Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerken 08/00081 en 08/00083, 08/00118 t/m 08/00120 en 08/00123 t/m 08/00126 en 08/00129
14 mei 2009
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op de hogere beroepen van
- de inspecteur van de Belastingdienst/Centrale administratie Apeldoorn,
de inspecteur MRB;
- de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
de inspecteur
tegen de uitspraken in de zaken met de kenmerknummers 06/4618 en 06/4619, 06/2689 t/m 06/2691 en 06/2697
en de hogere beroepen van
- [X],
wonende te [Z],
belanghebbende,
gemachtigde mr. F.J.E. Hogewind,
- V.O.F. Taxi [abc], gevestigd te [Z],
de VOF,
gemachtigde mr. F.J.E. Hogewind,
tegen de uitspraken in de zaken met de kenmerknummers 06/2689 t/m 06/2691 en 06/2697 van de rechtbank Haarlem van 14 december 2007 in het geding tussen belanghebbende/de VOF en de inspecteur/de inspecteur MRB.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Met betrekking tot de motorrijtuigenbelasting (08/00081 en 08/00083)
De inspecteur MRB heeft met dagtekening 16 juni 2004 aan belanghebbende naheffingsaanslagen betreffende de motorrijtuigenbelasting (verder ook MRB) opgelegd over de tijdvakken 11 november 1999 tot en met 22 april 2000 (aanslagnummer [1234.56.789].Y.9.90001) en 23 april 2000 tot en met 22 april 2001 (aanslagnummer [1234.56.789].Y.0.90001) (verder ook de MRB-naheffingsaanslagen).
De naheffingsaanslagen bedroegen € 443 en € 986. Ook zijn boeten vastgesteld van 100% van het bedrag van de belastingaanslag (de MRB-boeten)
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur MRB bij uitspraak, gedagtekend 3 maart 2006 de naheffingsaanslagen gehandhaafd en de boeten verminderd tot 50%.
Bij uitspraak van 14 december 2007 (AWB 06/4618 en 06/4619) heeft de rechtbank Haarlem (de rechtbank) de door belanghebbende ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslagen en boeten verminderd tot nihil.
1.2. Met betrekking tot de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (08/00118 en 08/00129)
De inspecteur heeft met dagtekening 14 mei 2004 aan belanghebbende over het tijdvak 23 april 1998 tot en met 22 april 2001 (verder ook: het BPM-naheffingstijdvak) een naheffingsaanslag betreffende de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (verder ook BPM) opgelegd van € 5.175. Ook is een verhoging/boete vastgesteld van 50% van het bedrag van de belastingaanslag (de BPM-boete).
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 27 januari 2006, de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot 25%.
Bij uitspraak van 14 december 2007 (AWB 06/2689), heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard voor zover gericht tegen de boetebeschikking en in zoverre de uitspraak op bezwaar vernietigd en de boete verlaagd tot 10%, en het beroep voor het overige ongegrond verklaard.
1.3. Met betrekking tot de inkomstenbelasting 1999 (08/00119 en 08/00125)
De inspecteur heeft met dagtekening 13 mei 2004 aan belanghebbende voor het jaar 1999 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (verder ook navorderingsaanslag IB) berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 13.687 en bij beschikking een boete opgelegd van 50% van het bedrag van de belastingaanslag, (de IB-boete).
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 20 januari 2006, de navorderingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot 25% van het bedrag van de belastingaanslag.
Bij uitspraak van 14 december 2007 (AWB 06/2690), heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard voor zover gericht tegen de boete en in zoverre de uitspraak op bezwaar vernietigd en de boete verlaagd tot 10%, en het beroep voor het overige ongegrond verklaard.
1.4. Met betrekking tot de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen 1999 (08/00120 en 08/00126)
De inspecteur heeft met dagtekening 13 mei 2004 aan belanghebbende voor het jaar 1999 een navorderingsaanslag opgelegd in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (verder ook navorderingsaanslag WAZ) berekend naar een premie-inkomen van ƒ 31.074 (bedrag van de navorderingsaanslag ƒ 174) en bij beschikking een boete opgelegd van 50% van het bedrag van de navorderingsaanslag, (de WAZ-boete).
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 20 januari 2006, de navorderingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot 25% van het bedrag van de navorderingsaanslag.
Bij uitspraak van 14 december 2007 (AWB 06/2691), heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard voor zover gericht tegen de boete en in zoverre de uitspraak op bezwaar vernietigd en de boete verlaagd tot 10%, en het beroep voor het overige ongegrond verklaard.
1.5. Met betrekking tot de omzetbelasting (08/00123 en 08/00124)
De inspecteur heeft met dagtekening 27 mei 2004 aan de VOF over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 (verder ook: het OB-naheffingstijdvak) een naheffingsaanslag betreffende de omzetbelasting (verder ook de OB) opgelegd van ƒ 1.864. Ook is een boete vastgesteld van 50% van het bedrag van de belastingaanslag.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 3 februari 2006, de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot 25%.
Bij uitspraak van 14 december 2007 (AWB 06/2697), heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard voor zover gericht tegen de boete en in zoverre de uitspraak op bezwaar vernietigd en de boete verlaagd tot 10%, en het beroep voor het overige ongegrond verklaard.
1.6. Met betrekking tot de hogere beroepen
Tegen de onder 1.1 opgenomen uitspraken van de rechtbank heeft de inspecteur MRB hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 18 januari 2008, bij het Hof ingekomen op dezelfde datum.
Tegen de onder 1.2 tot en met 1.5 opgenomen uitspraken van de rechtbank heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 23 januari 2008, bij het Hof ingekomen op dezelfde datum, en aangevuld bij brieven van 21 februari 2008.
Belanghebbende heeft verweerschriften ingediend.
Tegen de onder 1.2 tot en met 1.5 opgenomen uitspraken van de rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschriften van 24 januari 2008, bij het Hof ingekomen op dezelfde datum, aangevuld bij brieven van 26 maart 2008.
De inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
Op 10 februari 2009 zijn nadere stukken en op 15 april 2009 is een pleitnota ontvangen van belanghebbende en de VOF. Afschriften van deze stukken zijn aan de inspecteur en de inspecteur MRB gezonden.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 april 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
Ter zitting zijn de hiervoor vermelde zaken gelijktijdig behandeld.
2. Overwegingen
2.1. Feiten
Het Hof stelt de feiten vast zoals hierna opgenomen.
2.1.1. Belanghebbende is werkzaam als taxichauffeur in de regio Amsterdam. In de jaren dan wel de tijdvakken waarop de onderhavige belastingaanslagen betrekking hebben exploiteerde hij in verband van een vennootschap onder firma, tot 1 februari 2000 V.O.F. Taxi nr. [def] en daarna VOF Taxi nr. [abc], een taxibedrijf. Voor zijn werkzaamheden maakte belanghebbende gebruik van een Nissan Primera 2.0 TD met het kenteken [AB-CD-03] (hierna: de taxi).
Het kenteken van de taxi stond van 23 april 1998 tot en met 6 juli 2004 op naam van belanghebbende. Hij was de enige die van de taxi gebruik maakte. De cataloguswaarde van de taxi was f 44.495. Aan de onderneming was tot 1 februari 2000 het taxinummer [def] toegekend.
2.1.2. Belanghebbende heeft met [Inbouwbedrijf D] een afspraak gemaakt voor het verrichten van werkzaamheden aan de taxi.
2.1.3. Inbouwbedrijf [D] hanteerde een werkplaatsagenda. Tot de gedingstukken behoren afschriften van vele pagina’s uit de jaren 1998 en 1999. Hiertoe behoort ook een afschrift van de bladzijde uit die agenda betreffende 15 april 1998 waarop - voor zover hier van belang - staat vermeld:
“Primera inbouw
meter Taxi [def]
06[12345678]
+ div”
06[12345678] is het nummer van belanghebbendes mobiele telefoon.
Tot de gedingstukken behoort voorts een kopie van de factuur van [D] aan belanghebbende, met factuurdatum 15 april 1998, waarop het volgende - voorzover hier van belang - staat vermeld:
“...
OMSCHRIJVING PRIJS AANTAL BEDRAG
TX-30-S TAXAMETER 955.00 1 955.00
1E FASE KEURING INCL ARB LOON 125.00 1 125.00
2E FASE KEURING INCL ARB LOON 200.00 1 200.00
INBOUW TAXAMETER EXCL MATERIAAL 285.00 1 285.00
INRUIL OUDE TAXAMETER -200.00 1 -200.00
DAKLICHT RELAIS 17.50 1 17.50
SCHAKELAAR AAN / UIT 8.25 1 8.25
SERIE NR NIEUWE TAXAMETER [12345] 0.00 0 0.00
TAXAMETER WORDT VOOR 01-05 1998
GEKEURD DOOR [D] 0.00 0 0.00
tot: 1390.75
BTW: 243.38
TE BETALEN FL: 1634.13”
2.1.4. [E] en [B] hebben ten behoeve van Inbouwbedrijf [D] gewerkt; de eerste in loondienst, de tweede als freelancer.
2.1.5. Inbouwbedrijf [D], waarvan [D] tot 1 mei 1999 eigenaar was, is met ingang van die datum aan [F] en [G] verkocht. [F] en [G] hebben het bedrijf in de vorm van een vennootschap onder firma voortgezet. [E] en [B] bleven ook na de overname voor de onderneming werkzaam.
2.1.6. Een kilometertelleronderbreker (KTO) is een in een auto aangebracht schakelmechanisme waarmee de kilometerteller langs elektronische weg kan worden uitgeschakeld, zodat deze tijdens het rijden niet doortelt, dan wel waarmee de kilometerteller, die tijdens het rijden normaal blijft functioneren, na een of meer ritten kan worden teruggezet op de stand die op de teller stond vóór aanvang van die rit(ten). Het was (in ieder geval vanaf 1997) mogelijk een KTO van een afstandsbediening te voorzien.
2.1.7. Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB over de onderhavige jaren geen bijtelling privé gebruik auto aangegeven. Wat de omzetbelasting betreft, heeft de VOF ter zake van privé-gebruik van de taxi niet de zogenoemde 12%-heffing als bedoeld in de laatste volzin van artikel 15, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (verder Uitvoeringsbeschikking OB) voldaan. Aan belanghebbende zijn teruggaven BPM verleend. Op verzoek van belanghebbende heeft de inspecteur MRB bij beschikking met ingang van 11 november 1999 voor de taxi vrijstelling van MRB verleend.
2.1.8. De inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. De resultaten van dit onderzoek zijn aan de inspecteur MRB gerenseigneerd.
2.1.9. De inspecteur heeft naar aanleiding van het boekenonderzoek onder meer de onder ‘Ontstaan en loop van het geding’ opgenomen belastingaanslagen en boeten opgelegd. De inspecteur MRB heeft op basis van hetzelfde onderzoek de aldaar vermelde naheffingsaanslagen en boeten opgelegd.
2.2. Het geschil in hoger beroep
2.2.1. Met betrekking tot de ontvankelijkheid
In de uitspraken van de rechtbank met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB en WAZ en naheffingsaanslagen BPM en OB is het beroep van belanghebbende/de VOF ongegrond verklaard. Voor zover de hogere beroepen van de inspecteur hierop betrekking hebben zal het Hof deze niet ontvankelijk verklaren omdat de inspecteur derhalve geen belang heeft.
2.2.2. Het resterende geschil
In hoger beroep is alsdan nog in geschil:
- of belanghebbende conform artikel 42, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet) overtuigend heeft aangetoond dat de taxi in 1999 (telkens) voor niet meer dan 1.000 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt;
- of de taxi in het BPM-naheffingstijdvak geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer;
- of de taxi in de MRB-naheffingstijdvakken geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer;
- of de taxi in het OB-naheffingstijdvak voor niet meer dan 1.000 kilometer per jaar voor privédoeleinden is gebruikt;
- of de inspecteur en de inspecteur MRB terecht en voor het juiste bedrag boeten hebben opgelegd.
2.3. Overwegingen van het Hof; plan van behandeling
Het Hof zal in 2.4. ingaan op de heffing van IB en WAZ. In 2.5., 2.6. en 2.7. komen respectievelijk de heffing van BPM, MRB en OB aan de orde. In 2.8. komen vervolgens de boeten aan de orde. In 2.9 tot en met 2.11 wordt de slotsom betreffende de hogere beroepen geformuleerd. Tot slot komt in 2.12 de proceskostenveroordeling aan de orde.
2.4. De heffing van inkomstenbelasting
2.4.1. Toepassing van de autokostenfictie blijft voor de heffing van IB en WAZ ingevolge artikel 42, vijfde lid, van de Wet achterwege als blijkt – dat wil zeggen als belanghebbende overtuigend aantoont – dat de taxi op jaarbasis – door de firmanten van het taxibedrijf tezamen – niet meer dan 1.000 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Een sluitende kilometeradministratie kan daarvoor als bewijsmiddel dienen, maar het bewijs kan ook op andere wijzen worden geleverd.
2.4.2. In de vaststellingen van de rechtbank, die in zoverre in hoger beroep niet zijn betwist, en die ook het Hof tot feitelijk uitgangspunt zal nemen, ligt besloten dat de kilometeradministratie van belanghebbende bestaat uit maandlijsten die worden opgesteld aan de hand van de per dienst door hem ingevulde rittenkaarten en dat de rittenkaarten door belanghebbende zijn ingevuld aan de hand van de standen van de taxameter die steeds na afloop van een dienst handmatig op nul werd gezet.
2.4.3. Daargelaten wat er overigens zij van de kilometeradministratie van belanghebbende, is voor de beoordeling van de betrouwbaarheid daarvan van primordiaal belang of de inspecteur geslaagd moet worden geacht in het – op hem rustende – bewijs van de aanwezigheid van een KTO in de taxi van belanghebbende.
2.4.4. Op grond van de door de inspecteur aangevoerde bewijsmiddelen acht het Hof aannemelijk dat vanaf omstreeks maart 1997 bij Inbouwbedrijf [D] op betrekkelijk grote schaal KTO’s werden ingebouwd in taxi’s. Belanghebbende heeft overigens ook niet betwist dat bij Inbouwbedrijf [D] KTO’s werden ingebouwd.
2.4.5. Voorts acht het Hof op grond van de door de inspecteur aangevoerde bewijsmiddelen minst genomen het vermoeden gerechtvaardigd dat de aanduiding ‘div’ dan wel ‘diversen’ in de werkplaatsagenda van Inbouwbedrijf [D] betekende dat in de auto (taxi) van de desbetreffende klant een KTO moest worden ingebouwd. Belanghebbende heeft dit vermoeden naar ’s Hofs oordeel niet ontzenuwd. In dit verband oordeelt het Hof dat niet aannemelijk is dat een monteur zonder nadere specificatie uit de aanduiding ‘div’ kan opmaken wat hem te doen zou staan. Om deze reden verwerpt het Hof ook de verklaring van [D] van 19 december 2003 “Deze agenda betrof alle telefonisch gemaakte afspraken, als een klant meerdere reparaties had, dan vermeldde ik dat als diversen” als ongeloofwaardig.
2.4.6. Het Hof neemt derhalve tot uitgangspunt dat ‘div’ in de werkplaatsagenda van Inbouwbedrijf [D] betekende dat in de auto (taxi) van de desbetreffende klant een KTO moest worden ingebouwd. Dit uitgangspunt acht het Hof in ieder concreet geval voor tegenbewijs vatbaar.
2.4.7. Naar blijkt uit de in 2.1.2. en 2.1.3. vermelde feiten, heeft belanghebbende door Inbouwbedrijf [D] werkzaamheden aan de taxi laten verrichten en is bij de desbetreffende afspraak onder meer de aanduiding ‘div’ aangetekend.
2.4.8. Nu ervan moet worden uitgegaan dat ‘div(ersen)’ in het algemeen betekent dat in de taxi waar die term in de werkplaatsagenda aan is te relateren, een KTO is ingebouwd en die term ook in relatie tot de taxi van belanghebbende is gebruikt, acht het Hof het vermoeden gerechtvaardigd dat ook in die taxi een KTO is ingebouwd. Met de ontkenning daarvan, en ook overigens, heeft belanghebbende dit vermoeden niet weerlegd. In dit verband oordeelt het Hof nader als volgt.
2.4.8.1. Het Hof acht het niet aannemelijk dat de vermelding ‘div’ in de agenda betrekking had op bij de inbouw van een taxameter behorende werkzaamheden of bij een taxipakket gebruikte standaardonderdelen, zoals de op de factuur vermelde daklichtrelais en aan/uit schakelaar. Verder hecht het Hof geen geloof aan belanghebbendes betoog inhoudende dat de vermelding ‘div’ zou slaan op de inbouw van een mobilofoon en zijn oude cd-speler. Voor die bewering heeft belanghebbende op geen enkele wijze ook maar het begin van bewijs geleverd.
2.4.9. Door de aanwezigheid van een KTO in de taxi is de kilometeradministratie manipuleerbaar; het Hof verwijst nader naar hetgeen is overwogen onder 2.4.10.1 en 2.4.10.2 in zijn uitspraak van 19 november 2008, kenmerk nr. 07/00048, 07/00049, 07/00053, 07/00054 en 07/00055, op www.rechtspraak.nl gepubliceerd onder kenmerk LJN BG 5439 (hierna: de uitspraak van 19 november 2008).
De kilometeradministratie is daarmee niet geschikt om het door artikel 42, vijfde lid, van de Wet vereiste bewijs te leveren. Voor het vereiste bewijs is naar ’s Hofs oordeel ook onvoldoende dat belanghebbende ook in privé over een auto beschikte. Ook voor het overige heeft belanghebbende geen bewijsmiddelen bijgebracht waarmee hij heeft aangetoond dat met de taxi in 1999 niet meer dan 1.000 kilometer privé is gereden.
2.4.10. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, komt het Hof evenals de rechtbank tot de slotsom dat belanghebbende niet is geslaagd in het in artikel 42, vijfde lid, van de Wet bedoelde bewijs.
2.5. De heffing van BPM
2.5.1. Artikel 16, eerste lid, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (de Wet BPM) houdt – voor zover hier van belang – in dat een teruggaaf van belasting op aanvraag wordt verleend voor personenauto's die zijn bestemd om taxivervoer te verrichten. Ingevolge artikel 16, vijfde lid, van de Wet BPM bedraagt de teruggaaf nihil indien de personenauto niet geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer.
2.5.2. De inspecteur heeft de aan belanghebbende op diens verzoek teruggegeven BPM nageheven, waartoe hij, kort gezegd, aanvoert dat belanghebbende niet heeft bewezen dat de taxi geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer. De kilometeradministratie is ondeugdelijk en onbetrouwbaar, aldus de inspecteur, en met een dergelijke kilometeradministratie kan niet het vereiste bewijs worden geleverd.
2.5.3. De stellingen van belanghebbende komen erop neer dat hij met zijn kilometeradministratie, en met name de vastlegging op de rittenkaarten, aannemelijk heeft gemaakt dat de taxi voor ten minste 90% voor personenvervoer werd gebruikt.
2.5.4. Het Hof oordeelt dat op een belastingplichtige die zich op een vrijstelling beroept – zoals in casu belanghebbende – de last rust te bewijzen dat hij aan de voorwaarden voldoet.
2.5.5. Op grond van de door het Hof vastgestelde feiten en hetgeen daaromtrent door het Hof is overwogen, acht het Hof aannemelijk dat gedurende het BPM-naheffingstijdvak een KTO in de taxi aanwezig was. Als vorenoverwogen, maakt dit de kilometeradministratie te enen male onbetrouwbaar. Gelet op dit wezenlijk gebrek van de kilometeradministratie acht het Hof het niet aannemelijk dat de taxi geheel of nagenoeg geheel voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt. Ook voor het overige heeft belanghebbende geen bewijsmiddelen bijgebracht waarmee hij het verlangde bewijs heeft geleverd. Nu belanghebbende er (reeds) niet in slaagt aannemelijk te maken dat de taxi in het naheffingstijdvak geheel of nagenoeg geheel als zodanig is gebruikt kan in het midden blijven of op belanghebbende ter zake een zwaardere bewijslast rust.
2.5.6. Het beroep is ongegrond wat betreft de nageheven BPM.
2.6. De heffing van MRB
2.6.1. Artikel 72, eerste lid, onderdeel n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (verder Wet MRB) houdt – samengevat – in dat vrijstelling van belasting, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, wordt verleend voor motorrijtuigen die bestemd zijn om daarmee als personenauto taxivervoer te verrichten en daarvoor geheel of nagenoeg geheel worden gebruikt. De hiervoor genoemde voorwaarden en beperkingen zijn gesteld in het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: het Besluit MRB).
In artikel 23, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het Besluit MRB is – voor zover hier van belang - bepaald dat vrijstelling van belasting wordt verleend indien een verklaring wordt overgelegd van de exploitant van het motorrijtuig dat het motorrijtuig geheel of nagenoeg geheel wordt gebruikt voor het verrichten van taxivervoer.
2.6.2. Op verzoek is belanghebbende bij beschikking vrijstelling van MRB verleend. De inspecteur heeft bij de in geschil zijnde naheffingsaanslagen MRB nageheven omdat belanghebbende in het desbetreffende tijdvak geen juiste en controleerbare kilometeradministratie heeft bijgehouden en ook met de overigens aanwezige administratie niet overtuigend heeft aangetoond dat de taxi geheel of nagenoeg geheel als zodanig werd gebruikt. Voor de onderbouwing van deze naheffingsaanslagen verwijst de inspecteur MRB verder naar het verweerschrift betreffende de BPM.
2.6.3. Met betrekking tot de op partijen rustende bewijslast geldt voor de MRB hetzelfde als voor de BPM. Ook met betrekking tot de MRB concludeert het Hof dat op belanghebbende de last rust aannemelijk te maken dat de taxi geheel of nagenoeg geheel als zodanig is gebruikt.
2.6.4. Onder verwijzing naar hetgeen is overwogen omtrent de BPM concludeert het Hof ook in dit verband dat belanghebbendes kilometeradministratie als gevolg van de aanwezigheid van een KTO manipuleerbaar en dus niet betrouwbaar was en dat met een dergelijke kilometeradministratie niet aannemelijk gemaakt kan worden dat de taxi geheel of nagenoeg geheel als zodanig is gebruikt. Ook voor het overige heeft belanghebbende geen bewijsmiddelen bijgebracht waarmee hij het verlangde bewijs heeft geleverd.
2.6.5. De beslissing van de rechtbank inzake de naheffingsaanslagen MRB is gebaseerd op het oordeel – zakelijk weergegeven – dat op grond van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB de periode waarover kan worden nageheven beperkt is en wel tot de twaalf maanden voorafgaande aan 5 april 2004, zijnde het tijdstip waarop (aldus de rechtbank) de inspecteur MRB geconstateerd heeft dat belanghebbende niet aan de voorwaarden voor de MRB-vrijstelling voldeed
2.6.6. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Artikel 76 van Pro de Wet MRB luidt, voor zover van belang, als volgt:
“1. Bij constatering van het feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling van belasting is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden kan de belasting worden nageheven.
2. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd. (…)”
2.6.7. Over de strekking van de in dezen van belang zijnde bepalingen is in HR 5 oktober 2001, nr. 36.493, BNB 2001/420 het volgende overwogen:
“3.4. Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van Pro de AWR. Voor een aantal specifieke situaties zijn in afdeling 7 van hoofdstuk II van de Wet - en, hier niet van belang, de artikelen 52 tot en met 54, 60 en 61, alsmede 69 en 70 - ten dele van artikel 20 van Pro de AWR afwijkende regels gegeven. De afwijking van artikel 20 van Pro de AWR in afdeling 7 van hoofdstuk II komt in essentie hierop neer dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd, behoudens voorzover de belastingplichtige overtuigend aantoont dat zich een van de in de Wet vermelde situaties heeft voorgedaan waarin evident is dat naheffing over de voorgeschreven periode onjuist zou zijn. Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van Pro de AWR kwam voor in artikel 16 van Pro de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. Aangenomen moet worden dat dit ook de strekking is van de in de thans geldende wet opgenomen afwijkingen van artikel 20 van Pro de AWR.”
2.6.8. De naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op het standpunt van de inspecteur MRB dat het belanghebbende in de naheffingstijdvakken ontbreekt aan een administratie op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de (mede) bij hem in gebruik zijnde taxi geheel of nagenoeg geheel als taxi is gebruikt.
2.6.9. De last aannemelijk te maken dat de taxi geheel of nagenoeg geheel wordt gebruikt voor het verrichten van taxivervoer rust – gelijk het Hof heeft overwogen onder 2.6.3. – op belanghebbende als degene die zich op de vrijstelling heeft beroepen.
2.6.10. Het bewijsprobleem waarvoor de inspecteur MRB zich in het algemeen gesteld ziet indien hij wil naheffen in een situatie waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald doet zich in een geval als hier aan de orde niet voor. Het onderhavige geval behoort derhalve niet tot de categorie gevallen waarvoor de naheffingsbevoegdheid van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB is bedoeld. De omstandigheid dat zich niet een situatie voordoet waarvoor artikel 76 is Pro bedoeld, houdt naar het oordeel van het Hof niet in dat overigens niet zou kunnen worden nageheven op de voet van artikel 20 AWR Pro. Een ander oordeel acht het Hof niet in overeenstemming met het in wezen aanvullende karakter van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB. Artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB heeft geen exclusieve werking. Mitsdien acht het Hof – anders dan de rechtbank – de inspecteur MRB in het onderhavige geval op de voet van artikel 20 AWR Pro bevoegd tot het opleggen van de in geschil zijnde naheffingsaanslagen MRB.
2.7. De heffing van omzetbelasting
2.7.1. Gelet op het bepaalde in artikel 15, zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet OB) juncto artikel 15, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking OB is de VOF ter zake van het privé-gebruik van de taxi jaarlijks 12 percent omzetbelasting verschuldigd over het bedrag aan kosten dat bij de heffing van inkomstenbelasting beschouwd wordt niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming (verder de 12%-heffing).
2.7.2. De VOF stelt de taxi niet privé te gebruiken en heeft geen 12%-heffing voldaan.
2.7.3. De inspecteur stelt dat de 12%-heffing achterwege blijft als de VOF doet blijken dat de taxi voor niet meer dan 1.000 kilometer privé is gebruikt. Nu - aldus de inspecteur - uit het controlerapport blijkt dat geen juiste kilometeradministratie werd bijgehouden heeft de VOF dit bewijs niet geleverd. Op deze grond heeft de inspecteur met toepassing van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB de zijns inziens verschuldigde omzetbelasting nageheven.
2.7.4. Met betrekking tot de vraag of en in welke mate de taxi in privé is gebruikt geldt voor de heffing van omzetbelasting als uitgangspunt dat de bewijslast ter zake daarvan op de inspecteur rust. Hij dient derhalve aannemelijk te maken dat sprake is van privé-gebruik van de taxi (vergelijk HR 24 augustus 1999, nr. 34 608, BNB 1999/384).
2.7.5. De omstandigheid dat belanghebbende niet op de voet van artikel 42, vijfde lid, van de Wet heeft kunnen doen blijken dat de taxi niet meer dan 1.000 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt houdt niet in dat ook voor de toepassing van omzetbelasting sprake is van privé-gebruik van de taxi. Dat van een dergelijk privé-gebruik sprake is heeft de inspecteur – kennelijk in de veronderstelling verkerend dat dit reeds volgde uit het op de voet van artikel 42 van Pro de Wet vooronderstelde privé-gebruik – niet aannemelijk gemaakt. Dit betekent dat de inspecteur voor wat betreft de omzetbelasting niet aan zijn stelplicht en in samenhang daarmee de op hem rustende bewijslast heeft voldaan. De naheffingsaanslag omzetbelasting en de desbetreffende boete dienen derhalve te vervallen.
2.8. Boeten
2.8.1. De boete inzake de omzetbelasting dient te vervallen nu aan de naheffing van omzetbelasting de grondslag ontbreekt (zie 2.7.5).
2.8.2. De boeten voor de IB, WAZ en BPM zijn vergrijpboeten die de inspecteur heeft opgelegd op basis van artikel 67e respectievelijk 67f van de AWR. Volgens de inspecteur betekent de inbouw en het gebruik van een KTO dat belanghebbende zijn kilometeradministratie oncontroleerbaar heeft gemaakt en dat hij daarmee het oogmerk heeft gehad te weinig IB, WAZ en BPM te betalen.
De inspecteur heeft - met inachtneming van § 25 en § 27 (IB en WAZ) respectievelijk § 25 en § 28 (BPM) van het BBBB 1998 - een boete opgelegd van 50% van de nagevorderde of nageheven bedragen.
De MRB-boeten zijn verzuimboeten die de inspecteur MRB op basis van artikel 67c van de AWR heeft opgelegd. De inspecteur MRB heeft – met inachtneming van § 34, onderdeel 2, van het BBBB 1998 - een boete opgelegd van 100% van het nageheven bedrag. Voor wat betreft de onderbouwing van de boete verwijst de inspecteur MRB naar het hogerberoepschrift, verweerschrift in eerste aanleg en de uitspraak op bezwaar inzake de BPM.
2.8.3. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de IB, WAZ en BPM-boete gematigd tot 25% van het nagevorderde respectievelijk nageheven bedrag.
De inspecteur MRB heeft de MRB-boete verminderd tot 50%.
2.8.4. Belanghebbende heeft de boeten betwist.
2.8.5. Met betrekking tot de boeten in de IB en WAZ acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende bij het doen van aangiften voor ieder der betrokken jaren de bedoeling heeft gehad om de inspecteur met zijn kilometeradministratie te doen blijken dat niet meer dan 1000 kilometer privé werd gereden met de auto. Voorts acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende ten tijde dat hij zijn aangiften inkomstenbelasting voor de onderscheiden jaren indiende, wist dat zijn kilometeradministratie onbetrouwbaar was en dat deze niet kon dienen als het door artikel 42, vijfde lid, van de Wet vereiste bewijs. Door desondanks de bijtelling wegens privé-gebruik niet in zijn aangiften op te nemen, heeft hij willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Dit betekent dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet.
Daaraan doen de beschikbaarheid van een tweede (privé) auto en de – volgens belanghebbende – gebrekkige informatieverstrekking door de Belastingdienst aan ondernemers niet af.
Tot slot oordeelt het Hof dat gelet op de ingebouwde KTO van een pleitbaar standpunt met betrekking tot de kilometeradministratie geen sprake kan zijn nu de inbouw van een KTO enkel de functie heeft het kunnen manipuleren van de reguliere vastlegging van de kilometerstand.
2.8.6. De onderhavige boeten zoals deze door de inspecteur bij de uitspraken op bezwaar zijn verminderd tot 25% van de nagevorderde IB en WAZ gaan naar ’s Hofs oordeel in ieder geval niet boven hetgeen passend en geboden is gelet op de ernst van het feit (het manipuleren van de kilometeradministratie door de inbouw en het gebruik van een KTO en het vervolgens opzettelijk niet aangeven van het privégebruik van de taxi in de aangiften inkomstenbelasting). De overige omstandigheden van het geval leiden niet tot een ander oordeel.
2.8.7. Het vorenoverwogene geldt mutatis mutandis evenzo voor de BPM-boete. Een boete van 25% van de nageheven BPM gaat naar ’s Hofs oordeel in ieder geval niet boven hetgeen passend en geboden is gelet op de ernst van het feit (het verzoeken om een teruggaaf van betaalde BPM, wetende dat de kilometeradministratie als gevolg van de inbouw en het gebruik van de KTO onbetrouwbaar was en dus niet als onderbouwing voor deze verzoeken kon en mocht dienen).
2.8.8. De omstandigheid dat de naheffing niet kan worden gebaseerd op artikel 76 van Pro de Wet MRB, maar (slechts) op artikel 20 AWR Pro doet er niet aan af dat de MRB-boete een verzuimboete is die is opgelegd op basis van artikel 67c AWR. De omstandigheid dat de inspecteur ten onrechte artikel 76 van Pro de Wet MRB aan de naheffing ten grondslag heeft gelegd brengt dan ook niet mee dat de boete moet worden vernietigd. Op vergelijkbare gronden als vermeld onder 2.10.9. van de uitspraak van 19 november 2008, past dan een verzuimboete tot 10%. Niet kan worden geoordeeld – voor zover belanghebbende dit al heeft betoogd – dat sprake is van afwezigheid van alle schuld.
2.8.9. Op overeenkomstige gronden als vermeld in 2.10.12 tot en met 2.10.16. van de uitspraak van 19 november 2008, oordeelt het Hof dat geen sprake is van een cumulatie van verschillende boeten voor hetzelfde feit en dat de omstandigheid dat voor de heffing van IB en WAZ sprake is van een verzwaarde bewijslast evenmin aanleiding vormt tot (verdere) matiging van de boete.
2.8.10. De redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro is in dezen niet later aangevangen dan op 18 maart 2004, de datum van de kennisgevingen als bedoeld in artikel 67k AWR. Nu de rechtbank eerst uitspraak heeft gedaan op 14 december 2007 heeft zij de boeten IB, WAZ en BPM op grond van het tijdsverloop terecht gematigd. De door de inspecteur voorgestane vermindering van vijf procentpunt acht het Hof echter voldoende toereikend. Noch het tijdsverloop na het instellen van hoger beroep, noch de totale behandelingsduur van de zaak tot de uitspraak van het Hof geven aanleiding tot verdere vermindering van de boeten.
De MRB-boeten zijn door het Hof uit anderen hoofde reeds tot een zodanig laag bedrag verminderd dat het Hof geen noodzaak ziet de overschrijding van de redelijke termijn met een verdere vermindering te compenseren. De geconstateerde verdragsschending is in zoverre voldoende gecompenseerd met de enkele vaststelling dat inbreuk is gemaakt op artikel 6, eerste lid, van het EVRM.
2.9. De uitspraken van de rechtbank waartegen hoger beroep is ingesteld moeten worden vernietigd en het Hof zal beslissen zoals de rechtbank had moeten doen.
De bij de rechtbank ingestelde beroepen zijn in zoverre gegrond dat:
- de naheffingsaanslag OB en de daarbij genomen boetebeschikking moeten worden vernietigd;
- de boetebeschikkingen genomen bij de navorderingsaanslagen IB en WAZ en naheffingsaanslag BPM moeten worden verminderd tot 20%; en
- de MRB-boeten opgelegd bij de naheffingsaanslagen MRB moeten worden verminderd tot telkens 10%;
2.10. De slotsom is dat de hogere beroepen van de inspecteur met betrekking tot de naheffingsaanslagen MRB, en de boetebeschikkingen bij de navorderingsaanslagen IB, WAZ en naheffingsaanslagen BPM en MRB, terecht zijn ingesteld omdat de uitspraken van de rechtbank moeten worden vernietigd. De hogere beroepen van de inspecteur met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB, WAZ, naheffingsaanslagen BPM en naheffingsaanslag OB en daarbij opgelegde boetebeschikking zijn tevergeefs ingesteld.
2.11. Voorts is het hoger beroep van de VOF met betrekking tot de OB en de daarbij opgelegde boetebeschikking terecht ingesteld omdat die uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd. De hogere beroepen van belanghebbende met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB en WAZ en naheffingsaanslag BPM en daarbij opgelegde boetebeschikkingen zijn tevergeefs ingesteld.
2.12. De VOF heeft recht op vergoeding van het aan het Hof betaalde griffierecht en op vergoeding van de op het hoger beroep betrekking hebbende proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht met betrekking tot de naheffingsaanslag OB en de daarbij genomen boetebeschikking.
Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt aan de VOF een vergoeding verleent van € 644.
Toelichting: In ieder van de zaken zijn twee in aanmerking te nemen proceshandelingen verricht, te weten het indienen van een beroepschrift en het verschijnen ter zitting. De factor voor proceshandelingen komt daarmee op twee. Voor het gewicht van deze zaken hanteert het Hof de factor 1.
Overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn niet gesteld of gebleken.
3. Beslissingen
Naheffingsaanslagen MRB (08/00081 en 08/00083)
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart de beroepen voor zover deze de boetebeschikkingen betreffen gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur voor zover deze de vermindering van de boetebeschikkingen betreft;
- vermindert de boeten tot (telkens) 10%;
- verklaart de beroepen voor het overige ongegrond.
Naheffingsaanslag BPM (08/00118 en 08/00129)
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep van belanghebbende ongegrond;
- verklaart het hoger beroep van de inspecteur voor zover dit de naheffingsaanslag BPM betreft niet ontvankelijk;
- verklaart het hoger beroep van de inspecteur voor zover dit de boetebeschikking betreft gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank en de inspecteur voor zover deze de boetebeschikking betreffen;
- verklaart het beroep voor zover dit de boetebeschikking betreft gegrond;
- vermindert de boete tot 20%;
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige.
Navorderingsaanslag IB (08/00119 en 08/00125)
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep van belanghebbende ongegrond;
- verklaart het hoger beroep van de inspecteur voor zover dit de navorderingsaanslag IB betreft niet ontvankelijk;
- verklaart het hoger beroep van de inspecteur voor zover dit de boetebeschikking betreft gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank en de inspecteur voor zover deze de boetebeschikking betreffen;
- verklaart het beroep voor zover dit de boetebeschikking betreft gegrond;
- vermindert de boete tot 20%;
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige.
Navorderingsaanslag WAZ (08/00120 en 08/00126)
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep van belanghebbende ongegrond;
- verklaart het hoger beroep van de inspecteur voor zover dit de navorderingsaanslag WAZ betreft niet ontvankelijk;
- verklaart het hoger beroep van de inspecteur voor zover dit de boetebeschikking betreft gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank en de inspecteur voor zover deze de boetebeschikking betreffen;
- verklaart het beroep voor zover dit de boetebeschikking betreft gegrond;
- vermindert de boete tot 20%;
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige.
Naheffingsaanslag OB (08/00123 en 08/00124)
Het Hof:
- verklaart het hogere beroep van de inspecteur voor zover dit de naheffingsaanslag OB betreft niet ontvankelijk;
- verklaart het hoger beroep van de inspecteur voor zover dit de boetebeschikking betreft ongegrond;
- verklaart het hoger beroep van belanghebbende gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank en van de inspecteur voor zover deze de naheffingsaanslag en de boetebeschikking betreffen;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de naheffingsaanslag en de boetebeschikking;
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige.
Proceskosten en griffierecht:
Het Hof:
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van de VOF in hoger beroep tot een bedrag van € 644 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende moet vergoeden;
- gelast dat de Staat aan de VOF vergoedt het door deze voor de behandeling van het hoger beroep betaalde griffierecht van € 428;
- van de Staat zal ter zake van de door de inspecteur ingestelde hogere beroepen een griffierecht worden geheven van € 856 (2 x € 428).
De uitspraak is gedaan door mrs. A.M.J.G. van Amsterdam, voorzitter van de belastingkamer, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus, als griffier.
De beslissing is op 14 mei 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.