij willen verzoeken het concept in navolgende zin aan te passen.
(…)
Onder 2 (…) kan achter de tekst (…) worden gevoegd: “De vennootschap neemt op de overnamebalans een voorziening op in verband met de belastingdruk op het verschil tussen de waarde van haar activa in het economisch verkeer en de boekwaarde (…) (de stille reserves). (…) De voorziening zal groot zijn 16,25% van het saldo van de stille reserves verminderd met de verrekenbare compensabele fiscale verliezen van de vennootschap, zoals die op het overnametijdstip aanwezig zijn.” (…)
Wij hebben u er immers al op gewezen dat de vorming van een vervangingsreserve voor het vastgoed niet mogelijk is, aangezien het vastgoed op grond van het fiscale recht niet als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt.”
2.1.4. Tot de stukken van het geding behoort tevens een brief van [K] namens [advieskantoor L] aan [F] (directeur belanghebbende) waarin eerstgenoemde commentaar geeft op de concept koopovereenkomst van de aandelen [X]. In deze brief is, voor zover hier van belang het volgende opgenomen:
“We suggest that all articles that refer tot the forming of the replacement reserve (“vervangingsreserve”) are deleted, since it is our understanding that parties agree on the fact that it is very unlikely that a replacement reserve can be formed.”
(…)
2.1.5. Tevens tot de stukken van het geding behoort een in het Engels gestelde brief van 20 oktober 1999 van [J] aan [F]. In de (kennelijk informele) Nederlandse vertaling daarvan is naar aanleiding van een in die brief vermelde opinie van [advieskantoor L] onder meer het volgende opgenomen:
“Recapitulerend, is het naar mijn mening als volgt:
Ten eerste: De stelling wordt aangegaan (wellicht tegen beter in), dat een
vervangingsreserve mag worden gevorm[d]. Bij slagen resulteert dit in
uitstel van belasting betaling met vier jaar;
Ten tweede: Bij niet slagen van de vorming van de vervangingsreserve, zal gesteld
worden, dat het hier een beleggingsinstelling is en dat de winsten mogen
worden gecompenseerd met toekomstige afschrijvingen/verliezen;”
2.1.6. Tot de stukken van het geding behoort een brief van [B] namens [X] van 29 oktober 1999 aan [J] van [J]makelaardij waarin het volgende is opgenomen:
“Wij hebben nooit enige onduidelijkheid laten bestaan over de activiteiten van [X] en bij ons is van meet af aan bekend geweest dat de grond in [X] op de balans is opgenomen als voorraad. De omschrijving in de door u ontvangen concept-balans van [X] is dan ook: ‘voorraad [D]’.”
2.1.7. In de 12 mei 2006 gedagtekende uitspraak op bezwaar inzake de voorlopige aanslag over het boekjaar 1999/2000 heeft de inspecteur, voor zover thans van belang, het volgende medegedeeld:
“Uit de correspondentie en verstrekte informatie (…) is gebleken dat de opgelegde aanslag te hoog is vastgesteld op het punt van de ten onrechte verantwoorde rente. (…) Het belastbaar bedrag wordt nader vastgesteld op € 9.985.301 -/- 83.192 = € 9.902.109.”
2.1.8. In de uitspraak op bezwaar met dagtekening 12 mei 2006 inzake de voorlopige aanslag over het boekjaar 2000/2001, heeft de inspecteur beslist dat deels aan het bezwaar tegemoet wordt gekomen en dat het belastbaar bedrag nader wordt vastgesteld op € 4.442.020.
2.1.9. Gemachtigde heeft ter zitting ten aanzien van de bewijslastverdeling en de aandelen [H] Ltd voor het jaar 1999/2000 het volgende verklaard:
“Indien het Hof oordeelt dat voor het jaar 1999/2000 de bewijslast moet worden omgekeerd, dan trek ik het geschilpunt inzake [H] in.”
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is uiteindelijk nog in geschil of belanghebbende de boekwinsten behaald met de verkopen van de percelen grond van het bedrijventerrein [D] (hierna ook: project [D]) mag reserveren met toepassing van de ruilarresten. Tevens is in geschil of belanghebbende de uitgaven die zij in haar administratie heeft verantwoord als ‘aanschaf van [H] Ltd’ ten laste van haar resultaat mag brengen.
4. Beoordeling van het geschil
Definitieve aanslagen
4.1.1. Tussen partijen is niet in geschil (gemachtigde heeft dit ter zitting in hoger beroep desgevraagd bevestigd) dat aan belanghebbende voor de boekjaren 2000/2001, 2001/2002 en 2002/2003 aangiftebiljetten vennootschapsbelasting zijn uitgereikt, dat deze niet, althans niet tijdig, zijn ingediend en dat belanghebbende daardoor niet heeft voldaan aan de op haar rustende verplichting tot het doen van de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, aanhef en onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Hieruit volgt dat de beroepen voor deze jaren ongegrond zijn, tenzij belanghebbende ervan doet blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.
4.1.2. Tevens staat vast dat belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting betref-fende het boekjaar 1999/2000 voor een bedrag van NLG 23.174.862 een vervangingsreserve heeft gevormd in verband met boekwinsten betreffende het project [D]. Tussen partijen is in hoger beroep niet meer in geschil dat de onroerende zaken behorende tot het project [D] voor belanghebbende tot de voorraad behoren, zodat reservering van de winst voortvloeiend uit de verkoop van deze onroerende zaken in een vervangingsreserve niet mogelijk is.
4.1.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de boekwinst behaald met de verkopen van de onroerende zaken van project [D] in de jaren 1999/2000 tot en met 2002/2003 mag worden gereserveerd met een beroep op de zogenoemde ruilarresten. Ook bij voorraden kunnen volgens belanghebbende de ruilarresten worden toegepast. Reservering over meerdere jaargrenzen is naar zij meent mogelijk, mits er elk jaar op balansdatum een concreet plan tot vervanging aanwezig is. Dat tot op heden geen vervanging heeft plaatsgevonden doet hier volgens belanghebbende niet aan af.
4.1.4. Samengevat stelt de inspecteur zich op het standpunt dat nu de onroerende zaken waaruit de boekwinst voortvloeit als voorraad kwalificeren, de ruilarresten niet van toepassing zijn. Toepassing van de ruilarresten in het onderhavige geval is bovendien in strijd met de ratio van die regeling. Tevens stelt de inspecteur dat indien de ruilarresten bij voorraden wel van toepassing zouden kunnen zijn, in het onderhavige geval niet voldaan is aan de voorwaarden voor toepassing; belanghebbende had geen concreet plan tot vervanging door onroerende zaken die economisch dezelfde plaats in haar vermogen innemen.
4.1.5. Ten aanzien van het door belanghebbende gedane beroep op de ruilarresten heeft de rechtbank als volgt geoordeeld (waarbij belanghebbende wordt aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
“4.5. Voor zover eiseres de met project [D] behaalde boekwinsten met toepassing van de ruilarresten wenst te reserveren, moet worden vooropgesteld dat de Hoge Raad in zijn arrest van 21 juni 1932 (B. 5237) oordeelde dat niet in strijd met goed koopmansgebruik werd geacht wanneer geen winst in aanmerking werd genomen bij een ruil van een deel van de handelsvoorraad tegen andere goederen, die eveneens tot de handelsvoorraad gingen behoren. Wat er zij van dat oordeel en van de door verweerder gememoreerde ontwikkeling van het begrip goed koopmansgebruik sedert dien, een dergelijke situatie doet zich in het voorliggende geval niet voor zodat een beroep op evenvermeld arrest eiseres niet kan baten.”
4.1.6. Het Hof stelt voorop dat de “ruilgedachte”, als uitwerking van het voorzichtigheids-beginsel dat is verankerd in het goed koopmansgebruik, in beginsel ook toepassing kan vinden - anders dan de inspecteur verdedigt - met betrekking tot vermogensbestanddelen die niet als bedrijfsmiddel zijn aan te merken (zie HR 1 november 1989, nr. 25.303, BNB 1990/62) en dat zij onder omstandigheden eveneens over de jaargrens heen kan worden toegepast.
Voor de toepassing van de ruilgedachte is alsdan vereist dat ten tijde van de vervreemding sprake was van een concreet plan om tot herinvestering over te gaan op grond waarvan belanghebbende in directe samenhang met de vervreemding een ander vermogensbestand-deel zou verwerven hetwelk zowel functioneel als economisch in het vermogen van belang-hebbende dezelfde plaats zou innemen als het vervreemde vermogensbestanddeel (HR 12 februari 1986, nr. 22.922, BNB 1986/200). De bewijslast voor het bestaan van een dergelijk concreet plan rust op belanghebbende.
Belanghebbende heeft noch in de bezwaarfase, noch in de beroepsfase, noch in de hoger beroepsfase het door haar gestelde voornemen op enigerlei wijze onderbouwd. Van de wens deze stelling door middel van verklaringen van voormalige bestuurders van belanghebbende te doen onderbouwen is uiteindelijk afgezien. Mitsdien acht het Hof het niet aannemelijk dat in de betreffende boekjaren sprake was van een concreet plan tot herinvestering. Overigens heeft ook daarna geen herinvestering plaatsgevonden, zoals gemachtigde ter zitting van het Hof heeft verklaard.
Uit het voorgaande volgt naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende ten onrechte met een beroep op de toepassing van de ruilarresten de boekwinsten met betrekking tot het project [D] in onderhavige jaren heeft gereserveerd.
4.1.7. Met betrekking tot de bewijslastverdeling voor het jaar 1999/2000 overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende heeft in verband met het project [D] in haar aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 1999/2000 een boekwinst ten bedrage van
ƒ 23.174.862 aan een vervangingsreserve gedoteerd. Na vaststelling van de aanslag heeft belanghebbende in verband met de reservering van dit bedrag tevens een beroep gedaan op de toepassing van de ruilarresten. Het Hof heeft ter zitting aan belanghebbende voorgehou-den dat, indien de inspecteur erin slaagt aannemelijk te maken dat er geen enkele grond bestaat voor de toepassing van de vervangingsreserve dan wel de ruilarresten, het Hof mogelijk zal concluderen tot omkering van de bewijslast voor het boekjaar 1999/2000 op de grond dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende verplichting tot het doen van de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, aanhef en onderdeel a, AWR.
Het Hof heeft belanghebbende ter zitting in de gelegenheid gesteld zich hierover uit te laten. Gemachtigde heeft daarop het volgende verklaard:
“Als belanghebbende er niet in slaagt aannemelijk te maken dat ten minste een stuk grond in aanmerking komt voor de toepassing van de ruilarresten, dan ben ik van mening dat voor het jaar 1999/2000 de vereiste aangifte niet is gedaan, zodat ook ten aanzien van dit jaar de bewijslast moet worden omgekeerd. ”
4.1.8. Over de vraag of belanghebbende “de vereiste aangifte” vennootschapsbelasting over het boekjaar 1999/2000 heeft gedaan, overweegt het Hof als volgt. Uit de brief van [B] (directeur van belanghebbende) van 29 oktober 1999 aan [J]van [J]makelaardij (onderdeel 2.1.6) blijkt dat belanghebbende bekend was met de kwalificatie van de onroerende zaken als voorraad. Het Hof acht het op grond van deze brief en de correspondentie als vermeld in de onderdelen 2.1.3. tot en met 2.1.5. van deze uitspraak, in onderlinge samenhang bezien, aannemelijk dat belanghebbende zich ten tijde van het indienen van de aangifte ervan bewust was dat ter zake van voorraden geen recht bestaat op toevoeging aan de vervangingsreserve. Ook ten aanzien van het beroep van belanghebbende op de ruilarresten is het Hof van oordeel dat belanghebbende redelijkerwijs niet kon menen dat uitstel van belastingheffing met een beroep op deze arresten mogelijk was, omdat belanghebbende zich bewust had moeten zijn van de nadere voorwaarden verbonden aan een beroep op de ruilgedachte, waaronder in elk geval een concreet plan tot vervanging van de vervreemde gronden. Belanghebbende heeft, ondanks dat zij hiertoe meerdere malen in de gelegenheid is gesteld, geen enkel bewijsmiddel overgelegd op grond waarvan aannemelijk zou zijn te achten dat destijds een dergelijk concreet plan bestond.
Het Hof acht het dan ook niet aannemelijk dat belanghebbende destijds een concreet plan om tot herinvestering over te gaan heeft gehad. Naar het oordeel van het Hof moet belanghebbende zich ervan bewust zijn geweest dat zij op dit punt niet een juiste aangifte deed en dat als gevolg hiervan zowel relatief als absoluut een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Hierbij neemt het Hof mede in aanmerking dat bij de vaststelling van de verkoopprijs van de aandelen in belanghebbende bij de bepaling van de belastinglatentie geen rekening is gehouden met uitstel van winst (zie onder de door de rechtbank vastgestelde feiten onderdeel 2.5). Uit het voorgaande volgt naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, aanhef, en onderdeel a, AWR heeft gedaan, zodat ook voor het boekjaar 1999/2000 de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.
4.1.9. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij in verband met de op 12 november 1999 met [G] Plc. gesloten overeenkomst in het boekjaar 1999/ 2000 een bedrag van € 3.176.461 ten laste van haar winst mag brengen. Dit bedrag zou zijn betaald in verband met de aankoop van een 100% aandelenbelang in [H], welke aandelen nimmer zijn geleverd. Desgevraagd heeft gemachtigde ter zitting van het Hof verklaard (zie onderdeel 2.1.7) dat indien het Hof voor het jaar1999/2000 besluit tot omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte, zij haar geschilpunt met betrekking tot deze kosten intrekt. Nu het Hof in onderdeel 4.1.8 heeft geconcludeerd tot omkering van de bewijslast op grond van artikel 27e aanhef en onderdeel a AWR, beschouwt het Hof deze stelling als ingetrokken en behoeft zij geen nadere behandeling.
4.1.10. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende geen beroep kan doen op de reservering van de winst op grond van de toepassing van de ruilarresten en dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, laat staan dat zij daarvan heeft doen blijken, dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. De door de inspecteur vastgestelde definitieve aanslagen (zoals nader vastgesteld bij de bestreden uitspraken op bezwaar) berusten naar het oordeel van het Hof op een redelijke schatting.
De slotsom is dat het hoger beroep met betrekking tot de definitieve aanslagen ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank op dit punt dient te worden bevestigd, met aanvulling van gronden als hiervoor aangegeven.
Voorlopige aanslagen
4.2.1. Op het beroep van belanghebbende inzake de haar opgelegde voorlopige aanslagen over de boekjaren 1999/2000 tot en met 2001/2002 (hierna ook: de voorlopige aanslagen) heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
“4.9. Nu de rechtbank heeft geoordeeld over de aan eiseres opgelegde (definitieve) aanslagen betreffende de boekjaren 1999/2000 tot en met 2002/2003, en de voorlopige aanslag ingevolge artikel 15 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastin-gen wordt verrekend met de (definitieve) aanslag, heeft eiseres naar het de rechtbank voorkomt geen belang meer bij een oordeel over de voorlopige aanslagen die over evengenoemde jaren [het Hof verstaat: de boekjaren 1999/2000, 2000/2001 en 2001/2002] aan haar zijn opgelegd. Bij gebrek aan belang worden de beroepen tegen de voorlopige aanslagen daarom niet-ontvankelijk verklaard.”
4.2.2. Belanghebbende heeft in hoger beroep een aantal inhoudelijke bezwaren tegen de hoogte van de vastgestelde voorlopige aanslagen herhaald en geconcludeerd dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd. Belanghebbende is derhalve onder meer van opvatting (zo verstaat het Hof) dat zij ten onrechte niet ontvankelijk is verklaard in haar beroep tegen de hiervoor vermelde voorlopige aanslagen.
4.2.3. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende wegens gebrek aan belang terecht niet-ontvankelijk is verklaard in haar beroep inzake de voorlopige aanslagen, aangezien deze aanslagen zijn verrekend met de definitieve aanslagen over de desbetreffende jaren.
4.2.4. Over de vraag of belanghebbende terecht niet-ontvankelijk is verklaard in haar beroepen inzake de voorlopige aanslagen oordeelt het Hof als volgt.
Uit de voorlopige aanslag vloeit voor belanghebbende een betalingsverplichting voort, die door de ontvanger zo nodig met wettelijke dwangmiddelen kan worden afgedwongen. Dat wordt niet anders indien naderhand een definitieve aanslag wordt opgelegd waarmee de voorlopige aanslag verrekend wordt. Aldus bestaat er voor de betrokkene een belang bij een oordeel van de rechter over de vraag of de voorlopige aanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd (vgl. HR 19 februari 2010, nr. 08/03784, BNB 2010/210). De rechtbank heeft derhalve ten onrechte geoordeeld dat door verrekening met de definitieve aanslagen over de desbetreffende jaren belanghebbende wegens gebrek aan belang niet-ontvankelijk moet worden verklaard in haar beroep inzake de voorlopige aanslagen. De uitspraak van de rechtbank kan op dit punt niet in stand blijven.
4.2.5. Over het hoger beroep van belanghebbende inzake de voorlopige aanslag 2001/2002 oordeelt het Hof als volgt. Niet in geschil is dat – zoals overwogen onder 4.1.1 – belangheb-bende het haar uitgereikte aangiftebiljet vennootschapsbelasting voor het boekjaar 2001/2002 niet, althans niet tijdig, heeft ingediend en dat belanghebbende ten tijde van het vaststellen van de onderhavige voorlopige aanslag niet heeft voldaan aan de op haar rustende verplich-ting tot het doen van de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, aanhef en onderdeel a, AWR.
Het Hof is – op gelijke gronden als overwogen onder 4.1 ter zake van de definitieve aanslag 2001/2002 – van oordeel dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de uitspraak op bezwaar inzake de voorlopige aanslag 2001/2002 onjuist is en dat de door de inspecteur vastgestelde voorlopige aanslag berust op een redelijke schatting. Het Hof zal het tegen deze uitspraak op bezwaar gerichte beroep ongegrond verklaren.
4.2.6. Ter zake van de voorlopige aanslag 2000/2001 is niet in geschil dat belanghebbende ten tijde van het vaststellen van deze aanslag niet heeft voldaan aan de op haar rustende verplichting tot het doen van de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, aanhef en onderdeel a, AWR. Ter zake van de voorlopige aanslag 1999/2000 geldt, op gelijke gronden als overwogen onder 4.1.8 ter zake van de definitieve aanslag, dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e AWR.
Ter zake van beide voorlopige aanslagen is het Hof van oordeel – op dezelfde gronden als overwogen onder 4.1 ter zake van de desbetreffende definitieve aanslagen – dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de uitspraken op bezwaar inzake de voorlopige aanslag 1999/2000 en 2000/2001 onjuist zijn en voorts, dat de daarin door de inspecteur (nader) vastgestelde belastbare bedragen van ƒ 21.821.376 (€ 9.902.109) respectievelijk € 4.442.020 berusten op een redelijke schatting.
4.2.7. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat het Hof de hoger beroepen gegrond acht in zoverre deze zijn gericht tegen de niet-ontvankelijkverklaring door de rechtbank. In beginsel heeft dit op de voet van artikel 27q, eerste lid, aanhef en onderdeel a, AWR te leiden tot een terugwijzing naar de rechtbank teneinde de beroepen met inachtneming van de uitspraak van het Hof nogmaals te beoordelen.
Met toepassing evenwel van artikel 27r AWR zal het Hof deze zaken in hoger beroep zelf afdoen, omdat in deze uitspraak tevens wordt geoordeeld over de (ook door de rechtbank) ontvankelijk geachte beroepen tegen de definitieve aanslagen betreffende dezelfde jaren als waarop de door de rechtbank niet-ontvankelijk geachte beroepen betrekking hebben en tegen de uitspraken betreffende de (nadere) voorlopige aanslagen dezelfde grieven zijn aangevoerd als tegen de uitspraken betreffende de definitieve aanslagen.
5. Kosten
In de omstandigheden dat belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard in haar beroep tegen de voorlopige aanslagen en de uitspraak van de rechtbank om die reden niet in stand kan blijven, ziet het Hof aanleiding de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb Pro die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep inzake de voorlopige aanslagen heeft moeten maken. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) worden deze kosten als volgt vastgesteld: 2 (beroepschrift en verschijnen ter zitting) x 1,5 (gewicht van de zaak) x 1 (samenhangende zaken) x € 322 (waarde per punt) = € 966. Overige op grond van het Besluit voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank met betrekking tot de beslissing op het beroep tegen de uitspraken op bezwaar inzake de voorlopige aanslagen 1999/2000, 2000/2001 en 2001/2002;
- verklaart het tegen deze uitspraken op bezwaar ingestelde beroep alsnog ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een beloop van € 966;
- gelast de inspecteur het gestorte griffierecht in hoger beroep ad € 433 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, E.F. Faase en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel, als griffier. De beslissing is op 16 september 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.