Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
drie uitspraken van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren Ondernemingen P (thans: Belastingdienst PP, kantoor P), de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 30 oktober 2002, ingediend door A (...) als gemachtigde. De gemachtigde heeft het beroep aangevuld op 29 november 2002 en 27 februari 2003. Het beroep is gericht tegen drie uitspraken van de inspecteur, alle gedagtekend 30 september 2002, betreffende aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over 1987, 1988 en 1989 (hierna: de navorderingsaanslag(en) 1987, 1988 respectievelijk 1989) en beschikkingen heffingsrente.
De navorderingsaanslag 1987 is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 204.293. De bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente bedroeg ƒ 51.989. Bij de bestreden uitspraak is de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 153.281. De heffingsrente is verminderd tot ƒ 24.596.
De navorderingsaanslag 1988 is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 391.877. De heffingsrente bedroeg ƒ 124.314. Bij de bestreden uitspraak is de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 330.362. De heffingsrente is verminderd tot ƒ 93.879.
De navorderingsaanslag 1989 is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 527.108. De heffingsrente bedroeg ƒ 159.468. Bij de bestreden uitspraak is de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 521.711. De heffingsrente is verminderd tot ƒ 157.109.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur, tot vernietiging van de navorderingsaanslagen 1987, 1988 en 1989 en (subsidiair) het vernietigen van de beschikkingen waarbij de inspecteur heffingsrente in rekening heeft gebracht.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Ter zitting van 29 april 2004 zijn verschenen de genoemde gemachtigde, tot bijstand vergezeld van (...) en XX, zoon van de op (...) overleden belanghebbende. Namens de inspecteur is verschenen (...), tot bijstand vergezeld van (...). De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 19(...), is vanaf 1952 tot 1990 in dienst geweest bij B NV. Hij heeft bij B NV diverse functies bekleed. Zijn laatste functie was die van directeur commerciële zaken. Aansluitend is belanghebbende tot mei 1992 als adviseur aan B NV verbonden geweest.
2.2. Uit hoofde van zijn functie had belanghebbende contacten met bedrijven in Engeland, Ierland en Noorwegen die van B NV cement wilden afnemen. Omdat B NV niet geheel aan die vraag naar cement kon voldoen heeft belanghebbende de afnemers in contact gebracht met C GmbH & Co. KG te Duitsland (hierna: C). In ruil hiervoor heeft belanghebbende met C afgesproken dat hij vanaf 1987 een provisie zou ontvangen van enkele guldens per ton, afhankelijk van de verkoopopbrengst per ton cement. Deze provisie werd halfjaarlijks uitbetaald. De provisie is door C rechtstreeks gestort op een daartoe door belanghebbende geopende rekening bij de D-bank te België.
Deze rekening bij de D-bank betrof een beleggingsrekening: de overgemaakte gelden werden in een beleggingsfonds belegd. Het beleggingsfonds streefde naar koerswinst. De inkomsten (dividenden en renten) en waardestijgingen van de aandelen in het beleggingsfonds kwamen belanghebbende rechtstreeks toe. Belanghebbende heeft rente en - soms - dividend op zijn beleggingsrekening ontvangen.
2.3. Belanghebbende heeft een deel van de door hem ontvangen provisie doorbetaald aan zijn voormalige collega E, werkzaam op de exportafdeling van B NV, op diens rekening bij de D-bank in België.
2.4. De provisie-inkomsten heeft belanghebbende niet vermeld in de aangiften over de jaren 1987 tot en met 1994, evenmin als de op de rekening bij de D-bank opgekomen inkomsten uit vermogen (rente en dividend). Voor de vermogensbelasting heeft hij geen melding gemaakt van het vermogen waarover hij bij de D-bank kon beschikken.
2.5. Naar aanleiding van een brief van het Bundesamt für Finanzen te Bonn, waarin stond dat belanghebbende in de periode 1989 tot en met 1993 in totaal ten minste ƒ 1.981.264,12 onder de benaming ‘Umsatz-Provision’ op een Belgische bankrekening had ontvangen - welke bedragen niet leken te zijn aangegeven voor de inkomstenbelasting -, is ultimo 1995 een onderzoek door de FIOD gestart.
2.6. In verband met een mogelijke verjaring van de navorderingstermijn en op basis van de voorlopige resultaten van het FIOD-onderzoek heeft de inspecteur op 15 december 1995 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1990 en een navorderingsaanslag vermogensbelasting 1991 opgelegd. Op 29 februari 1996 heeft hij navorderingsaanslagen inkomstenbelasting over de jaren 1991 tot en met 1994 en vermogensbelasting over de jaren 1992 tot en met 1995 opgelegd. Alle navorderingsaanslagen zijn met een verhoging van 100% opgelegd.
De navorderingsaanslagen hadden uitsluitend betrekking op de eerder genoemde niet-aangegeven provisie en rente-inkomsten.
2.7. Ambtenaren van de Belastingdienst, werkzaam bij de FIOD, hebben op 10 juni 1996 een proces-verbaal opgemaakt. In de Memorie van toelichting bij het proces-verbaal staat op pagina 9 onder meer:
"Over de provisie inkomsten van de jaren 1987 t/m 1989 totaal ruim ƒ 748.000,=, waarover aan inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn geweest ongeveer ƒ 450.000,- konden geen navorderingsaanslagen worden opgelegd wegens verstrijken van de navorderingstermijn."
2.8. Belanghebbende en de Officier van Justitie hebben op 5 juni 1997 overeenstemming bereikt over een transactie ter voorkoming van verdere strafvervolging. De brief van 6 juni 1997 waarin de gemaakte afspraken worden bevestigd bevat de volgende passages:
“Van Uw kant is nog de voorwaarde gesteld dat het O.M. een persbericht zal doen uitgaan. (…) Omtrent de tekst van het persbericht hebben wij eveneens overeenstemming. Deze luidt als volgt:
“Tussen X en het OM is terzake van het doen van onjuiste belastingaangiften over de periode van 1990 tot en met 1995 een schikking getroffen ter hoogte van ƒ 85.000,--. De belasting is alsnog betaald”.
2.9. Op 20 december 1999 schreef de inspecteur belanghebbende:
"Bij nadere bestudering van de stukken met betrekking tot de gelden die u heeft ontvangen van C kom ik tot de conclusie dat voor de jaren 1987 t/m 1989 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting moeten worden opgelegd. Voor deze jaren geldt een navorderingstermijn van 12 jaar. (…)
De navorderingsaanslagen worden zonder boete opgelegd.
De belastbaar inkomens worden respectievelijk verhoogd met voor
1987: f 98.371
1988: - 255.800
1989: - 368.416.
De genoemde bedragen zijn de door C uitgekeerde bedragen, verminderd met de doorbetaling aan E."
Op 28 december 1999 heeft de inspecteur de navorderingsaanslagen opgelegd. Belanghebbende heeft hiertegen tijdig bezwaar gemaakt.
2.10. Bij brief van 24 mei 2000 heeft de gemachtigde aan de inspecteur bericht dat er bij de vaststelling van de navorderingsaanslagen niet met alle betalingen die aan E rekening was gehouden. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de cijfermatige bezwaren alsnog gehonoreerd.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslagen terecht zijn opgelegd en of er terecht heffingsrente in rekening is gebracht.
4. Standpunten van partijen en verklaringen ter zitting
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting is namens belanghebbende nog het volgende naar voren gebracht:
Mijn opmerking over de verwachting dat de aanslagen over 1987, 1988 en 1989 niet zouden worden opgelegd, moet worden bezien vanuit de historische context. In 1998 werd alles afgedaan, dan verwerk je dat ook.
In de successieaangifte is de nagevorderde belasting opgenomen als schuld.
De omvang van het inkomen waarover is nagevorderd staat niet ter discussie en is niet in geschil.
De inspecteur heeft indertijd gedwaald over het recht. Hij heeft zich de 12-jaars termijn en het feit dat de inkomsten uit het buitenland opkwamen, niet gerealiseerd.
Bij de boete was 1,2 miljoen gulden het uitgangspunt. De Officier van Justitie wilde publiciteit. Uiteindelijk kwam de schikking uit op ƒ 85.000.
Bij de totale afwikkeling is het besluit genomen dat er niets zou gebeuren met de jaren 1987, 1988 en 1989. Daarna was alles voorbij. Het is een goed gebruik om jaren achter elkaar af te handelen. Alle stukken waren bij de inspecteur.
Als je een nieuw feit niet gebruikt, verwerp je het. Als artikel 16, vierde lid, van de Awr niet wordt toegepast, neem je een impliciet besluit.
4.3. Namens de inspecteur is ter zitting het volgende opgemerkt:
Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting 1996 advocaatkosten als aftrekbare kosten opgevoerd. Toen dit eind 1998/begin 1999 werd gecontroleerd door de behandelend ambtenaar van de Belastingdienst, bleek dat over de in 1987, 1988 en 1989 genoten provisie-inkomsten nog nagevorderd kon worden. Dat dit ook eerder had gekund, is indertijd kennelijk over het hoofd gezien.
De Belastingdienst heeft gedwaald over het recht. Er werd gewoonweg niet verder gelezen dan het eerste lid van artikel 16 van Pro de Awr. De gang van zaken verdient geen schoonheidsprijs. De navorderingsaanslag 1987 werd op de valreep opgelegd. De navorderingsaanslagen 1988 en 1989 konden ook nog later worden opgelegd.
Het nieuwe feit dat vereist is voor navordering diende zich al in 1995 aan. Een nieuw feit erodeert niet.
Vertrouwen wekken dat er geen navorderingsaanslag (meer) zal worden opgelegd kan op twee manieren: expliciet of impliciet. Expliciet is er geen uitlating gedaan dat er niet zou worden nagevorderd. Impliciet wellicht? Gedragingen van de FIOD zijn niet de gedragingen van de inspecteur.
Ook al zou er sprake zijn geweest van een impliciet standpunt -hetgeen niet het geval is- dan kon je daar toch geen gerechtvaardigd vertrouwen aan ontlenen. Belanghebbende heeft bewust gelden buiten beeld gehouden (zie daarover het FIOD-rapport). Belanghebbende wist dat over de jaren 1987, 1988 en 1989 belasting verschuldigd was.
Het afwachten van belanghebbende en zijn gemachtigde betekent niet dat ik niet kan navorderen. Zij wisten dat navorderen tot 12 jaar terug mogelijk was. Daarnaast leefde ook bij de gemachtigde van belanghebbende destijds de verwachting dat de navorderingsaanslagen over 1987, 1988 en 1989 zouden worden opgelegd, getuige diens opmerking in de aanvulling op zijn beroepschrift.
De reden waarom het drie jaren duurde voordat ik uitspraak op bezwaar heb gedaan is het gevolg van het overleg met kennisgroepen. Het omschrijven van een rechtsvraag duurt een tijdje. In bedragen redenerend: de strafmaat (schikking) vonden wij te laag. Daarover werd dan ook gediscussieerd. Ook is er een hoorverslag gemaakt en dat kost veel tijd. Tenslotte, het opleggen van een zogenaamde pen-aanslag duurt ook lang. Op de onderhavige uitspraken staat geen rechtsmiddelverwijzing.
Kwade trouw komt niet in beeld. De lijn die gevolgd is, luidt als volgt: Is er een nieuw feit? Daarbij speelt enkel het ambtelijke verzuim een rol.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de inspecteur op grond van het vierde lid van artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) (en de overgangsregeling met betrekking tot de inwerkingtreding van deze bepaling) in december 1999 bevoegd was de in geschil zijnde navorderingsaanslagen op te leggen.
5.2.1. Belanghebbende heeft een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Omdat de inspecteur op 15 december 1995 en 29 februari 1996 enkel de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting over de jaren 1990 tot en met 1995 heeft opgelegd, is belanghebbende ervan uitgegaan dat de inspecteur zelfstandig de beslissing heeft genomen niet over de jaren 1987, 1988 en 1989 na te vorderen. Daarmee heeft hij het vertrouwen gewekt dat de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting over de jaren 1987 tot en met 1989 achterwege zouden blijven, aldus belanghebbende. Met het voldoen aan het transactievoorstel van de Officier van Justitie vertrouwde belanghebbende erop dat de gehele (provisie)zaak was afgedaan.
De inspecteur heeft deze opvatting bestreden.
5.2.2. Vaststaat dat de inspecteur niet de expliciete toezegging heeft gedaan dat de onderhavige navorderingsaanslagen niet zouden worden opgelegd. Het Hof verstaat derhalve belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel aldus dat belanghebbende aan een (impliciete) standpuntbepaling van de inspecteur het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat over de jaren 1987 tot en met 1989 niet nagevorderd zou worden. Alsdan is voor het in rechte te beschermen vertrouwen vereist dat er sprake is van omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur van navordering zou afzien.
Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat van dergelijke omstandigheden sprake is. Uit de gedingstukken, en dan met name de uitlatingen van de FIOD-ambtenaren in het proces-verbaal en de brief van 20 december 1999, leidt het Hof af dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 1990 tot en met 1995 niet het besluit heeft genomen van navordering af te zien, maar dat hij destijds in de - gelet op artikel 16, vierde lid, van de Awr onjuiste - veronderstelling verkeerde dat navordering vanwege het verstrijken van de navorderingstermijn niet meer mogelijk was. Nu uit de brief van 20 december 1999 expliciet blijkt dat de transactie niet op de jaren voorafgaande aan 1990 betrekking heeft, heeft belanghebbende evenmin aan de afspraak met de Officier van Justitie het vertrouwen kunnen ontlenen dat over de jaren 1987 tot en met 1989 niet zou worden nagevorderd, nog daargelaten de vraag of zulk vertrouwen ook jegens de inspecteur zou kunnen werken.
Het Hof verwerpt dan ook het beroep op het vertrouwensbeginsel.
5.2.3. Belanghebbende meent dat de navorderingsaanslagen in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel zijn opgelegd. Zijns inziens werd de relevante informatie voor het opleggen van de navorderingsaanslag eind 1995 bekend en kan het niet zo zijn dat de Belastingdienst bijna vier jaren kan wachten met het opleggen van de navorderingsaanslagen.
5.2.4. Met betrekking tot het zorgvuldigheidsbeginsel heeft de Hoge Raad reeds enige malen beslist dat de consequenties van bij de aanslagregeling gemaakte fouten uitputtend zijn geregeld in artikel 16 van Pro de Awr, en dat voor toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel bij navorderingsaanslagen geen plaats is (onder meer HR 26 mei 1993, BNB 1993/295).
Het Hof voegt daar aan toe dat - gelet op artikel 16, vierde lid, van de Awr - geen rechtsregel, noch enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, de inspecteur verplichtte om de onderhavige navorderingsaanslagen eerder dan 28 december 1999 op te leggen.
Belanghebbendes klacht dat het tot december 1999 wachten met het opleggen van de navorderingsaanslagen door de inspecteur als onterecht gevolg heeft dat hij meer heffingsrente - welke inmiddels beperkt aftrekbaar was geworden - verschuldigd is geworden, zal het Hof hierna afzonderlijk bespreken.
5.2.5. Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat mogelijkerwijs de inspecteur (bewust) met het opleggen van de navorderingsaanslagen gewacht heeft totdat belanghebbende de transactie met de Officier van Justitie had gesloten. Daarmee heeft hij belanghebbende (bewust) op het verkeerde been gezet en heeft hij onrechtmatig gehandeld.
De inspecteur heeft deze stelling weersproken.
5.2.6. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat de inspecteur eind 1995 ten onrechte in de veronderstelling verkeerde dat hij niet meer bevoegd was tot het opleggen van navorderingsaanslagen over de jaren 1987 tot en met 1989. Naar het oordeel van het Hof handelt de inspecteur niet onrechtmatig om gevolgen te verbinden aan het juiste zicht op de wettelijke bepalingen.
Van geen belang in dit kader is dat als gevolg van het niet eerder dan eind december 1999 opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen, belanghebbende bij het vóór eind 1999 doen van aangiften vermogensbelasting geen rekening heeft gehouden met de over de jaren 1987 tot en met 1989 verschuldigde inkomstenbelasting. Het stond belanghebbende immers vrij de omvang van de materiële belastingschuld wel in die aangiften op te nemen.
5.3.1. Belanghebbende heeft niet gesteld dat de inspecteur bij het in rekening brengen van heffingsrente is afgeweken van de (destijds geldende) wettelijke bepalingen en het Hof heeft geen reden aan te nemen dat dit wel het geval is geweest.
5.3.2. Medio 1996 beschikte de inspecteur over gegevens die hij nodig had voor het opleggen van de navorderingsaanslagen. De wettelijke regeling van Hoofdstuk VA van de Awr biedt naar tekst en strekking echter geen ruimte het in rekening brengen van heffingsrente achterwege te laten op de enkele grond dat de inspecteur de mogelijkheid had de navorderingsaanslag eerder op te leggen (Hoge Raad 22 maart 2000, BNB 2000/175).
De volgende omstandigheden acht het Hof in dezen nog van belang:
- belanghebbende heeft de genoten inkomsten niet in zijn aangifte vermeld;
- ook na de aanvang van het FIOD-onderzoek heeft belanghebbende niet zelf enig initiatief ondernomen om de inspecteur te bewegen tot het opleggen van een navorderingsaanslag over de jaren 1987 tot en met 1989;
- de inspecteur heeft zich op enig moment vergist in de beoordeling van de voorliggende feiten en niet bewust gewacht met het opleggen van de navorderingsaanslagen tot een moment waarop aftrek van heffingsrente niet meer volledig mogelijk zou zijn.
Gelet op deze omstandigheden is er naar het oordeel van het Hof niet sprake van omstandigheden op grond waarvan enig beginsel van behoorlijk bestuur zou meebrengen dat het de inspecteur niet meer vrijstond heffingsrente in rekening te brengen.
5.4. Op basis van het vorenoverwogene is het gelijk aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Nu het beroep ongegrond is en van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 7 oktober 2004 door mrs. Boersma, voorzitter, Goes en Hamer, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.