Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
nummer BK-10/00216
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 24 juni 2011
in het geding tussen:
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V., statutair gevestigd te [Z], belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Zuidwest (kantoor [P]), de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 4 maart 2010, nummer AWB 08/8292 OB, betreffende na te noemen aangifte.
Aangifte, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Op de aangifte voor de omzetbelasting over het eerste kwartaal van het jaar 2008 heeft belanghebbende een bedrag van € 131.524 voldaan. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank. Een griffierecht van € 288 is geheven.
1.3. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 448 is geheven.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 mei 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Partijen zijn verschenen.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende exploiteert een jachthaven in [Z], in welk kader tegen vergoeding ligplaatsen voor pleziervaartuigen worden verhuurd. Voor het geheel van haar bedrijfsactiviteiten is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.2. In het jaar 2004 heeft belanghebbende voor € 2.500.000 geïnvesteerd in diverse voorzieningen bij de jachthaven. Het gaat om dertien luxe badkamers, een luxe restaurant, een grote evenementenruimte, een strandje met zwemmogelijkheden, een speelweide, een tankstation voor jachten, fietsenverhuur, een barbecuemogelijkheid, een kinderspeelplaats, een hondentoilet, een modern havenkantoor, winkels voor watersporters, een zeilmakerij, jachtservice en een zeilschool. De winkels, de jachtservice, de zeilmakerij, de zeilschool en het restaurant worden door een ander dan belanghebbende geëxploiteerd.
3.3. Belanghebbende biedt aan de bezitters van pleziervaartuigen de mogelijkheid jaarlijks een vaste ligplaats te huren. Blijkens het reserveringsformulier huurligplaats, waarmee de huurovereenkomst wordt gesloten, loopt de jaarlijkse huurperiode van april tot april. In de huurprijs (het liggeld) zijn begrepen milieu- en servicekosten en kosten van gebruik van sanitair en water. Elektriciteit wordt aan de hand van individuele meterstanden voor elke ligplaats aan het einde van de periode apart afgerekend. Op de huurovereenkomst zijn de algemene voorwaarden voor huur en verhuur lig- en/of bergplaatsen van de HISWA van toepassing. Bij het aangaan van de huurovereenkomst verklaart de huurder akkoord te gaan met de huurprijs en het havenreglement. De huurprijs is afhankelijk van de grootte van de ligplaats.
3.4. Ook voor passanten bestaat de mogelijkheid een ligplaats in de jachthaven te huren. Belanghebbende berekent aan passanten een huurprijs van € 2 per meter scheepslengte per nacht. De huurprijs is inclusief toeristenbelasting, gebruik van sanitaire voorzieningen en stroomgebruik. Op de huurovereenkomst zijn de HISWA-voorwaarden eveneens van toepassing.
3.5. Zowel huurders van vaste ligplaatsen als passanten kunnen van de overige (recreatie-) voorzieningen bij de jachthaven gebruik maken.
3.6. De Inspecteur heeft het verzoek om teruggaaf van (een deel van) de in geding zijnde op aangifte voldane omzetbelasting geweigerd. Aan die weigering ligt de opvatting ten grondslag dat met betrekking tot de dienstverlening door belanghebbende aan de huurders van ligplaatsen geen sprake is van een aan het verlaagde tarief van omzetbelasting onderworpen dienst.
Het oordeel van de rechtbank
4. Met betrekking tot belanghebbendes beroep heeft de rechtbank overwogen:
”(…)
4.1 Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onder b, ten derde, van de Wet OB is van de vrijstelling van omzetbelasting voor verhuur van onroerende zaken uitgesloten de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen. Ingevolge artikel 9, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wet OB bedraagt de belasting voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in tabel I bij deze wet, niet 19 percent maar 6 percent. Ingevolge artikel 98, eerste en tweede lid, van de op 1 januari 2007 in werking getreden richtlijn 2006/112/EG (hierna: de btw-richtlijn) kunnen de lidstaten een of twee verlaagde tarieven toepassen op goederenleveringen en diensten die tot de in bijlage III genoemde categorieën behoren. Post 12 van bijlage III bij de btw-richtlijn luidt: ’door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie, met inbegrip van het verstrekken van vakantie-accommodatie en de verhuur van percelen op kampeerterreinen en in caravanparken’. Ingevolge post b 10 van tabel I behorende bij de Wet OB valt het geven van gelegenheid tot kamperen binnen het kader van het kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden onder het verlaagde tarief. Post b 10 van tabel I bij de Wet OB dient te worden uitgelegd in overeenstemming met post 12 van bijlage III bij de btw-richtlijn. Ingevolge post b 14, onder g, van tabel I behorende bij de Wet OB valt onder het verlaagde tarief het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen.
4.2 De rechtbank staat gezien de standpunten van [belanghebbende] allereerst voor de vraag of de verhuur van ligplaatsen en het gelegenheid geven om van de recreatievoorzieningen gebruik te maken, moeten worden beschouwd als één enkele prestatie dan wel als twee te onderscheiden prestaties die afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Als de vraag in eerstbedoelde zin moet worden beantwoord, dient tevens de vraag te worden beantwoord hoe de prestatie dient te worden gekwalificeerd. Als de vraag in laatstbedoelde zin moet worden beantwoord, dient voorts de vraag te worden beantwoord welk deel van de ontvangen liggelden ziet op de verhuur van ligplaatsen.
4.3 Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie) heeft in zijn arrest van 25 februari 1999, nr. C-349/96, Card Protection Plan Ltd., LJN: AV2484, overwogen dat het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, van belang is vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige aan de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent (r.o. 29). Wanneer een handeling uit meerdere elementen bestaat, is met name sprake van één dienst ingeval één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl één of meerdere andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (r.o. 30).
4.4 De rechtbank is van oordeel dat bij de dienstverrichting door [belanghebbende] sprake is van één prestatie, welke dient te worden gekwalificeerd als de verhuur van een ligplaats. Daarbij is allereerst in aanmerking genomen dat in zijn algemeenheid het verhuren van een ligplaats niet is beperkt tot het in de gelegenheid stellen een ligplaats op het water in te nemen, maar tevens de terbeschikkingstelling omvat van diverse havenvoorzieningen en het eventuele gebruik van sanitaire en andere voorzieningen. Niet is in geschil dat er (extra) recreatieve voorzieningen zijn. De aanwezigheid ervan maakt echter niet dat van een andersoortige prestatie dan verhuur sprake is en leidt dan ook niet tot de conclusie dat in plaats van de exploitatie van een jachthaven sprake is van de exploitatie van een vakantiebestedingsbedrijf. In het onderhavige geval wordt met de klant alleen een overeenkomst gesloten met betrekking tot de verhuur van een ligplaats en is sprake van één vergoeding, die uitsluitend afhankelijk is van de grootte van de gehuurde ligplaats respectievelijk van de lengte van het vaartuig. Reeds uit die overeenkomst volgt dat de overige voorzieningen geen doel op zich zijn voor de huurders van de ligplaatsen.
4.5 De stelling van [belanghebbende] dat haar prestatie kwalificeert als het gelegenheid geven tot kamperen, volgt de rechtbank niet. De Hoge Raad heeft in het arrest van 13 december 1978, nr. 18 966, LJN: AX2523, overwogen dat het verstrekken van ligplaatsen aan passanten/recreanten, die voor kortere periode een of meer (enkele) nachten met hun pleziervaartuigen in een jachthaven aanleggen, naar normaal spraakgebruik niet is begrepen onder het geven van gelegenheid tot kamperen en dat geen grond bestaat om desondanks de prestaties te begrijpen onder ’het geven van gelegenheid tot kamperen’ in de zin van post b 10 van tabel I bij de Wet OB. Het feit dat [belanghebbende] extra voorzieningen aanbiedt, die ook op vele campings worden aangeboden, maakt vorenstaande niet anders, nu deze voorzieningen op zichzelf niet zijn aan te merken als gelegenheid geven tot kamperen, maar zijn bedoeld om de hoofddienst - het verstrekken van een ligplaats voor een pleziervaartuig - zo aantrekkelijk mogelijk te maken. De rechtbank is voorts van oordeel dat kamperen in de zin van voornoemde tabelpost vereist dat gelegenheid wordt geboden tot het (tijdelijk) verblijven aan land. Nu daarvan in het onderhavige geval geen sprake is, kan de stelling van [belanghebbende] ook om die reden niet worden gevolgd. Voor de opvatting van [belanghebbende] dat genoemde uitspraak van de Hoge Raad als achterhaald dient te worden beschouwd ziet de rechtbank geen grond. Ook in de huidige tijd valt het verstrekken van ligplaatsen naar normaal spraakgebruik niet onder het geven van gelegenheid tot kamperen. In de actuele 14e editie van Van Dale Groot Woordenboek van de Nederlandse Taal is kamperen in de hier van belang zijnde zin omschreven als ’het in een tent of een caravan verblijven’. De omstandigheid dat [belanghebbende] de houder van een ligplaats de gelegenheid biedt op zijn vaartuig de nacht door te brengen, brengt op zichzelf niet mee dat het ter beschikking stellen van een ligplaats valt onder het begrip gelegenheid geven tot kamperen. De rechtbank acht in dit kader van belang dat een pleziervaartuig een geheel ander karakter heeft dan een tent of een caravan. Een pleziervaartuig ontleent zijn recreatieve waarde, anders dan een tent of een caravan, in de eerste plaats aan de mogelijkheid zich op een recreatieve wijze te verplaatsen. Dit wezenlijke verschil bestaat ook thans nog, ongeacht het (mogelijk) veranderde karakter van een jachthaven. De rechtbank wijst in dit verband nog op de parlementaire geschiedenis waarin het volgende is opgenomen:
’De leden van de fracties van de PvdA en de VVD vragen waarom het ter beschikking stellen van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen niet, evenals de verhuur van standplaatsen voor recreatiemiddelen zoals tenten, caravans en dergelijke, onder het verlaagde tarief kan worden gebracht. Ik wil deze leden erop wijzen, dat beide prestaties wezenlijk van elkaar verschillen. De recreatieve betekenis van de tent of caravan wordt in hoge mate bepaald door de standplaats op de camping. Vaartuigen ontlenen hun recreatieve betekenis echter juist niet aan een lig- of bergplaats, maar primair aan hun vermogen om ermee te varen. Lig- en bergplaatsen vervullen daardoor uitsluitend de functie van stalling of bewaarplaats voor vaartuigen waarmee (tijdelijk) de eigenlijke recreatieve functie niet wordt uitgeoefend.’ (NEV, Kamerstukken II 1987/88, 20 030, nr. 9, blz. 3).
’De leden van de fracties van het CDA en de VVD gaan in op de toepassing van het algemene btw-tarief op de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen. Hierbij wordt een parallel getrokken met de onder het verlaagde tarief vallende verhuur van staanplaatsen voor tenten, caravans en campers. Omtrent het tariefonderscheid tussen de ’natte’ en de ’droge’ recreatiesector merk ik het volgende op. Ik ontken uiteraard niet, dat het verblijf op een vaartuig in een jachthaven als recreatief kan worden ervaren. Dit neemt niet weg, dat het recreatieve aspect in die situatie niet zodanig overwegend is dat de terbeschikkingstelling van lig- en bergplaatsen daardoor haar primaire karakter van stalling of bewaarneming zou verliezen. In beginsel ontbreekt bij het ter beschikking stellen van lig- en bergplaatsen de recreatieve functie. De terbeschikkingstelling van lig- en bergplaatsen onderscheidt zich daardoor mijns inziens dan ook wezenlijk van de verhuur van staanplaatsen voor tenten en caravans. Deze goederen vervullen hun recreatieve functie juist pas na het opzetten of plaatsen daarvan.’ (MvA, Kamerstukken I 1988/89, 20 030, nr. 23b, blz. 2).
4.6 Hetgeen hiervoor onder 4.5 is overwogen vindt bevestiging in het arrest van het Hof van Justitie van 3 maart 2005, zaak C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbadehavn (LJN: AV0623), waarin het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat korte en lange verhuur van ligplaatsen voor boten inclusief aanvullende diensten, zoals sanitaire voorzieningen, vallen onder het begrip verhuur van parkeerruimte voor voertuigen, zoals bedoeld in artikel 13 B, sub b, punt 2, van de aan de btw-richtlijn voorafgaande Zesde richtlijn. Nu de btw-richtlijn, evenals de Zesde richtlijn, bij de omschrijving van de uitzonderingen op de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed onderscheid maakt tussen a) het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen (in de Wet OB omschreven als het gelegenheid geven tot kamperen), en b) verhuur van parkeerruimte voor voertuigen, en alleen de dienst bedoeld onder a) is opgenomen in bijlage III van de btw-richtlijn (verlaagd tarief), kan niet anders dan geconcludeerd worden dat de richtlijngever de verhuur van ligplaatsen voor boten niet kwalificeert als verhuur van accommodatie in vakantiekampen en of op kampeerterreinen en, mitsdien, de verhuur van ligplaatsen voor boten heeft uitgesloten van het verlaagde tarief.
4.7 De verwijzing naar de uitspraak van het Hof Amsterdam van 20 november 2009, nr. 08/00303 (LJN: BI3399) kan [belanghebbende] niet baten. Nu het in die uitspraak twee van elkaar te onderscheiden diensten betrof, te weten enerzijds het voor kamperen ter beschikking stellen van een perceel grond en anderzijds de verhuur van een ligplaats, is van gelijke gevallen geen sprake. Van een gelijk geval is evenmin sprake met het in het Hof van Justitie van 12 februari 1998, C-346/95 (Blasi), LJN: AV9105, genoemde geval. [Belanghebbende] verhuurt geen accommodatie als in genoemd arrest bedoeld.
4.8 Gezien het vorenstaande falen het primaire en subsidiaire standpunt van [belanghebbende].
4.9 Met betrekking tot het meer subsidiaire standpunt van [belanghebbende] overweegt de rechtbank dat ook dit standpunt dient te falen. Uit hetgeen hiervoor onder 4.4 en 4.5 is overwogen volgt dat in het onderhavige geval geen sprake is van een voorziening als bedoeld in post b 14, onder g, van tabel I bij de Wet OB. De omstandigheid dat de houders van een ligplaats ook gebruik kunnen maken van recreatieve voorzieningen als onder meer een strandje met zwemmogelijkheden, een speelweide, een kinderspeelplaats en een barbecuemogelijkheid, maakt niet dat de accommodatie van [belanghebbende] als een attractiepark, een speeltuin of een andere primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening kan worden aangemerkt.
4.10 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
(…)”
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
5.1. In hoger beroep houdt partijen het antwoord op de vraag verdeeld of belanghebbende jegens de huurders van de ligplaatsen diensten verricht die naar het verlaagde tarief van omzetbelasting zijn belast, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
5.2. Voor de onderbouwing van de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Beoordeling van het hoger beroep
6.1. Het Hof stelt, met partijen, voorop, gelet ook op het arrest van de Hoge Raad van 25 februari 2011, nummer 10/00151 (LJN: BP5725) waarbij het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 26 november 2009, nummer P08/01268 (LJN: BK4864) ongegrond is verklaard, dat belanghebbende jegens de huurders van de ligplaatsen geen diensten verricht die kwalificeren als het geven van gelegenheid tot kamperen in de zin van post b10 van Tabel I bij de Wet (hierna: Tabel I). Voor het overige heeft belanghebbende naar ’s Hofs oordeel onvoldoende feiten en/of omstandigheden aangevoerd dan wel, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat in de dienstverlening jegens de huurders van de ligplaatsen voor de omzetbelasting te onderscheiden prestaties zijn te onderkennen die naar hun aard zijn aan te merken als diensten als bedoeld in post b11 (”verstrekken van logies”) van Tabel I, in post b14, onderdeel g (”voorzieningen waarbij dagrecreatie centraal staat”), van Tabel I of in categorie 12 (”verstrekken van hotel- en vakantieaccommodatie”) van Bijlage III bij de BTW-richtlijn (hierna: Bijlage III). Ook overigens bieden de voorhanden zijnde gegevens geen aanwijzing dat een door belanghebbende jegens de huurders van de ligplaatsen verrichte en voor de omzetbelasting te onderscheiden prestatie onder een van de posten van Tabel I of een van de categorieën van Bijlage III is te rangschikken.
6.2. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. Bijgevolg moet worden beslist als hierna is vermeld.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij in de proceskosten te veroordelen.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 24 juni 2011 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.