Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P08/00303
op het hoger beroep van
A te B,
belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/144 van de rechtbank Haarlem (verder: de rechtbank) van 11 februari 2008 in het geding tussen
belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
1. Ontstaan van en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2002 met dagtekening 30 maart 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer …) en een boetebeschikking opgelegd.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 november 2006 de naheffingsaanslag verminderd tot € 12.808, de boete tot € 2.685, en de heffingsrente tot € 1.056.
1.3. Belanghebbende heeft tegen voornoemde uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. Met de in de aanhef vermelde uitspraak heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Tegen de onder 1.3 vermelde uitspraak van de rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift, gedagtekend en ingekomen bij het Hof op 20 maart 2008. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 29 april 2008.
1.5. De inspecteur heeft op 2 juni 2008 een verweerschrift ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 februari 2009. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, haar vader, en haar gemachtigde mr. W. Namens de inspecteur zijn verschenen mr. G en mr. A. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat als bijlage aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. De feiten
2.1.1. Belanghebbende verhuurt in B voor de perioden van telkens één jaar percelen bestaande uit grond en water. De desbetreffende percelen worden door belanghebbende geëxploiteerd onder de naam “… . De huurders van de percelen hebben de beschikking over een ligplaats voor een vaartuig. Daarnaast kunnen zij recreëren op een bepaald, aan die ligplaats grenzend, stuk grond. Zij hebben de mogelijkheid om op die grond een gebouw met een maximale oppervlakte van achttien vierkante meter te plaatsen. Alle huurders hebben van deze mogelijkheid gebruik gemaakt.
2.1.2. “Het perceel is gelegen naast de recreatiehaven “…, die eigendom is van de moeder van belanghebbende. Toen belanghebbende in 1994 het terrein, “verwierf, was het niet geschikt voor verhuur in de huidige vorm. Daartoe heeft belanghebbende beschoeiingen en stalen damwanden laten plaatsen, zijn de wateren rondom uitgebaggerd, is de grond met behulp van het uitgebaggerde slib opgehoogd, is het terrein verkaveld door middel van het aanleggen van beplanting en zijn nutsvoorzieningen aangelegd (water en elektra). Belanghebbende heeft tevens een houten loopbrug aangelegd zodat de percelen ook te voet bereikbaar zijn. De huurders van “het perceel kunnen om niet gebruik maken van de sanitaire voorzieningen van naastgelegen perceel. Belanghebbende beschikt niet over een gemeentelijke vergunning voor exploitatie van een camping.
2.1.3. Op facturen die belanghebbende heeft uitgereikt, worden aparte bedragen in rekening gebracht voor:
1. Huur grond en water Prijs per strekkende meter
2. Milieuheffing Milieuheffing en waterverbruik
3. WTB3:9 tot 12 meter Watertoeristenbelast. Tarief 3
2.1.4. Op de internetpagina van belanghebbende wordt “het perceel ” omschreven als een jachthaven waar men terecht kan voor ligplaatsen en winterberging van vaartuigen.
2.1.5. Over de omzet die belanghebbende heeft gerealiseerd in 2000 in verband met de exploitatie van het perceel “heeft zij omzetbelasting voldaan naar het verlaagde tarief op grond van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) behorende Tabel I, post b 10.
2.1.6. In een intentieverklaring van 28 december 2000, die door belanghebbende is ondertekend, heeft zij verklaard voornemens te zijn de jachthaven te staken. Belanghebbende heeft in haar aangifte inkomstenbelasting 2000 een stakingswinst aangegeven.
2.1.7. Met ingang van het derde kwartaal 2001 heeft verweerder eiseres afgevoerd als ondernemer in de zin van de omzetbelasting. Belanghebbende heeft vanaf dat tijdvak geen omzetbelasting op aangifte voldaan.
2.1.8. Verweerder heeft bij het opleggen van de naheffingsaanslag 25% van de huur voor grond en water aangemerkt als een vergoeding voor een dienst bestaande uit het ter beschikking stellen van een ligplaats voor een vaartuig. Over dit deel van de huur is omzetbelasting berekend naar het algemene tarief. De resterende 75% is aangemerkt als een vergoeding voor een dienst bestaande uit het gelegenheid geven tot kamperen zoals bedoeld in Tabel I, post b.10. Over dit deel is omzetbelasting berekend naar het verlaagde tarief.
2.2. Het geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of de verhuur van ligplaatsen door belanghebbende één dienst is dan wel of deze verhuur bestaat uit meer dan één dienst. Indien wordt geoordeeld dat sprake is van meer dan één dienst, is de toerekening van de ontvangen vergoedingen aan de te onderscheiden diensten in geschil.
Voorts is in geschil of de vergrijpboete terecht is opgelegd en indien dit het geval is, of deze tot het juiste bedrag is opgelegd.
2.3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Zij heeft daartoe het volgende overwogen:
“3.1. Ten aanzien van de vraag of eiseres één of meer prestaties verricht overweegt de rechtbank als volgt.
3.1.1.Eiseres verricht twee van elkaar te onderscheiden diensten. Enerzijds een dienst bestaande uit het gelegenheid geven tot kamperen aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, welke dienst belastbaar is naar het verlaagde tarief op grond van Tabel I, post b.10, en anderzijds de verhuur van ligplaatsen voor vaartuigen, welke dienst belastbaar is naar het algemene tarief. Elke dienstverrichting moet in beginsel als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd. Een dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, moet evenwel niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald. In dat kader dient de rechtbank te beoordelen welke de kenmerkende elementen zijn van de door eiseres verrichte dienst.
Deze kenmerkende elementen vormen zowel de terbeschikkingstelling van een ligplaats voor een vaartuig als het gelegenheid geven tot kamperen. Het feit dat eiseres niet over een gemeentelijke kampeervergunning beschikt, doet aan dit laatste oordeel niet af gezien het feit dat de gemeente al geruime tijd gedoogt dat de huurders van “het perceel ” aldaar ook overnachten. Bedoeld gedoogbeleid leidt de rechtbank af uit de hetgeen daaromtrent door eiseres ter zitting is gesteld, hetgeen door verweerder niet, althans onvoldoende, is weersproken.
Tevens dient de rechtbank te beoordelen of één van deze elementen moet worden beschouwd als een bijkomende dienst die het fiscale lot van de hoofddienst deelt. Daarvan is sprake wanneer één van de te onderscheiden diensten voor de huurder geen doel op zichzelf is, maar een middel om de hoofddienst van eiseres zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Dit doet zich hier niet voor; beide diensten worden naar het oordeel van de rechtbank door de modale huurder in vergelijkbare mate nagestreefd. De aldus door eiseres verrichte diensten worden aldus niet kunstmatig uit elkaar gehaald. Beide diensten, zowel de verhuur van een ligplaats voor een vaartuig als het gelegenheid geven tot kamperen, worden immers in het economische verkeer ook afzonderlijk aangeboden.
3.1.2. De toerekening van de vergoeding aan de te onderscheiden diensten moet geschieden aan de hand van de respectievelijke marktwaarden daarvan. Verweerder heeft in dat kader stukken overgelegd waaruit bij benadering de marktwaarde kan worden afgeleid van een ligplaats voor een vaartuig, vergelijkbaar met die welke door eiseres worden aangeboden. Verweerder heeft bij het opleggen van de naheffingsaanslag 25% van de huur aangemerkt als een vergoeding voor een dienst bestaande uit het ter beschikking stellen van een ligplaats voor een vaartuig en de resterende 75% als een vergoeding voor het gelegenheid geven tot kamperen aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. De rechtbank acht deze wijze van toerekening van de vergoeding aan de te onderscheiden prestaties redelijk.
3.2. De boete
Ten aanzien van de boete overweegt de rechtbank dat deze terecht is opgelegd. Eiseres is, gezien de exploitatie van “het perceel” ondernemer in de zin van de Wet OB. De rechtbank stelt dan ook vast dat verweerder eiseres in 2001 ten onrechte heeft afgevoerd als ondernemer in de zin van de Wet OB. Eiseres, zo heeft zij ter zitting verklaard, was zich bewust van het feit dat zij, evenals in 2000, in 2001 en 2002 ondernemer was in de zin van de Wet OB. Door desondanks een lijdelijke houding aan te nemen en de inspecteur niet om uitgifte van een aangifte te verzoeken, is het aan grove schuld van eiseres te wijten dat over het onderhavige tijdvak te weinig omzetbelasting is betaald. Er is derhalve terecht een boete opgelegd. Er zijn geen omstandigheden gesteld of gebleken die aanleiding geven tot vermindering van de boete.
2.4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het verhandelde ter zitting.
2.5. Relevante bepalingen
Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet)
luidt - voorzover van belang - als volgt:
‘Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
b. de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken, met uitzondering van:
(…)
2°. De verhuur binnen het kader van het hotel- pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden;’.
Tabel I, post b.10., behorende bij de Wet betreft:
‘het geven van gelegenheid tot kamperen binnen het kader van het kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden;’.
2.6. Overwegingen
Kwalificatie van de dienstverlening
2.6.1.Uitgangspunt bij de beoordeling van de vraag of ter zake van de verhuur door belanghebbende sprake is van één of meer diensten, (samengestelde diensten als de onderhavige) is het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ) van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, V-N 1999/15.28. Ingevolge dit arrest moet ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde Richtlijn (thans: artikel 2, eerste lid, sub a, van de Richtlijn 2006/112/EG) elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd, moet de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, en is het voor de kwalificatie van de dienst(en) van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. Daarbij is beklemtoond dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken.
2.6.2. Gelet op hetgeen partijen over en weer hebben gesteld, onderschrijft het Hof het oordeel van de rechtbank, dat in casu twee diensten, elk met hun eigen kenmerkende elementen zijn te onderscheiden, te weten een dienst bestaande uit het gelegenheid geven tot kamperen binnen het kader van het kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, en een dienst bestaande uit het verhuren van ligplaatsen.
2.6.3. Belanghebbende heeft gesteld dat het aanleggen van een boot aan een stuk grond waarop gerecreëerd wordt, dermate ondergeschikt is aan het verhuren van deze grond, dat voor het geheel het verlaagde tarief van 6% van toepassing zou moeten zijn.
2.6.4. Het Hof verwerpt die stelling. Dat “het perceel geen winterberging heeft, en de voor een jachthaven gebruikelijke faciliteiten mist, acht het Hof niet van (doorslaggevend) belang. Het in de pleitnota gegeven rekenvoorbeeld - wat er zij van de bij die berekening gehanteerde uitgangspunten - kan, tegenover de betwisting door de inspecteur, evenmin tot het oordeel leiden dat voor de klanten de ligplaats geen doel op zich is, maar een middel om de verhuur van het stuk grond binnen het kader van het kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aantrekkelijker te maken.
Toerekening
2.6.5. Met verwijzing naar het in 2.6.4. genoemde rekenvoorbeeld heeft belanghebbende tevens - subsidiair- betoogd dat de ontvangen vergoeding gesplitst moet worden in 7,2%
te belasten tegen het algemene tarief, en 92,8% tegen het verlaagde tarief; meer subsidiair
bepleit zij een verdeling in 18,92% tegen het algemene tarief, en 81,08% tegen het verlaagde tarief.
2.6.6. In de situatie dat tegen betaling van één prijs verschillende te onderscheiden diensten worden verleend, dient de belastingplichtige bij de toerekening van het totaalbedrag aan de verschillende diensten de eenvoudigste berekenings- of beoordelingsmethode te volgen Daarbij dient de belastingplichtige als regel de marktwaardemethode te hanteren (HvJ 6 oktober 2005, My Travel, C-291/03, V-N 2005/58.23; HR 23 februari 2007, nr. 42 387, V-N 2007/12.20).
2.6.7. De inspecteur heeft de marktwaarde van de verhuur van de ligplaats vastgesteld door uit te gaan van de marktwaarde van de verhuur van ligplaatsen in andere jachthavens. Aldus heeft hij de eenvoudigste berekeningsmethode toegepast, en in redelijkheid vastgesteld welk gedeelte van de vergoeding aan verhuur van de ligplaats zou moeten worden toegerekend (72%) en welk gedeelte resteert voor de verhuur van de grond (28%). Nu bij de vaststelling van de aanslag voor belanghebbende veel gunstiger percentages zijn gehanteerd (te weten 25% voor de verhuur van de ligplaats, en 75% voor de verhuur van de grond) moet worden geoordeeld dat in casu niet teveel omzetbelasting is geheven.
2.6.8. De subsidiair en meer subsidiair door belanghebbende verdedigde splitsingen van de vergoeding zijn niet gebaseerd op de marktwaarde van de te onderscheiden (verhuur)prestaties, maar op de - bij wijze van stelpost benaderde - marktwaarde van de grond en het water zelve. Reeds daarom kunnen deze splitsingscijfers niet worden aanvaard.
Vergrijpboete
2.6.9. De inspecteur heeft eind 2000 een ‘stopcode’ ingevoerd en vervolgens het uitreiken van aangiftebiljetten voor de omzetbelasting aan belanghebbende stopgezet. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende op een formulier heeft aangegeven dat zij haar onderneming heeft gestaakt. Belanghebbende heeft gesteld dat zij zich niet heeft ‘afgemeld’ voor de omzetbelasting, maar uitsluitend voor de heffing van inkomstenbelasting kenbaar heeft gemaakt dat zij haar onderneming had gestaakt. Die - naar achteraf bleek - onjuiste stelling heeft zij betrokken omdat zij meende dat haar activiteiten onder de werking van de Wet I.B. 2001 ‘in box 3 vielen’.
Het bewuste formulier is niet in het geding gebracht.
Het boekenonderzoek dat tot de oplegging van de naheffingsaanslag heeft geleid, is op 8 december 2003 aangevangen.
2.6.10. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende kan worden verweten dat zij na de stopzetting van de toezending van aangiften voor de omzetbelasting passief is gebleven, nu zij sinds 1994 ondernemer voor de inkomstenbelasting en voor de omzetbelasting was. In de activiteiten van belanghebbende is in het jaar 2000 geen wijziging gekomen, en zij was zich, naar zij ter zitting van de rechtbank heeft verklaard, ervan bewust dat zij in 2000, 2001 en 2002 ondernemer voor de omzetbelasting was. Nu zij voorts zelf de inspecteur op het verkeerde spoor heeft gezet door ten onrechte te laten weten dat zij haar activiteiten had gestaakt, moet worden geoordeeld dat zij, door niet te reageren op het uitblijven van de toezending van aangiftebiljetten, en in het geheel geen omzetbelasting meer te voldoen, dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld te wijten is dat te weinig belasting is betaald.
Daaraan doet niet af dat op de stakingsmededeling eerst eind 2003 is gereageerd door het instellen van een boekenonderzoek, en dat de afwikkeling van het boekenonderzoek en het bezwaarschrift lang op zich heeft laten wachten.
De opgelegde boete van 25% acht het Hof in de gegeven omstandigheden passend en geboden.
2.6.11. Inzake het beroep op overschrijding van de redelijke termijn oordeelt het Hof als volgt.
Die termijn is aangevangen met de aanzegging van de bestuurlijke boete in het controlerapport van 1 november 2004. De uitspraak van de rechtbank is gedaan op 11 februari 2008, derhalve niet binnen twee jaar na aanvang van de termijn; de redelijke termijn is daardoor overschreden (HR 22 april 2005, NTFR 2005/591), en wel met meer dan twaalf maanden (HR 19 december 2008, NTFR 2008/2496).
Daartegenover staat dat de inspecteur de boete reeds met 10% heeft gematigd, en dat het Hof
de zaak heden afdoet.
Onder deze omstandigheden ziet het Hof geen aanleiding voor een verdere vermindering van de boete. Ook de totale duur van het geding geeft daartoe geen aanleiding.
2.6.12. Slotsom
Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de inspecteur. Gelet op hetgeen in het verweerschrift voor de rechtbank is vermeld, dient de boete evenwel met € 67 te worden verminderd, hetgeen de rechtbank heeft nagelaten. In zoverre is het hoger beroep gegrond.
2.7. Proceskosten
2.7.1. Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten van het beroep en het hoger beroep. Op grond van artikel 2, eerste lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) worden de te vergoeden kosten bepaald op 4 (punten voor proceshandelingen) x € 322 (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak), ofwel € 1.288.
Van andere, voor nadere opgaaf vatbare, kosten is niet gebleken.
2.7.2. Ook het griffierecht van beide instanties, € 141 en € 216, dient aan belanghebbende te worden vergoed.
3. De beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak van de inspecteur;
- handhaaft de naheffingsaanslag;
- vermindert de boete tot een bedrag groot € 2.618;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van
€ 1.288 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
- wijst de Staat aan het griffierecht ad € 357 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 20 april 2009 door mrs. A. Bijlsma, voorzitter, A.P.M. van Rijn en B. Emmerig, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van de griffier. De beslissing is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.