Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst P.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 30 oktober 2003, ingediend door mr. A als zijn gemachtigde (kenmerk 03/04098).
Voorts is van de gemachtigde een beroepschrift ontvangen op 24 november 2003 (kenmerk 03/04413).
De beide beroepschriften zijn aangevuld bij schrijven van de gemachtigde van 2 december 2003; voorts is op 13 januari 2004 nog een aanvulling ontvangen.
Het beroep met kenmerk 03/04098 is gericht tegen uitspraken van de inspecteur betreffende diverse aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen (LB/PVV) over de periode 1997 tot en met 2001 en betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting (OB) 1997 t/m 2000, alsmede tegen de in/bij enige van die naheffingsaanslagen begrepen/gegeven verhogingen/boetebeschikkingen (hierna: de boete(s)).
Het beroep met kenmerk 03/04413 is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 12 november 2003 inzake de aan belanghebbende opgelegde volgende naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen 2001.
Het verloop van de aanslagregeling en de bezwaarfase is opgenomen in een schema onder 1.2 hierna. Uit het schema volgt dat belanghebbende steeds tijdig een bezwaarschrift heeft ingediend en dat hij tijdig in beroep is gekomen tegen de uitspraken van de inspecteur.
De beroepen strekken tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en tot vermindering van de naheffingsaanslagen en tot vernietiging dan wel vermindering van de opgelegde boetes.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraken.
Op 22 november 2004 is van belanghebbende een als conclusie van repliek aangemerkt schrijven ontvangen. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij conclusie van dupliek, ingekomen op 2 december 2004.
Voorafgaande aan de zitting van 24 februari 2005 zijn op 11 februari 2005 namens belanghebbende een viertal producties ingebracht. De inspecteur heeft daarvan een afschrift ontvangen.
Voor het verhandelde ter zitting van 24 februari 2005 wordt verwezen naar het aangehechte proces-verbaal van die zitting.
1.2. De in deze uitspraak aan de orde zijnde naheffingsaanslagen LB/PVV en OB zijn opgelegd naar de hieronder vermelde bedragen. Tevens is vermeld hun dagtekening, de datum van ontvangst van de daartegen ingediende bezwaarschriften, de dagtekening van de uitspraken op de bezwaarschriften en de inhoud van die uitspraken (de bedragen aan heffingsrente, die niet afzonderlijk in geschil zijn, zijn in dit overzicht weggelaten).
Naheffingsaanslag bedrag boete dagtekening naheffingsaanslag ontvangst bezwaarschrift Uitspraak op bezwaarschrift inhoud uitspraak
LB/PVV 1997 ƒ 10.000 - 23-08-2001 19-09-2001 19-09-2003 handhaven
LB/PVV 1998 ƒ 10.000 - 23-08-2001 19-09-2001 19-09-2003 handhaven
LB/PVV 1999 ƒ 10.000 - 23-08-2001 19-09-2001 19-09-2003 handhaven
LB/PVV 2000 ƒ 10.000 - 23-08-2001 19-09-2001 19-09-2003 handhaven
LB/PVV 2001
(1e kwartaal) ƒ 5.000 - 23-08-2001 19-09-2001 19-09-2003 handhaven
LB/PVV 1997 ƒ 145.643 ƒ 145.643 26-02-2002 12-03-2002 19-09-2003 en
12-12-2003 LB/PVV handhaven
boete ƒ 31.521
LB/PVV 1998 t/m 2000 ƒ 548.576 ƒ 548.576 26-02-2002 12-03-2002 19-09-2003
en
05-12-2003 LB/PVV handhaven
boete ƒ 118.728
OB 1997 t/m 2000 ƒ 93.298 ƒ 46.649 27-02-2002 12-03-2002 10-10-2003 OB ƒ 91.260
boete ƒ 19.751
LB/PVV 2001 ƒ 15.059 - 27-10-2003 12-11-2003 12-11-2003 handhaven
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende was in de periode 1 januari 1997 tot en met week 11 van het jaar 2001 onder de naam Bouwbedrijf B aannemer in de burgerlijke en utiliteitsbouw. Hij was bij de Belastingdienst niet opgenomen als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting.
2.2. Naar aanleiding van een tip over zwart werken door uitkeringsgerechtigden zijn door het Sociaal Fonds Bouwnijverheid (SFB, thans UWV) vanaf 23 augustus 2000 tot en met week 11 van 2001 observaties uitgevoerd naar personen die werkzaam waren op bouwwerken die door belanghebbende waren aangenomen.
2.3.1. Op 27 maart 2001 zijn belanghebbende en C, D, E (broer van belanghebbende) en F aangehouden en op 27 en 28 maart 2001 zijn ze verhoord.
Ook is bij belanghebbende huiszoeking gedaan waarbij de ‘zwarte’ administratie over de jaren 1997 tot en met week 11 van 2001 in beslag is genomen. Daarin waren de ‘zwarte’ betalingen per persoon en per uur vermeld.
In die administratie komen ook de namen voor van G, H, I en J. H en I zijn op 13 juni 2001 verhoord.
In het verweerschrift van de inspecteur zijn op bladzijde 9 tot en met 47 de verklaringen van belanghebbende en overige verhoorde personen nagenoeg volledig opgenomen.
2.3.2. De onder 2.3.1 vermelde personen genoten allen een uitkering naast de vergoeding voor de door hen bij belanghebbende verrichte werkzaamheden. De inspecteur concludeert dat zij allen in dienstbetrekking tot belanghebbende arbeid hebben verricht.
2.4. Ook de namen van K en L kwamen in de ‘zwarte’ administratie voor; zij zijn niet verhoord. K is tot en met week 33 van het jaar 1997 als werknemer van belanghebbende aangemerkt; in week 38 van dat jaar heeft hij zich bij de belastingdienst als ondernemer aangemeld [zie verweerschrift blz. 53 onder (5.11)].
L is officieel geregistreerd als ondernemer (timmerbedrijf) en is niet als werknemer van belanghebbende aangemerkt.
2.5.1. E heeft ook zelf klussen aangenomen van particuliere opdrachtgevers in a-stad, daarbij geholpen door F. In verband daarmee is hij door de UWV op 6 april 2001 ambtshalve ingeschreven per 1 januari 1999 t/m 26 maart 2001 als handelend onder de naam Klussenbedrijf M. Werkten E en zijn hulp F samen voor belanghebbende, dan betaalde belanghebbende E en F voor de verrichte werkzaamheden.
2.5.2. H heeft in de jaren 1997, 1999, 2000 en 2001 naast de werkzaamheden voor belanghebbende verschillende opdrachten uitgevoerd bij N B.V. (N). Bij die metselwerkzaamheden werd hij geassisteerd door I. Op verzoek van H heeft belanghebbende op naam van bouwbedrijf B facturen opgemaakt, die H aan N overhandigde en vervolgens contant afrekende. Belanghebbende ontving vervolgens de op de facturen vermelde BTW-bedragen plus 30% van het factuurbedrag. In het jaar 1999 had H ook een opdracht bij O. Ook daar verrichte H metselwerkzaamheden. Hij had daar hulp van een opperman. Ook O factureerde H middels een factuur op naam van Bouwbedrijf B. O betaalde evenwel aan H uit.
Wanneer H en zijn broer I voor belanghebbende werkzaamheden verrichtten, betaalde belanghebbende hun beider beloning uit aan H, die vervolgens diens deel aan I doorbetaalde.
2.6. Aan belanghebbende zijn aangiften loonbelasting over de jaren 1997–2001 uitgereikt. Deze zijn niet geretourneerd.
2.7.1. Op grond van de bij de huiszoeking in beslag genomen uurloonboekhouding en belanghebbendes verklaringen bij het verhoor heeft de inspecteur een opstelling gemaakt van de ‘zwarte’ betalingen per persoon [zie het schema en de toelichting daarop op blz. 53 van het verweerschrift onder (5.10) en (5.11)].
De totaalbedragen zijn respectievelijk ƒ 86.468 (1997), ƒ 41.897 (1998), ƒ 123.579 (1999), ƒ 147.912 (2000) en ƒ 15.490 (1e kwartaal 2001); in totaal ƒ 415.346.
2.7.2. Nadat over de onderhavige jaren aanvankelijk naheffingsaanslagen LB/PVV tot ronde bedragen van ƒ 10.000 respectievelijk ƒ 5.000 waren opgelegd, zijn vervolgens naheffingsaanslagen LB/PVV vastgesteld op basis van de onder 2.7.1 vermelde ‘zwarte’ nettoloonbetalingen, berekend met toepassing van het anoniementarief en gebruteerd; zie het schema onder 1.2.
2.8.1. Voor de naheffing van omzetbelasting over de jaren 1997 tot en met 2000 is uitgegaan van de navolgende berekening: uitbetaalde ‘zwarte' lonen à 17,5 %, vermeerderd met een opslag van ƒ 5 per uur à 17,5 %, plus de omzetbelasting blijkens de aangetroffen facturen, verminderd met de reeds aangegeven omzetbelasting. Een en ander resulteerde in een naheffingsaanslag van ƒ 93.298 (zie bijlage 16 bij het ‘verweerschrift betreffende de OB 1997-2000’).
2.8.2. Bij de behandeling van het bezwaarschrift tegen de naheffing van omzetbelasting heeft de inspecteur erkend dat bij deze berekeningswijze de uitbetaalde ‘zwarte' lonen als ‘inclusief omzetbelasting’ in aanmerking moeten worden genomen, waardoor de naheffingsaanslag met ƒ 12.987 moet worden verminderd tot ƒ 80.311. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift heeft de inspecteur alsnog rekening gehouden met 17,5 % omzetbelasting inzake de navolgende omzetcorrecties:
- meer omzet tegenover de zwarte betalingen aan L (aanvankelijk was alleen een opslag van ƒ 5 per uur als omzet gecorrigeerd);
- meer omzet ter zake van werkzaamheden aan de woning van belanghebbende.
Een en ander resulteerde in vermindering van de naheffingsaanslag OB 1997 tot en met 2000 tot ƒ 91.260.
2.9. Voorts zijn aan belanghebbende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1997 tot en met 2000 opgelegd, alsmede een navorderingsaanslag premie WAZ; daarover gaan de procedures met kenmerk 04/00230 en 04/00232, waarin het Hof afzonderlijk uitspraak doet.
2.10. Aanvankelijk zijn door de inspecteur de navolgende administratieve boetes opgelegd:
- 100 % boete LB/PVV = ƒ 694.219
- 50 % boete OB = ƒ 46.649
- geen boete IB/PVV en premie WAZ.
Bij de uitspraken op bezwaar is de boete verlaagd tot in totaal ƒ 170.000, naar rato van het bedrag van de aanslagen toegerekend aan de naheffingsaanslagen LB/PVV (ƒ 150.249) en OB (ƒ 19.751).
2.11.1. Vanwege de UWV is een strafvervolging tegen belanghebbende aanhangig gemaakt. De rechtbank Haarlem heeft - kort samengevat - bewezen verklaard het in de periode 1997-2001 niet-melden van de aan de hulpen uitbetaalde lonen, het in die periode niet-melden van de hulpen aan de uitvoeringsinstelling, alsmede valsheid in geschrifte ter zake van door belanghebbende (samen met H) valselijk opgemaakte facturen.
2.11.2. Door de rechtbank Haarlem is belanghebbende te dier zake op 12 september 2002 veroordeeld tot een gevangenisstraf van 12 maanden, waarvan 4 maanden voorwaardelijk, en een geldboete van € 10.000. In de motivering is onder meer vermeld: ‘Het totaal aan niet geïnde premies en niet afgedragen omzetbelasting en loonbelasting bedraagt ongeveer ƒ 1.150.000.’
2.11.3. In hoger beroep is belanghebbende op 14 april 2004 door het Hof te Amsterdam veroordeeld tot dezelfde straf. Het niet afdragen van omzetbelasting en loonbelasting heeft het Hof niet in zijn strafmotivering vermeld.
De feiten rond de naheffing van omzetbelasting en loonbelasting zijn in de strafrechtelijke procedure tegen belanghebbende niet “ad informandum” bij de telastelegging gevoegd.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil (kort en zakelijk samengevat):
3.1. inzake de naheffing van LB/PVV:
a. of sprake is geweest van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en alle zwart uitbetaalde personen; en zo ja:
b. of de loonbedragen juist zijn;
b. of het anoniementarief terecht is toegepast;
c. of terecht brutering heeft plaatsgevonden;
3.2. inzake de naheffing van omzetbelasting:
d. of de inspecteur bij de uitspraak op het bezwaarschrift interne compensatie mocht toepassen;
e. of het bedrag van de omzetcorrectie juist is;
3.3. inzake de boetes:
f. of de inspecteur bevoegd was administratieve boetes op te leggen;
g. of gevolgen moeten worden verbonden aan de vermelding van de verzwegen LP/PVV en OB in de strafprocedure;
h. of belanghebbende een pleitbaar standpunt innam;
3.4. inzake de door belanghebbende gevraagde schadevergoeding voor de bezwaarfase:
i of, en zo ja, tot welk bedrag belanghebbende in aanmerking komt voor een schadevergoeding ex artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) voor de kosten die belanghebbende in de bezwaarfase heeft gemaakt.
4. Standpunten van partijen
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting van 24 februari 2005.
5. Beoordeling van het geschil
Inzake de naheffingsaanslagen LB/PVV:
5.1. Belanghebbende heeft erkend dat de arbeidsverhoudingen met C, D en J (alleen in 1997) als dienstbetrekkingen moeten worden aangemerkt. Blijkens het overzicht op blz. 53 van het verweerschrift gaat het hierbij om de navolgende zwarte loonbetalingen:
- C: ƒ 34.620 + ƒ 32.680 + ƒ 30.680 + ƒ 17.400 = ƒ 115.380
- D: ƒ 20.141 + ƒ 22.055 + ƒ 5.969 = ƒ 48.465
- J (1997): ƒ 28.170
totaal ƒ 192.016
Belanghebbende heeft ten aanzien van deze aanzienlijke bedragen in de jaren 1997 tot en met (het eerste kwartaal van) 2001 de vereiste aangiften LB/PVV niet gedaan. Daaruit volgt dat het beroep ongegrond moet worden verklaard tenzij zou blijken (dat is overtuigend aangetoond zijn) dat en in hoeverre de desbetreffende uitspraken op het bezwaar onjuist zijn.
5.2. Bij de beoordeling van de vraag of ook in de overige gevallen sprake is geweest van een dienstbetrekking, stelt het Hof het volgende voorop.
Het is in de bouw geenszins ongebruikelijk dat dezelfde werkzaamheden zowel worden verricht door arbeiders in dienstbetrekking van degene die het werk heeft aangenomen als door personen die zich als zelfstandig (onder)aannemer hebben geregistreerd en als zodanig een eigen onderneming drijven. De bewijslast dat werkzaamheden, die op aanwijzing van degene die een werk heeft aangenomen (de hoofdaannemer) tegen beloning zijn verricht onder omstandigheden die alle kenmerken van een als dienstbetrekking te kwalificeren arbeidsverhouding hebben, desondanks niet in dienstbetrekking zijn verricht maar door een ondernemer in het kader van (onder)aanneming, berust in beginsel op de hoofdaannemer.
Voorts stelt belanghebbende ten onrechte dat van een dienstbetrekking slechts sprake kan zijn bij een ‘vaste’ arbeidsverhouding tot belanghebbende; ook bij kortdurende arbeidsverhoudingen kan van een dienstbetrekking sprake zijn.
Hetzelfde geldt voor belanghebbendes stelling dat werken voor meerdere opdrachtgevers zelfstandigheid betekent en aan een dienstbetrekking in de weg staat. De omstandigheid dat iemand, om welke reden dan ook, voor meer dan één opdrachtgever arbeid verricht, sluit niet uit dat hij tot een of meer van die opdrachtgevers in een als dienstbetrekking te kwalificeren arbeidsverhouding staat.
5.3.1. Het Hof acht door de inspecteur aannemelijk gemaakt dat ook tussen belanghebbende en de overige door de inspecteur in de heffing van loonbelasting betrokken arbeiders een als dienstbetrekking aan te merken verhouding heeft bestaan.
Bij dit oordeel slaat het Hof uitdrukkelijk geen acht op de juridische kwalificatie die de verhoorden zelf aan hun verhouding tot belanghebbende hebben gegeven, maar wel op hun verklaringen voor zover die op de feitelijke gang van zaken betrekking hebben.
Het Hof acht voor zijn oordeel redengevend dat deze personen allen werkzaam zijn geweest op door belanghebbende aangenomen werken en daarom de aanwijzingen van belanghebbende hebben moeten volgen, hetgeen een gezagsverhouding impliceert. Zij hebben voor die werkzaamheden een beloning per gewerkt uur ontvangen. Aan alle kenmerken van een dienstbetrekking in de zin van de loonbelastingwetgeving is daarmee voldaan.
5.3.2. Met hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd heeft hij niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond, dat de arbeidsverhoudingen ten onrechte als dienstbetrekkingen zijn aangemerkt. Daartoe overweegt het Hof als volgt.
5.3.3. Degenen aan wie de hier aan de orde zijnde zwarte betalingen zijn verricht, waren in de periode dat zij voor belanghebbende werkten niet geregistreerd als ondernemer.
Dat wordt niet anders in het geval dat zij, na ontdekking van hun zwartwerken, achteraf alsnog van overheidswege als zodanig worden aangemerkt, zoals het geval is geweest ten aanzien van E voor wat betreft de door hemzelf aangenomen werken.
5.3.4. De omstandigheid dat E en H met een eigen bus en met eigen gereedschap naar het werk kwamen, betekent niet dat zij daarom niet in dienstbetrekking hebben gewerkt. In de bouw is dat ook niet bijzonder, mede gelet op het feit dat het gebruikelijk is dat werknemers in de bouw (al of niet in de CAO vastgelegde) vergoedingen ontvangen voor gebruik van eigen middelen.
E heeft ook zelf opdrachten elders aangenomen, zo volgt uit de door hem afgelegde verklaringen. Dat staat er echter niet aan in de weg dat hij bij door belanghebbende aangenomen werk, op aanwijzing van belanghebbende heeft gewerkt tegen een vast uurloon.
Hij heeft voor dat werk geen facturen gezonden en zich evenmin overigens als ondernemer gedragen. Daarop stuit af het verweer dat hij als onderaannemer moet worden aangemerkt.
5.3.5. F kwam meestal samen met E, maar kwam, tijdens diens verblijf in Azië, ook alleen naar het door belanghebbende aangenomen werk. Voorts betaalde belanghebbende aan E en F afzonderlijk de met hen afgesproken vergoeding per uur (zie verklaring E, verweerschrift blz. 15, onder 085). Dat F ook als hulp van E werkte op klussen waarvan E zelf de opdrachten aanvaardde, doet aan de kwalificatie van F’s arbeidsverhouding tot belanghebbende geen afbreuk.
5.3.6. Van J erkent belanghebbende – terecht – dat hij in 1997 in dienstbetrekking is geweest. Dat zulks anders zou zijn in 1999 en 2000, toen door belanghebbende aan J respectievelijk 620 uren à ƒ 22,50 = ƒ 13.950 en 498 uren à ƒ 25 = ƒ 12.450 zwart is betaald, grondt belanghebbende op de stelling dat J in die jaren ook voor andere opdrachtgevers heeft gewerkt en daarnaast beroepsmuzikant was. Zoals hiervoor reeds overwogen, staan die andere werkzaamheden er niet aan in de weg dat J voor zijn werkzaamheden tegen uurloon in een gezagsverhouding tot belanghebbende als werknemer van belanghebbende kan worden aangemerkt.
Evenmin doet daaraan afbreuk dat J zich nadien in 2002 als zelfstandig timmer- en klussenbedrijf bij de Kamer van Koophandel heeft laten inschrijven.
Het betoog dat het werkpatroon van J in 1999 en 2000 afwijkt van dat in 1997 en dat het in de eerstgenoemde periode ging om incidentele klussen, stuit af op het oordeel in 5.2 dat ook bij kortdurende arbeidsverhoudingen sprake kan zijn van een dienstbetrekking.
5.3.7. H en I verrichtten samen metselwerkzaamheden, waarbij H metselde en I ondersteunende werkzaamheden verrichtte. Ook hier geldt dat de omstandigheid dat zij ook voor anderen werkzaamheden hebben verricht – en daartoe zelfs de medewerking van belanghebbende kregen om via valse facturen de schijn te wekken dat belanghebbende hun werkgever was – niet uitsluit dat zij tot belanghebbende in dienstbetrekking stonden.
Het uitbetalen van hun beider vaste uurbeloning aan H, die I’s deel aan hem doorbetaalde, betekent niet dat daarmee geen dienstbetrekking tot belanghebbende heeft bestaan.
5.3.8. G is loodgieter en verwarmingsmonteur en K is metselaar/stukadoor. Belanghebbendes stelling dat het in de branche ongebruikelijk is dat een verwarmingsmonteur, loodgieter of stukadoor tot een hoofdaannemer in dienstbetrekking staan, sluit geenszins uit dat in het onderhavige geval een dienstbetrekking heeft bestaan. Voor stukadoors en verwarmingmonteurs bestaat een CAO, hetgeen erop wijst dat deze beroepen ook in dienstbetrekking worden uitgeoefend. Het door belanghebbende in dit verband ingebrachte rapport van het Economisch Instituut voor de Bouwnijverheid (EIB), waarin staat dat het leeuwendeel van het directe personeel in burgerlijke en utiliteitsbouwbedrijven in 2002 bestond uit timmerlieden (75%), metselaars (17%) en iets anders (8%), acht het Hof in dit geval onvoldoende, laat staan overtuigend, bewijs voor het ontbreken van een dienstbetrekking.
Er zijn geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan G en K zelf als ondernemer moeten worden aangemerkt voor hun werkzaamheden voor belanghebbende. De arbeidsverhouding met K is uitsluitend als dienstbetrekking aangemerkt in de periode tot week 33 van 1997. Pas in week 38 heeft hij zich als ondernemer aangemeld.
Dat G telkens voor korte periodes voor belanghebbende heeft gewerkt, staat evenmin aan de kwalificatie dienstbetrekking in de weg.
5.3.9. Zoals reeds overwogen, is het Hof bij zijn oordeel niet uitgegaan van de juridische kwalificatie die de verhoorde personen zelf aan hun verhouding tot belanghebbende hebben gegeven, maar uitsluitend op hun verklaringen voor zover die op de feitelijke gang van zaken betrekking hebben. Derhalve zal het Hof ook niet ingaan op het voorwaardelijk bewijsaanbod (‘voor zover nodig’) op blz. 7/8 van belanghebbendes pleitnota. Naar belanghebbende heeft toegelicht ziet dit aanbod immers niet op de feiten, waarover (blz. 2 pleitnota belanghebbende) ‘nauwelijks onduidelijkheid bestaat’, maar enkel op een volgens belanghebbende aan de verhoorden in de mond gelegde juridische kwalificatie als dienstbetrekking. Ook het horen van de ambtenaren die de diverse personen hebben gehoord is niet nodig voor de vaststelling van de reeds tussen partijen vaststaande feiten, die het Hof hierboven in ogenschouw heeft genomen. Verklaringen van deskundigen over de rapporten/statistieken, waarmee belanghebbende kennelijk doelt op voormeld EIB-rapport, acht het Hof, gelet op het in 5.3.8 overwogene, evenmin van belang.
5.4. Nu niet aannemelijk is geworden, laat staan aangetoond, dat de genoemde personen anders dan in dienstbetrekking bij belanghebbende hebben gewerkt en belanghebbende de vereiste aangiften voor de LB/PVV niet heeft gedaan, mocht de inspecteur bij de bepaling van de niet-verantwoorde loonbetalingen uitgaan van een redelijke, niet willekeurige schatting. De inspecteur heeft zich daarbij gebaseerd op de aanvankelijke opgave door belanghebbende zelf van de betalingen volgens zijn zwarte administratie en op de verklaringen tijdens de verhoren. Dat is niet willekeurig en ook niet onredelijk. Dat wordt niet anders doordat belanghebbende nadere berekeningen heeft gemaakt die in geringe mate van zijn eerste opstellingen afwijken. De aantekeningen van belanghebbende zelf, voor de zitting overgelegd als productie 46, acht het Hof daartoe onvoldoende bewijs. Evenmin overtuigt productie 48, waarin belanghebbende de urenstaten op een andere wijze dan aanvankelijk heeft uitgesplitst naar witte en zwarte werkzaamheden en werkzaamheden aan zijn eigen woning. De stelling dat een deel van de zwarte omzet toch wit is geweest – wat daar overigens van zij – betekent niet dat de betalingen van ‘zwart’ loon daarmee gewit worden.
Overtuigend bewijs kent het Hof aan deze nadere uitsplitsingen niet toe, ook niet als zij thans nog in meer detail zouden worden ingebracht.
Het voorwaardelijke aanbod op bladzijde 3 en 8 van de pleitnota om alsnog gegevens in te brengen ‘indien daar dispuut over is’ of ‘nader te concretiseren’ wordt daarom gepasseerd, mede gezien de verklaring van de gemachtigde ter zitting dat het slechts om ‘hele kleine dingen’ gaat waarvan hij heeft gezegd: ‘als het evident was geweest, had ik het al eerder ingebracht’. Overtuigend aantonen, wat gelet op het voorgaande van belanghebbende wordt gevergd, kan niet worden gebaseerd op bewijsmiddelen die kennelijk niet evident zijn.
5.5.1. Vaststaat dat in de administratie van belanghebbende niet de in artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 voorgeschreven gegevens waren opgenomen. Nu belanghebbende niet heeft voldaan aan de in dat artikel opgenomen verplichtingen is het anoniementarief terecht toegepast. De omstandigheid dat de namen van de werknemers bekend zijn, doet aan de toepassing van die bepaling niet af.
5.5.2. De inspecteur heeft het tarief gebruteerd omdat naar zijn oordeel sprake is geweest van netto-loonafspraken. Met hetgeen de inspecteur ter ondersteuning van die stelling in zijn verweerschrift naar voren heeft gebracht, heeft hij aan dat oordeel een redelijk uitgangspunt ten grondslag gelegd.
Alsdan rust op belanghebbende de last te bewijzen dat hij het recht op en de feitelijke mogelijkheid tot verhaal van de nageheven LB/PVV op de ‘zwarte’ werknemers heeft. In dat bewijs is belanghebbende niet geslaagd.
5.5.3. Bij de conclusie van repliek heeft belanghebbende verweerder verzocht alsnog een op de werknemers verhaalbare naheffingsaanslag op te leggen, zulks onder verwijzing naar het arrest Hoge Raad 24 september 2004, nr. 39.303 (BNB 2004/414).
Een dergelijk verzoek komt niet voor inwilliging in aanmerking indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond. Gelet op het onder 5.5.2 overwogene heeft de inspecteur het verzoek derhalve terecht afgewezen.
5.5.4. Belanghebbende stelt vervolgens dat toepassing van het anoniementarief moet worden aangemerkt als een straf, welke de waarborgen van artikel 6 EVRM Pro verdient.
Het hof acht die stelling onjuist en verwijst daartoe naar de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad in onder meer HR 28 januari 1998, nr. 32 732, BNB 1998/147, HR 12 mei 1999, nr. 34 519, BNB 1999/260, en HR 22 december 1999, nr. 34 232, BNB 2000/93.
Naar het oordeel van het Hof wordt dit oordeel niet anders na de invoering van het eindheffingsstelsel in de loonbelasting. Onder dit stelsel is het in beginsel mogelijk eindheffing te voorkomen door te verzoeken een op de betrokken werknemers verhaalbare naheffingsaanslag op te leggen. Slechts in het geval dat de inhoudingsplichtige reeds rechtens dan wel feitelijk van de mogelijkheid van verhaal heeft afgezien, bestaat die mogelijkheid niet. Maar dat maakt de toepassing van het anoniementarief niet ‘criminal’, nog daargelaten welke gevolgen aan een andersluidend oordeel zouden moeten worden verbonden met betrekking tot de onderwerpelijke naheffingsaanslagen.
Het gebruteerde anoniementarief is derhalve terecht toegepast.
5.5.5.1, Belanghebbende heeft voorts een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel (blz. 14 e.v. van de pleitnota) onder verwijzing naar een onderzoek naar contra-legem-afspraken door de belastingdienst (zie V-N 2004/29.2), inhoudende:
‘(..) In voorkomend geval wordt het anoniementarief niet toegepast als er geen twijfel bestaat over de personen die het betreft en identificatie alsnog correct in de loonbelastingadministratie wordt gerealiseerd.
Nadruk op doelmatigheid
praktijk
Toepassen van het normale tarief ook al zijn niet alle werknemers correct geïdentificeerd (..) Let op “niet alle”, dus niet substantieel deel. Nadruk op doelmatigheid
praktijk
Bij boekenonderzoeken LB wordt soms het anoniementarief niet toegepast bij gebleken schending van de identificatieplicht. Dit gebeurt om de ondernemer een herstelkans te bieden (project ID-fraude). Politiek bekend.
Nadruk op doelmatigheid.’
Belanghebbende verzoekt het Hof alle stukken/afspraken bij de Belastingdienst op te vragen om zodoende te kunnen beoordelen of bij belanghebbende eveneens toepassing van het anoniementarief achterwege dient te blijven.
5.5.5.2. Zoals in de toelichtende brief bij het door belanghebbende aangehaalde onderzoek is gesteld (en ook in de brief van het Ministerie van Financiën van 1 februari 2005, bijlage bij belanghebbendes pleitnota) is het op basis van dat onderzoek niet mogelijk het aantal contra-legem-handelingen exact te kwantificeren en is een indicatie van de frequentie gegeven door onderscheid te maken naar ‘enkel geval/enkele gevallen’, ‘praktijk’ (‘d.w.z. vaker dan incidenteel’) en ‘beleid’. Ook belanghebbende zelf erkent dat er geen sprake is van beleid. Alsdan komt het gelijkheidsbeginsel pas aan de orde indien de inspecteur in een meerderheid van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen toepassing van het anoniementarief achterwege heeft gelaten.
De inspecteur heeft verklaard dat de soepele opstelling van de belastingdienst, waarvan sprake is in het door belanghebbende aangehaalde onderzoek, niet wordt toegepast in gevallen van zwartwerken zoals in casu. Het Hof hecht geloof aan deze uitlating van de inspecteur. Deze spoort ook met de voorzichtige formulering in het rapport omtrent de in de praktijk gesignaleerde gevallen.
Voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel bestaat alsdan geen grond en het door belanghebbende gewenste onderzoek blijft achterwege.
5.6. De slotsom luidt dat de naheffingsaanslagen LB/PVV in stand dient te blijven.
Inzake de naheffingsaanslag omzetbelasting:
5.7.1. De naheffingsaanslag omzetbelasting was aanvankelijk berekend op ƒ 93.298, met name uitgaande van een verzwegen omzet waarvan het bedrag onder meer was gerelateerd aan het bedrag van de zwart betaalde lonen. Tijdens de bezwaarfase heeft de inspecteur erkend dat hij daarbij had moeten uitgaan van bedragen inclusief omzetbelasting, waardoor de naheffingsaanslag met ƒ 12.987 zou moeten worden verminderd tot ƒ 80.311. Bij de uitspraak heeft de inspecteur echter alsnog rekening gehouden met enkele andere correcties, zie onder 2.8.2.
Belanghebbende stelt dat deze interne compensatie niet mag plaatsvinden omdat hij aan het gedrag van de inspecteur het vertrouwen mocht ontlenen dat de inspecteur zulks niet zou doen. Na een bespreking had de inspecteur op 29 oktober 2002 geschreven dat hij ‘in beginsel’ akkoord was met het punt dat de omzetbelasting ‘inclusief’ dient te zijn. De brief vervolgt: ‘Wij zullen hierop terugkomen, nadat wij uw bericht over de punten die u nog aan de orde wilt stellen ontvangen hebben.’
Daarop schreef de advocaat van belanghebbende op 21 november 2002 aan de inspecteur: ‘De woorden in beginsel suggereren een voorbehoud. Indien het voorbehoud meer betreft dan dat daadwerkelijke afwikkeling aangehouden wordt totdat de overige punten zijn beslecht, verneem ik dat graag zo spoedig mogelijk.’ Omdat de inspecteur niet reageerde vroeg de advocaat op 23 januari 2003 hoe het stond met de reactie op zijn brief van 21 november 2002. De inspecteur schrijft vervolgens op 25 februari 2003 en op 23 april 2003 dat het antwoord pas later zal komen.
Bij brief van 8 mei 2003 schrijft de inspecteur tenslotte dat hij via ‘interne compensatie’ de vermindering van omzetbelasting zal salderen met de vorenvermelde nieuwe correcties.
5.7.2. Nu de inspecteur in de brief van 29 oktober 2002 geen onvoorwaardelijke toezegging heeft gedaan dat hij de naheffingsaanslag zal verminderen met ƒ 12.987 en hij vervolgens niet heeft gereageerd op belanghebbendes aansporingen om duidelijkheid te verschaffen, kan niet worden gezegd dat bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat geen interne compensatie zou worden toegepast. Het uitblijven van een reactie wekt zodanig vertrouwen niet.
5.8.1. De inspecteur heeft de naheffingsaanslag gebaseerd op de bedragen die aanvankelijk door belanghebbende zijn verstrekt; bij de uitspraak op het bezwaarschrift zijn daar enkele met name genoemde correcties aan toegevoegd (zie blz. 137-138 van het verweerschrift). Aldus is de inspecteur niet uitgegaan van een onredelijke of willekeurige schatting van de verzwegen omzet.
Alsdan rust op belanghebbende, die de vereiste aangiften niet heeft gedaan, de last om overtuigend aan te tonen dat en in hoeverre de naheffingsaanslag te hoog is.
5.8.2. In de pleitnota werpt belanghebbende dienaangaande een nieuwe stelling op, inhoudend dat een gedeelte van de zwarte lonen uit witte omzet is betaald en dus al in de heffing van omzetbelasting is betrokken. Desgevraagd heeft belanghebbende verklaard daarvoor geen andere verklaring te hebben dan een herziene opstelling van de zwarte lonen in relatie tot de overgelegde facturen. Uit die facturen volgt niet dat of hoeveel uren werkzaamheden zijn verricht door de werknemers van belanghebbende en bijgevolg evenmin dat of in hoeverre die ‘witte’ factuurbedragen zijn aangewend voor de betaling van ‘zwarte’ lonen.
Een overtuigend bewijs van de onjuistheid van de naheffingsaanslag valt daaraan niet te ontlenen en evenmin aan de vragenderwijs opgeworpen stellingen betreffende de redelijkheid van de onderhavige schatting op blz. 17 van belanghebbendes pleitnota.
5.8.3. De slotsom luidt dat de naheffingsaanslag omzetbelasting over de jaren 1997 tot en met 2000 in stand blijft.
Inzake de boetes:
5.9. Belanghebbende stelt primair dat de inspecteur niet bevoegd is vergrijpboetes op te leggen omdat hij de zaak had behoren over te dragen aan het Openbaar Ministerie (OM) op grond van de Aanmeldings-, Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen (ATV-richtlijnen). Belanghebbende wenst daartoe inzage in alle verslagen en aantekeningen die in verband met het selectie- en mogelijk tripartiete overleg zijn gemaakt.
De ATV-richtlijnen zijn niet meer dan richtlijnen en bevatten geen verplichting voor het OM om te vervolgen. Een beslissing van het OM om niet strafrechtelijk te vervolgen, kan niet medebrengen dat de inspecteur vervolgens niet langer bevoegd is om administratieve boetes op te leggen.
Gelet op deze bevoegdheid zijn de door belanghebbende ter inzage gevraagde stukken niet van betekenis. Een oordeel over het verzoek tot inzage kan reeds daarom buiten aanmerking blijven.
5.10. Belanghebbende stelt vervolgens dat dubbele bestraffing plaatsvindt omdat de bedragen aan verzwegen loonbelasting en omzetbelasting door de rechtbank zijn genoemd in de strafmotivering.
Vaststaat dat de strafbare feiten rond de heffing van LB/PVV en omzetbelasting niet ‘ad informandum’ bij de strafvervolging op basis van het UWV-onderzoek zijn gevoegd.
Voorts staat vast dat in hoger beroep de bedragen aan verzwegen loonbelasting en omzetbelasting niet in de strafmotivering zijn genoemd.
Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat er sprake is van een verboden dubbele bestraffing voor dezelfde feiten.
5.11. Belanghebbende stelt dat hij een pleitbaar standpunt heeft ingenomen inzake het aanmerken van de arbeidsverhoudingen als dienstbetrekkingen.
Het Hof verwerpt die opvatting. Voor een aantal arbeidsverhoudingen heeft belanghebbende reeds zelf erkend dat sprake was van echte dienstbetrekkingen (zie onder 5.1). Maar ook in de overige gevallen heeft belanghebbende zich naar het oordeel van het Hof als werkgever gedragen zonder zich om de gevolgen voor de heffing van LB/PVV te bekommeren. Een pleitbaar standpunt vermag het Hof daarin niet te zien.
5.12. Bij de uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur de aanvankelijk opgelegde vergrijpboetes (LB/PVV 100% = ƒ 694.219; OB 50% = ƒ 46.649) verlaagd tot in totaal ƒ 170.000 (naar rato toegerekend aan de LB/PVV ƒ 150.249 en aan de OB ƒ 19.751).
De boete is daardoor gematigd tot minder dan 25% van de nageheven belasting. Als reden geeft de inspecteur dat hij rekening heeft willen houden met de samenloop met de strafrechtelijke vervolging vanwege het UWV en de samenhang tussen de naheffingen van LB/PVV en OB.
Naar het oordeel van het Hof is een bestraffing met een boete van in totaal ƒ 170.000, gelet op de ernst van de strafbare feiten, de omstandigheden waaronder die zijn gepleegd en de persoon van belanghebbende, passend en geboden.
Inzake de gevraagde schadevergoeding voor de kosten van de bezwaarfase:
5.13. Bij de uitspraken op bezwaar zijn de boetes inzake de naheffing van LB/PVV 1997 en LB/PVV 1998 t/m 2000 en inzake de OB verminderd (zie 5.12 hierboven) en is de naheffingsaanslag OB verminderd (2.8.2). Deze naheffingsaanslagen waren opgelegd vóór 12 maart 2002.
Belanghebbende heeft het Hof verzocht de inspecteur op de voet van het bepaalde in artikel 8:73 Awb Pro te veroordelen tot vergoeding van schade.
5.14. Ingevolge artikel 8:73 Awb Pro kan een verzoek tot schadevergoeding in een belastingprocedure aan de orde komen indien het beroep gegrond wordt verklaard.
Uit het vorenoverwogene volgt dat de onderhavige beroepen ongegrond worden verklaard. Dat brengt mede dat het verzoek tot schadevergoeding in deze procedure niet kan worden behandeld.
Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor vermindering van de boetes.
5.15. Gelijk de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37.984, dient het Hof ambtshalve te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op de garantie van artikel 6, eerste lid, EVRM inzake de redelijke termijn, ook indien door de beboete terzake geen klacht is aangevoerd, zoals in het onderhavige geval.
Het tijdsverloop tussen de aanvang van de redelijke termijn en de datum van deze uitspraak is ruimschoots langer dan de termijn van twee jaar, die daarvoor als uitgangspunt geldt. Die overschrijding is weliswaar voor een deel verklaarbaar door de ingewikkeldheid van de zaak en door vertragingen die door de beboete zelf zijn veroorzaakt, maar niettemin resteert alsdan nog een zo lange termijn dat er grond bestaat om de resterende boetes ambtshalve met 10% te verlagen. De resterende boetes van ƒ 150.249 (LB/PVV) en ƒ 19.751 (OB), in totaal ƒ 170.000, worden daarom verminderd tot ƒ 135.224 en ƒ 17.776, in totaal ƒ 153.000.
6. Proceskosten
Nu het beroep ongegrond wordt verklaard en zich geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep ongegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraken, doch enkel voor wat betreft de beslissingen omtrent de verhoging;
- vermindert de boetes tot ƒ 135.224 (LB/PVV) en ƒ 17.776 (OB).
De uitspraak is vastgesteld op 12 mei 2005 door mrs. J.P.A. Boersma, C. Schaap en A.A. Fase, in tegenwoordigheid van mr. Van Schaik als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.