Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie op 4 januari 2005 een beroepschrift ontvangen, aangevuld bij schrijven van 25 januari 2005 en 10 maart 2005. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 1 december 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000, gedagtekend 11 november 2003.
1.2. Belanghebbende heeft op 22 december 2003 een bezwaarschrift tegen de aanslag ingediend. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 50.971.
1.4. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Hierin concludeert hij tot ongegrondverklaring van het beroep.
1.5. Ter griffie is op 12 augustus 2005 per fax een brief met 2 bijlagen van belanghebbende ingekomen. Voorts is een schriftelijke reactie van belanghebbende, gedateerd 12 oktober 2005, op het verweerschrift ingekomen, aangevuld met een aantal bijlagen. De griffier heeft al deze stukken in kopie aan de inspecteur gezonden.
1.6. Ter zitting van 28 oktober 2005 zijn verschenen belanghebbende, tot bijstand vergezeld van A en, namens de inspecteur, mr. (...). Ter zitting heeft belanghebbende een pleitnota voorgelezen en overgelegd. De inspecteur heeft eveneens een pleitnota voorgelezen en overgelegd. Belanghebbende heeft tevens een overzicht van B-administraties overgelegd, met inkomsten en een aanduiding van klanten voor wie hij administraties verzorgde over de jaren 1995 tot en met 2004. De inspecteur heeft van dat stuk kunnen kennisnemen en heeft zich erover kunnen uitlaten. Genoemd overzicht wordt tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende was tot en met 11 augustus 2000 als controller in dienstbetrekking werkzaam bij C B.V. Eind 1998 heeft hij het besluit genomen om zelfstandig ondernemer te worden, in welk kader hij - gezien zijn achtergrond - interesse had in de overname van (een deel van) een accountantskantoor. In het najaar van 1999 hebben in dat verband besprekingen plaatsgevonden tussen belanghebbende en D, een maatschap van accountants en belastingadviseurs te Z (hierna: de maatschap), hetgeen heeft geresulteerd in een op 25 februari 2000 door E, A (beiden van de maatschap) en belanghebbende ondertekende intentieverklaring.
2.2. In deze intentieverklaring is onder meer het volgende opgenomen:
“De ondergetekenden:
1. de heer E, (...), te dezen handelend:
a. voor zich, hierna te noemen E;
b. als zelfstandig bevoegd bestuurder van (...) F B.V;
2. de heer A, (...), te dezen handelend:
a. voor zich, hierna te noemen A;
b. als zelfstandig bevoegd bestuurder van (...) G B.V.;
en
3. de heer X;
in aanmerking nemende:
A. dat F B.V en G B.V. het voltallige aantal leden vormen van de (...) maatschap D (...), hierna te noemen de maatschap;
B. dat E en A ieder houder zijn van 20% van het nominaal geplaatste aandelenkapitaal van (...) H B.V., welke vennootschap nauw aan de maatschap is verbonden en een administratiepraktijk uitoefent;
C. dat het resterende nominaal geplaatste aandelenkapitaal van H B.V. in gelijke mate in eigendom is van de heren (...), beiden bestuurder van H B.V. en de heer (...), werknemer van de maatschap;
(...)
E. dat X in beginsel geïnteresseerd is ingaande 1 juli 2000 toe te treden tot de maatschap en direct of indirect, mogelijk per gelijke datum dan wel op nader te bepalen termijn, tot de kring van aandeelhouders van H B.V.;
F. dat A en G B.V. in beginsel bereid zijn X per 1 juli 2000 tot de maatschap te laten toetreden, mits op wederzijds conveniërende voorwaarden en na gebleken geschiktheid van X en dat F B.V. onder deze voorwaarden in beginsel bereid is zijn aandeel in de maatschap aan X over te dragen;
(...)
verklaren de intentie te hebben met elkaar tot overeenstemming te komen over de voorwaarden waaronder het terugtreden uit de maatschap door F B.V. en het toetreden tot de maatschap door X kan plaatshebben en in het verlengde daarvan het toetreden van X, direct of indirect, tot de kring van aandeelhouders van H B.V., op basis van onder meer de navolgende feiten en uitgangspunten:
Proefperiode
1. X zal zo spoedig als mogelijk na heden op basis van twee werkdagen per week en in beginsel ingaande 1 mei 2000 op basis van een volledige werkweek in loondienst werkzaam zijn voor de maatschap tegen een vergoeding (inclusief alle emolumenten) van ƒ 230.000 op jaarbasis bij een volledige werkweek.
2. De sub 1 bedoelde arbeidsverhouding zal worden vastgelegd in een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd (eindigend 30 juni 2000) met gebruikelijke voorwaarden, waaronder een geheimhoudings- en non-concurrentiebeding. Ingeval X niet in de gelegenheid wordt gesteld toe te treden tot de maatschap, zal hem eenzelfde arbeidsovereenkomst worden aangeboden, eindigend 30 september 2000, tegen een vergoeding (inclusief alle emolumenten) van ƒ 150.000 op jaarbasis bij een volledige werkweek.
3. De maatschap kent X geen pensioenrechten toe.
Enkele condities omtrent toetreden tot maatschap
4. Uiterlijk in de loop van juni 2000 zal X worden meegedeeld of hij geschikt geacht wordt toe te treden tot de maatschap. Bij de beoordeling daarvan spelen zowel vakinhoudelijke als karakteraspecten een rol.
5. Bij een voor X positieve mededeling vindt zijn toetreding tot de maatschap in beginsel plaats per 1 juli 2000 en op basis van 50% gerechtigdheid tot de winst van de maatschap (na kapitaalvergoeding eigen vermogen). Indien de periode tot 1 juli 2000 te kort bevonden wordt om tot een definitief oordeel over de geschiktheid in voormelde zin van X te komen, komen partijen alsdan vóór 1 juli 2000 schriftelijk een aanvullende korte, maximaal enkele maanden durende, proefperiode overeen tegen alsdan vast te stellen condities.”
2.3. Op 30 juni 2000 hebben E en A en belanghebbende een “Addendum bij intentieverklaring” opgemaakt en ondertekend waarin, voor zover hier van belang, is bepaald:
“A. dat partijen op 25 februari 2000 een intentieverklaring (hierna de intentieverklaring) hebben gesloten;
B. dat zij de intentieverklaring met de onderstaande regelingen wensen aan te vullen;
verklaren de navolgende aanvullende regelingen te zijn overeengekomen:
(…).
3. De in de intentieverklaring genoemde data worden voor zover nodig in onderling overleg nader vastgesteld. Hierbij geldt als uitgangspunt dat de desbetreffende in de intentieverklaring vastgelegde data zo veel als mogelijk nader worden verdaagd met circa drieënhalve maand, zijnde de vertraging in de aanvang van het full-time dienstverband van X met de maatschap (14 augustus 2000 in plaats van 1 mei 2000).“
2.4. Op 30 juni 2000 hebben belanghebbende en de maatschap een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd voor 40 uur per week gesloten voor - bij toetreding tot de maatschap - de periode 14 augustus 2000 tot en met 31 december 2000, waarbij belanghebbende in dienst van de maatschap is getreden in de functie van accountant-medewerker. Ingevolge deze overeenkomst had belanghebbende recht op 25 vakantiedagen per kalenderjaar, met behoud van salaris. Voorts behield belanghebbende ingevolge deze overeenkomst voor een tijdvak van 52 weken recht op 100% loon, indien hij de bedongen arbeid niet zou kunnen verrichten omdat hij daartoe door ziekte verhinderd zou zijn. Gedurende de looptijd van de arbeidsovereenkomst heeft belanghebbende deelgenomen aan een spaarloonregeling.
2.5. Per 31 december 2000 is belanghebbende tot de maatschap toegetreden, met als gevolg de beëindiging van rechtswege van de arbeidsovereenkomst met de maatschap.
2.6. Sinds 1990, doch in ieder geval sinds 1995 heeft belanghebbende voor een aantal klanten de administratie verzorgd en het netto resultaat daarvan (dat in de jaren 1995 tot en met 2000 varieerde tussen ƒ 6.598 en ƒ 20.309) in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aangegeven als winst uit onderneming.
2.7. In oktober 2001 heeft belanghebbende de aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 ingediend, naar een belastbaar inkomen van ƒ 66.615. Daarbij heeft hij de inkomsten van C en D gekwalificeerd als inkomsten uit dienstbetrekking. Als winst uit onderneming heeft hij de baten uit B-administraties opgegeven en daarop in mindering gebracht een bedrag voor vervroegde afschrijving ter zake van de deelname in D.
De inspecteur is bij het opleggen van de aanslag van de aangifte afgeweken. De correcties betreffen de willekeurige afschrijving (ƒ 131.300), de investeringsaftrek (ƒ 1.673) en de buitengewone lasten (ƒ 1.085) in verband met een hogere drempel. De reden voor de correctie van de willekeurige afschrijving was dat belanghebbende in de optiek van de inspecteur over het jaar 2000 geen recht had op de startersaftrek, welke aftrek belanghebbende overigens in zijn aangifte niet geclaimd had, zoals hij in de aangifte evenmin de zelfstandigenaftrek had geclaimd. De aanslag is vervolgens met dagtekening 11 november 2003 opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 200.673. Bij uitspraak op bezwaar van 1 december 2004 heeft de inspecteur de in bezwaar door belanghebbende ingenomen stelling dat hij gerechtigd is tot de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek verworpen, en heeft hij de aanslag gehandhaafd.
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek als bedoeld in artikel 44m, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 2000, hierna: Wet IB 1964) en voor de startersaftrek als bedoeld in artikel 44m, derde lid, van de Wet IB 1964, welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de inspecteur ontkennend wordt beantwoord.
Zo het Hof van oordeel is dat belanghebbende recht heeft op de startersaftrek, is niet in geschil dat belanghebbende gerechtigd is tot de willekeurige afschrijving van ƒ 131.300 en dat een bedrag ad ƒ 881 als buitengewone last kan worden afgetrokken.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering ervan wordt verwezen naar de stukken van het geding. Voor hetgeen partijen daaraan ter zitting hebben toegevoegd, verwijst het Hof naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Artikel 44m, eerste lid, van de Wet IB 1964 luidt, voor zover van belang, dat ten aanzien van de belastingplichtige die winst uit onderneming geniet een zelfstandigenaftrek wordt toegepast, indien gedurende het kalenderjaar de tijd die in totaal wordt besteed aan het voor eigen rekening feitelijk drijven van een onderneming, grotendeels, doch voor ten minste 1225 uren, in beslag wordt genomen door het drijven van die onderneming.
Onder omstandigheden kan de zelfstandigenaftrek worden verhoogd met de startersaftrek.
5.2. Het Hof zal allereerst de vraag beantwoorden of belanghebbende voldoet aan het urencriterium en daarbij is in dit geval bepalend de vraag of de uren in de periode na 12 augustus 2000 gewerkt voor D, zijn aan te merken als uren besteed aan het feitelijk drijven van een onderneming.
Op de belastingplichtige die aanspraak maakt op de zelfstandigenaftrek, rust de last om aannemelijk te maken dat die aanspraak terecht is. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat aan genoemd urencriterium is voldaan.
De stelling van belanghebbende dat voor dit urencriterium mede rekening moet worden gehouden met de uren waarin hij in de periode 14 augustus 2000 tot 31 december 2000 werkzaamheden heeft verricht voor de maatschap kan niet als juist worden beschouwd. Immers, in deze periode verrichtte belanghebbende die werkzaamheden in het kader van de vervulling van een dienstbetrekking bij de maatschap en werd met die werkzaamheden niet voor rekening en risico van belanghebbende een onderneming gedreven. Daaraan doet niet af de stelling van belanghebbende dat bedoelde werkzaamheden zijn verricht met als uitsluitend doel de toetreding tot de maatschap, en daarmee het door belanghebbende beoogde ondernemerschap. Voor de toepassing van de zelfstandigenaftrek kunnen uitsluitend die uren in aanmerking worden genomen die worden verricht in een onderneming die feitelijk voor rekening van de ondernemer wordt gedreven. Het ondernemerschap te dezen van belanghebbende heeft eerst een aanvang genomen per 31 december 2000, zijnde de datum waarop hij tot de maatschap is toegetreden en zijnde de datum vanaf welke hij te dezen als ondernemer in de zin van de Wet IB1964 kan worden aangemerkt, omdat de onderneming van de maatschap eerst vanaf die datum mede voor zijn rekening en risico werd gedreven.
In dat verband wijst het Hof er op dat belanghebbende op generlei wijze gerechtigd is geworden tot de - positieve of negatieve - resultaten van de maatschap, behaald in de periode voor 31 december 2000. Voor de volledigheid merkt het Hof nog op dat zich - gelet op het een en ander - hier dus ook niet de situatie voordoet dat de inkomsten uit een dienstbetrekking in verband met het bestaan van een nauw verband moeten worden toegerekend aan een door de belastingplichtige tezelfdertijd gedreven onderneming en de activiteiten niet plaatsvonden in het kader van de overigens bestaande administratiepraktijk (HR 24 juli 2001, nr. 36 436, BNB 2001/348).
5.3. Het bovenstaande wordt niet anders door het feit dat belanghebbende met de uitdiensttreding bij C B.V. en het aangaan van de arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd met de maatschap risico’s heeft genomen, waaronder het risico niet toe te kunnen treden tot de maatschap. Een degelijk risico, als ook overige door belanghebbende genoemde risico’s (dat hij zijn huis in I al had verkocht bijvoorbeeld) zijn niet aan te merken als risico’s die voortvloeien uit het drijven van een onderneming.
5.4. Niet als juist kan voorts worden aanvaard de stelling van belanghebbende dat hij en de maatschap nimmer bedoeld hebben een arbeidsovereenkomst te sluiten omdat noch bij hem noch bij de maatschap de intentie zou hebben bestaan een dergelijke arbeidsovereenkomst aan te gaan. Deze stelling verhoudt zich niet met de duidelijke bewoordingen van de arbeidsovereenkomst en met de wijze waarop deze overeenkomst is nageleefd zoals onder meer blijkt uit de door de inspecteur bij het verweerschrift overgelegde loonafrekeningen. Dat belanghebbende geïnteresseerd was om ingaande 1 juli 2000 tot de maatschap toe te treden en dat de maten in beginsel bereid waren belanghebbende per 1 juli 2000 tot de maatschap te laten toetreden (zie 2.2), doet daaraan niet af. Uit de intentieverklaring volgt naar het oordeel van het Hof dat tussen partijen juist was bedoeld de geschiktheid van belanghebbende te beoordelen in een in loondienst door te brengen proefperiode en dat pas daarna zou worden besloten over opname in de maatschap. Voorts bevat de schriftelijk vastgelegde arbeidsovereenkomst verschillende gangbare economische en juridische kenmerken van een dienstbetrekking, zoals het aantal te werken uren per week, het recht op een bepaald aantal vakantiedagen per jaar, het recht van behoud van (100% van het) loon bij ziekte gedurende een bepaalde periode en de mogelijkheid dat de werkgever studiekosten van de werknemer vergoedt. Ten slotte verdient nog opmerking dat belanghebbende heeft deelgenomen aan een wettelijk slechts voor werknemers openstaande spaarloonregeling.
5.5. Gelet op het voorgaande heeft de inspecteur belanghebbende terecht de zelfstandigenaftrek (inclusief de verhoging daarvan met de startersaftrek) geweigerd. Gelet op artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving (tekst voor het jaar 2000) heeft belanghebbende derhalve ook geen recht op de willekeurige afschrijving. Daardoor kan hier buiten beschouwing blijven in hoeverre belanghebbendes aanspraken op willekeurige afschrijving afstuiten op de omstandigheid dat hij in voorgaande jaren voordelen genoot uit het bijhouden van administraties en in hoeverre deze zijn aan te merken als winst uit een door belanghebbende in die jaren gedreven onderneming.
5.6. Eveneens verwerpt het Hof de stelling van belanghebbende dat de algemene beginselen van bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel met zich brengen dat geen plaats is voor de door de inspecteur aangebrachte correcties. Niet juist is de stelling van belanghebbende dat het feit dat de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 zonder correctie is opgelegd ruim een jaar voor de onderhavige aanslag en eveneens ruim voor de eerste vragenbrief van de inspecteur over de aangifte over het onderhavige jaar, het bij hem in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de aangifte over het jaar 2000, en dan in het bijzonder de daarin geclaimde willekeurige afschrijving zou worden gehonoreerd. Immers, de enkele omstandigheid dat de inspecteur de aangifte voor het jaar 2001 volgde, kan bij belanghebbende niet het rechtens te honoreren vertrouwen hebben gewekt dat het daardoor aanvaarden van het restant aan willekeurige afschrijving berustte op een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur.
5.7. Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur door een startende ondernemer een wettelijke faciliteit te onthouden door een zo trage afwerking van de aangifte. Het Hof overweegt dienaangaande dat uit het vorenstaande volgt dat de inspecteur op goede gronden belanghebbende de zelfstandigenaftrek en de willekeurige afschrijving heeft geweigerd, en dat de tijdsduur die met de afhandeling van de aangifte is gemoeid niet kan leiden tot afwijking van een juiste wetstoepassing.
5.8. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 29 mei 2006 door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, P.M.F. van Loon en M.J. Hamer, leden, in tegenwoordigheid van mr. B. van Schaik als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie ingesteld worden bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.