Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 16 juli 2002, ingediend door A te Q als zijn gemachtigde, dat door de gemachtigde is aangevuld bij brieven van 23 juli 2002 en 13 november 2002. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 10 juli 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000.
1.2. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 97.755. Na bezwaar heeft de inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en uiteindelijk tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 52.802.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.5. De gemachtigde heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
1.6. Ter zitting van 14 oktober 2003 zijn verschenen belanghebbende en de gemachtigde, alsmede namens de ambtsopvolger van de inspecteur, de inspecteur van de Belastingdienst P, mr. B, tot zijn bijstand vergezeld van C en D. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende was van 1 december 1990 tot 1 maart 1997 in dienstbetrekking werkzaam bij de Coöperatie E te R (hierna: E). Met ingang van 1 maart 1997 is de dienstbetrekking beëindigd ingevolge een beschikking van de kantonrechter tot ontbinding van de arbeidsovereenkomst.
2.2. E is door belanghebbende gedagvaard vanwege het niet volledig voldoen aan haar financiële verplichtingen uit de arbeidsovereenkomst. Belanghebbende heeft uitbetaling van loon met nevenvorderingen gevorderd, alsmede een bedrag aan immateriële schadevergoeding. Bij vonnis van 16 maart 2000 heeft de kantonrechter te Z onder meer het volgende beslist:
“veroordeelt E om aan X te betalen
- ƒ 1.630,00 netto terzake van extra uren, te vermeerderen met de wettelijk rente vanaf 1 maart 1997.
- de wettelijke rente over ƒ 600,00, te berekenen vanaf 1 maart 1997 tot aan de dag dat E genoemd bedrag (...) heeft voldaan.
- de wettelijke rente over ƒ 658,16, te berekenen vanaf 1 maart 1997 tot aan de dag dat E genoemd bedrag (...) heeft voldaan.
- ƒ 1.066,04 netto terzake van pensioenpremie, te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf 1 maart 1997.
- ƒ 35.738,56 bruto terzake van vakantiedagen en over werk, te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf 1 maart 1997.”
2.3. Van het onder 2.2 genoemde vonnis zijn partijen niet in hoger beroep gegaan. Op grond van dit vonnis heeft E ten behoeve van belanghebbende een bedrag overgemaakt van ƒ 48.398,46 op de derdenrekening van belanghebbendes toenmalige raadsman. Naar aanleiding van een verzoek tot specificatie van het uitbetaalde bedrag heeft de Financial Manager van E bij brief van 16 mei 2000, gericht aan de toenmalige raadsman van belanghebbende, onder andere het volgende bericht:
“Dit bedrag is gebaseerd op het vonnis van 16 maart 2000 en uw berekening van 4 april jongstleden en is gezien de daarin genoemde bedragen een bruto bedrag. (...)
Op het salarisgedeelte van de gevorderde bedragen is geen abusievelijk geen voorheffing inkomstenbelasting toegepast. Een bedrag van ƒ 17.177,39 (...) dient daarom hetzij vanaf uw derdenrekening aan E geretourneerd te worden, hetzij door u aan de fiscus te worden afgedragen, hetzij door uw cliënt in zijn aangifte inkomstenbelasting te worden betrokken. Ik verzoek u mij per omgaande mee te delen voor welke optie uw cliënt kiest.”
2.4. Een bij de genoemde brief van 16 mei 2000 gevoegde specificatie van het door E uitbetaalde bedrag vermeldt onder meer (waarbij “OHT” staat voor overhevelingstoeslag):
“ Bruto Salariscomponent OHT Voorheffing
2,15% Loonbel. 45%
Extra uren 1.630,00 1.630,00 35,045 749,27
(...)
Vakantiedagen 35.738,56 35.738,56 768,38 16.428,12
(...)
Totaal te betalen 48.360,09 37.368,56 803,42 17.177,39
Betaald 48.398,46”
2.5. Bij brief van 21 augustus 2000 aan E heeft de gemachtigde onder meer als volgt gereageerd:
“In overleg met betrokkene mag ik u berichten dat hij in ieder geval niet kiest voor het eerste (...). Blijven over de beide andere opties (...). In overeenstemming met uw tweede optievoorstel zal ik mij namens cliënt in verbinding stellen met de Belastingdienst (...). Tevens zal ik bepleiten toepassing van het bepaalde bij art. 31 en Pro 32 van de wet-LB (...).”
2.6. Bij aan E gerichte brief van 30 oktober 2000 schrijft de inspecteur onder meer:
“Het aan X uitgekeerde bedrag van totaal f 38.171,98 is (...) te duiden als loon in de zin van artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (...). Ik heb vastgesteld dat E ten onrechte inhouding van loonbelasting en premies achterwege heeft gelaten. Om die reden ben ik voornemens om een naheffingsaanslag 2000 op te leggen. De naheffingsaanslag 2000 bedraagt f 38.171,-- x 37,95% = f 14.485,--.
Ik verzoek u mij vóór 28 november aanstaande te informeren of E voornemens is om dit bedrag op X te verhalen. Mocht E hier (...) van afzien, is sprake van toekenning van nettoloon 2000 van f 14.485,--. In dat geval volgt een tweede naheffingsaanslag 2000. Deze bedraagt met inachtneming van de eindheffingstabel 2000: f 14.485,-- x 58,2% = f 8.430,--.”
2.7. Bij brief van 22 januari 2001 heeft F (F & G Gerechtsdeurwaarders/Juristen) belanghebbende namens E gesommeerd binnen acht dagen een bedrag van ƒ 17.070,57 aan E te voldoen, bestaande uit een hoofdsom van ƒ 14.485, vermeerderd met buitengerechtelijke kosten en omzetbelasting. Bij brief van 8 februari 2001 schrijft de Financial Manager van E onder meer aan de inspecteur:
“X weigert post van E te ontvangen en wordt aangetekende en gewone post als geweigerd door de PTT geretourneerd. (...) In een poging toch tot incasso te komen is het kantoor F & G ingeschakeld. Deze lopen tegen de zelfde problemen aan (...). Hierbij verzoek ik mij te informeren of wij op dit moment verder te stappen tegen X dienen te ondernemen of dat de afhandeling door de Belastingdienst kan geschieden.”
2.8. Een 14 februari 2001 gedagtekende handgeschreven aantekening van de inspecteur op een aan E gerichte en door haar aan de inspecteur overgelegde brief van de onder 2.7 genoemde deurwaarder inzake het uitblijven van betaling door belanghebbende van de hiervoor genoemde vordering luidt als volgt:
“Aangenomen dat verhaal inderdaad niet mogelijk is. Mede gezien beperkt belang laten lopen.”
2.9. In een 21 februari 2001 gedagtekende brief van de Financial Manager van E aan de toenmalige raadsman van belanghebbende staat onder meer het volgende (waarbij met “de vordering” wordt gedoeld op de onder 2.7 genoemde, door F bij belanghebbende ingediende vordering):
“De specificatie van de vordering ligt ten grondslag aan een uitspraak van de Belastingdienst waardoor over het loonbestanddeel van het uitgekeerde schikkingsbedrag alsnog loonbelasting ingehouden dient te worden.
In overleg met de Belastingdienst is nu besloten de incasso bij X in te trekken en ons dossier te sluiten.”
2.10. Met dagtekening 9 augustus 2001 heeft belanghebbende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2000 gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 62.049. Bij brief van 2 oktober 2001 heeft de inspecteur de gemachtigde onder andere het volgende bericht over de afhandeling van de aangifte:
“Uit mijn gegevens blijkt dat uw cliënt f 38.171 aan loon heeft ontvangen van E (...). Daarom ben ik van plan het aangegeven inkomen te verhogen met f 38.171. Op dit loon is f 0 loonheffing ingehouden. (...)
U heeft een bedrag van f 1.073 als beroepskosten afgetrokken van het inkomen van uw cliënt. Als uw cliënt inkomsten uit tegenwoordige arbeid heeft genoten, heeft uw cliënt recht op (...) het (...) beroepskostenforfait. (...) Daarbij geldt (...) een maximale aftrek van ƒ 3.538 (...) U heeft daarom recht op een aftrek van f 3.538. (...) Daarom heb ik besloten het aangegeven inkomen te verlagen met f 2.465. (...) Ik stel het belastbare inkomen vast op f 97.755.”
De met dagtekening 12 oktober 2001 aan belanghebbende opgelegde aanslag 2000 is vervolgens dienovereenkomstig berekend en vastgesteld.
2.11. Bij brief van 12 oktober 2001 heeft de gemachtigde namens belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Bij brief van 26 november 2001 schrijft de gemachtigde onder meer aan de inspecteur:
“Onder bijlage treft u aan een kennisgeving van uitbetaling over 30 dagen ziektewet 1999 die half januari 2000 werd uitbetaald en ten onrechte tot het belastbaar inkomen van 2000 is gerekend. Het handelt zich om een bruto uitkering van Fl. 6.644,- vermeerderd met Fl. 138,- overhevelingstoeslag en waarop Fl. 2.029,- loonheffing werd ingehouden. (...) Ik heb derhalve gemeend de lopende bezwaarprocedure aan te vullen met een gecorrigeerde opstelling van het persoonlijk en belastbaar inkomen 2000 (...) maar waarop óók gecorrigeerd is met betrekking tot de aard van de uitkeringen. (...) In de oorspronkelijke aangifte werd (...) melding gemaakt van (...) een LISV-uitkering (ZW) (...) en een LISV-uitkering (WAO) (...). Deze beide uitkeringen werden in de IB-aangifte opgenomen als te zijn genoten ter zake van loon uit vroegere arbeid (...) Aangezien op loon gedurende de eerste twee jaar van arbeidsongeschiktheid de witte tabel van toepassing is, moet hiervoor een correctie worden aangebracht.”
Bij de brief is een herziene aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 gevoegd, gedagtekend 26 november 2001. Het belastbare inkomen is als volgt herrekend:
oorspronkelijk aangegeven ƒ 62.049
af: minder uitkering ƒ 6.782
meer arbeidskostenforfait 2.465
-/- 9.247
nieuw aangegeven belastbaar inkomen ƒ 52.802.
3. Geschil
In geschil is of de nabetaalde loonbestanddelen tot het belastbare inkomen van belanghebbende over het jaar 2000 kunnen worden gerekend, of dat zulks wordt verhinderd door artikel 31 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst voor het jaar 2000, hierna: de Wet) dan wel door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Daarnaast is in geschil of de onder 2.11 weergegeven herziene aangifte dient te leiden tot vermindering van het belastbare inkomen met een bedrag van ƒ 9.247.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting is door de gemachtigde nog het volgende, zakelijk weergegeven, naar voren gebracht.
De discussie met de inspecteur over de fiscale gevolgen van de nabetaling door E is pas begonnen toen de aangifte van belanghebbende door de inspecteur in behandeling werd genomen. Dit terwijl ik zelf al in september 2000 namens belanghebbende de inspecteur attent had gemaakt op de nabetaling en op de omstandigheid dat daarbij ten onrechte geen inhouding door E had plaatsgevonden. Vanaf dat moment ben ik niet meer geïnformeerd door de belastingdienst over de wijze waarop zij deze mededeling hebben afgehandeld. Er is aan mij noch aan belanghebbende melding gemaakt van een besluit om een naheffingsaanslag aan E op te leggen of om de nabetaling bij belanghebbende in de heffing van inkomstenbelasting te betrekken. Uit de correspondentie tussen de toenmalige advocaten van belanghebbende en E heb ik kunnen afleiden dat verhaald zou worden.
Ik kan de telefonische afdoening op zich wel begrijpen. Ook het voornemen om een naheffingsaanslag aan E op te leggen staat wel vast. Door E is een deurwaarder in de arm genomen om de niet-ingehouden loonbelasting van belanghebbende terug te vorderen. Vervolgens ontwikkelde zich een correspondentie tussen de advocaat van mijn cliënt en die van E. Onmiddellijk daarop reageerde E, bij brief van 21 februari 2001, dat in overleg met de belastingdienst was besloten om de incassoprocedure te staken. Er zat maar één dag tussen de brief van de advocaat van mijn cliënt en het bericht van E.
4.3. Namens de inspecteur is ter zitting, zakelijk weergegeven, nog het volgende opgemerkt.
In de conclusie van dupliek is op bladzijde 2, in de derde alinea van paragraaf 3, ten onrechte het woord “gebruteerde” opgenomen; ik verzoek u dit woord te schrappen.
De gemachtigde veronderstelt in zijn beroepschrift ten onrechte dat het geschil betrekking heeft op een navorderingsaanslag. Er is geen boete opgelegd. Er heeft uitsluitend telefonisch contact plaatsgevonden tussen een medewerker van de eenheid Grote ondernemingen en E. Uit de aantekeningen van deze medewerker heb ik afgeleid dat E telefonisch heeft verzocht een naheffingsaanslag op te leggen, zodat zij de nageheven loonbelasting zou kunnen verhalen op belanghebbende. Daarmee was volgens mij sprake van het in artikel 31, tweede lid, onderdeel a, van de Wet bedoelde geval waarin de werkgever verzoekt om van eindheffing af te zien. Nadat vervolgens het bericht van E binnenkwam dat de na te heffen loonbelasting niet verhaalbaar was op belanghebbende, heeft de desbetreffende heffingsmedewerker besloten tot het opleggen van een naheffingsaanslag, berekend aan de hand van het enkelvoudige tarief. Ik betwist niet de stelling van de gemachtigde dat aanvankelijk dus het voornemen bestond een naheffingsaanslag in de vorm van een eindheffing op te leggen aan E. Aan dit voornemen is geen uitvoering gegeven. Na ontdekking daarvan is alsnog op doelmatigheidsgronden een andere afweging gemaakt en is ervoor gekozen de uitbetaling in de heffing van inkomstenbelasting bij belanghebbende te betrekken. Naderhand heb ik nog geprobeerd een compromis te bereiken, maar dit heeft niet tot overeenstemming geleid.
Ik betwist dat de Belastingdienst op welke wijze dan ook het vertrouwen zou hebben gewekt bij belanghebbende dat het nabetaalde loon niet in de inkomstenbelasting zou worden betrokken. Mij is van een overleg met E niets bekend, ik heb in het dossier alleen de door mij genoemde aantekeningen van de heffingsmedewerker aangetroffen over het eerdere moment waarop E verzocht om een op belanghebbende verhaalbare naheffingsaanslag.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Vaststaat dat E in 2000 als gevolg van het onder 2.2 genoemde vonnis een bedrag van ƒ 48.398,46 heeft uitbetaald aan belanghebbende. Buiten geschil is dat E ter zake van de loonbestanddelen van deze uitbetaling inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van Pro de Wet en dat de uitbetaalde loonbestanddelen inclusief overhevelingstoeslag een bedrag belopen van (ƒ 35.738,56 + ƒ 1.630 + ƒ 803,42 =) ƒ 38.171. De inspecteur heeft dit bedrag tot het belastbare inkomen van belanghebbende over het jaar 2000 gerekend.
5.2. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het genoemde bedrag van ƒ 38.171, dat in beginsel kwalificeert als door hem genoten loon uit dienstbetrekking, niet tot zijn belastbare inkomen over het jaar 2000 kan worden gerekend. In de eerste plaats verhindert het wettelijke regime van de eindheffing, zoals vastgelegd in artikel 31 van Pro de Wet, volgens belanghebbende dat de nabetaalde loonbestanddelen bij hem in de heffing van inkomstenbelasting kunnen worden betrokken. Slechts indien de inhoudingsplichtige op basis van artikel 31, tweede lid, onderdeel a, onder 10, van de Wet verzoekt om het eerste lid niet toe te passen, kan worden toegekomen aan de heffing van loonbelasting en inkomstenbelasting bij de werknemer, aldus belanghebbende. In de tweede plaats is belanghebbende van opvatting dat de inspecteur als gevolg van een ambtelijk verzuim heeft afgezien van het opleggen van een naheffingsaanslag in de vorm van een eindheffing (hierna: eindheffing) aan E. Dan mag de inspecteur na ontdekking van dit verzuim niet alsnog overgaan tot het rechtzetten ervan in de inkomstenbelasting. De gemaakte fout moet worden aangemerkt als een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim. Het zou ook een ongelijke behandeling van gelijke gevallen opleveren indien de inspecteur aan in dezelfde situatie verkerende werknemers die een voordeel hebben genoten waarover geen loonbelasting is ingehouden, in het ene geval zonder duidelijke redenen zou kunnen overgaan tot naheffing bij de werkgever en in het andere geval tot heffing van inkomstenbelasting van de werknemer. Tenslotte heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat uit de verbeterde aangifte van 26 november 2001 volgt dat het belastbare inkomen over het jaar 2000 moet worden vastgesteld op ƒ 52.802 in plaats van op het belastbare inkomen conform de oorspronkelijke aangifte (ƒ 62.049).
5.3. De inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende betwist. Hij heeft daartoe onder meer aangevoerd dat het eindheffingsregime van artikel 31 van Pro de Wet hem geheel vrijlaat om te kiezen tussen het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting aan E dan wel een aanslag inkomstenbelasting aan belanghebbende ter zake van het door E uitbetaalde loon. Ook de algemene beginselen van behoorlijk bestuur staan hieraan in casu niet in de weg. Weliswaar was het aanvankelijk de bedoeling - nadat E de inspecteur had medegedeeld dat de niet-ingehouden loonbelasting niet zou worden verhaald op belanghebbende - om aan E een eindheffing berekend naar het enkelvoudige tarief op te leggen, maar door een administratieve vergissing is aan dit voornemen geen uitvoering gegeven. Het staat hem dan vrij om na ontdekking van deze vergissing alsnog op doelmatigheidsgronden een andere afweging te maken, te meer nu op het moment van die nadere afweging nog de mogelijkheid bestond aan E een eindheffing op te leggen, aldus de inspecteur. Volgens de inspecteur heeft hij belanghebbende op geen enkele wijze medegedeeld dat bij hem geen loon- of inkomstenbelasting zou worden geheven ter zake van de nabetaalde loonbestanddelen, zodat van gewekt vertrouwen in de door belanghebbende voorgestane zin geen sprake kan zijn. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat de herziene aangifte van 26 november 2001 niet kan leiden tot een vermindering van het bij de aanslagoplegging vastgestelde belastbare inkomen.
5.4. Ingevolge het eindheffingsregime van artikel 31 van Pro de Wet zoals dit met ingang van 1997 van toepassing is, kunnen, anders dan in de voordien geldende regeling, zowel de inhoudingsplichtige als de werknemer ter zake van loonbestanddelen waarover geen loonbelasting is betaald als belastingplichtige worden aangemerkt. Artikel 31, eerste lid, in verbinding met artikel 31, tweede lid, onderdeel a, van de Wet schrijft als hoofdregel voor dat de belasting dan wordt geheven van de inhoudingsplichtige, terwijl in artikel 31, tweede lid, onderdeel a, onder 10 en 20, van de Wet, de uitzonderingsgronden op dit uitgangspunt worden weergegeven, waardoor de belasting weer van de werknemer wordt geheven. Onder 10 is geregeld dat de werknemer belastingplichtig blijft in geval van een verzoek daartoe van de inhoudingsplichtige en onder 20 wordt bepaald dat de inspecteur - eventueel tegen de wens van de inhoudingsplichtige in - bij voor bezwaar vatbare beschikking hiertoe kan besluiten. De ter zake nageheven en op de werknemer verhaalde loonbelasting is dan voor de werknemer verrekenbaar met de hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting waarin het desbetreffende loonbestanddeel tot het belastbare inkomen wordt gerekend. Indien echter sprake is van een aan de werkgever opgelegde eindheffing, dan bepaalt artikel 23, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) dat het desbetreffende inkomensbestanddeel niet tot het belastbare inkomen voor de inkomstenbelasting behoort.
5.5. In de nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 (Stb. 1996, 655) is over de keuzemogelijkheid van de inspecteur het volgende vermeld (Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 5, blz. 25-26):
“De leden van de PvdA-fractie vragen naar eventuele nadere richtlijnen met betrekking tot de situaties waarin de inspecteur kan besluiten een naheffingsaanslag niet bij wijze van eindheffing op te leggen. Hierover merken wij op dat wij vooralsnog geen nadere richtlijnen overwegen. Indien (...) een geschil ontstaat aangaande de vraag of al dan niet bij wijze van eindheffing kan worden nageheven zal de rechter de beslissing van de inspecteur kunnen toetsen aan de hand van de in artikel 31, eerste lid, onder 20, van de Wet op de loonbelasting 1964 neergelegde criteria zoals deze zijn toegelicht in de memorie van toelichting.”
5.6. In de memorie van toelichting bij de genoemde Wet staat onder meer het volgende (Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 26):
“Op het uitgangspunt van een eindheffing ten laste van de inhoudingsplichtige zijn twee uitzonderingen gemaakt. Ten eerste kan de inhoudingsplichtige (...) verzoeken om een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen die verhaalbaar is op de desbetreffende werknemers. Ten tweede kan de inspecteur, eventueel tegen de wens van de inhoudingsplichtige in, besluiten tot het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen, in plaats van een eindheffing. Deze uitzondering is bedoeld voor gevallen waarin onbedoelde gevolgen zouden optreden, zoals het behalen van een beduidend tariefvoordeel in de loonbelasting of het ontgaan van een inhaaleffect in de inkomstenbelasting. Verder ziet de uitzondering op gevallen waarin er zich objectief bezien niets tegen verzet dat de normale regels worden toegepast, bijvoorbeeld indien het een relatief gering aantal werknemers betreft.”
5.7. Het Hof is van oordeel dat uit de samenhang tussen de loonbelasting - voorzover zij wordt geheven als een met de inkomstenbelasting van de werknemer verrekenbare voorheffing - en de inkomstenbelasting, het in artikel 31 van Pro de Wet bepaalde alsmede de daarin vastgelegde keuzemogelijkheid voortvloeit dat de inspecteur niet alleen kan besluiten om in plaats van een eindheffing de in artikel 31, tweede lid, onderdeel a, onder 20, van de Wet bedoelde, op de werknemer verhaalbare naheffingsaanslag loonbelasting op te leggen, maar er evenzeer voor kan kiezen om deze naheffingsaanslag, die voor de werknemer fungeert als een verrekenbare voorheffing op de door hem verschuldigde inkomstenbelasting, achterwege te laten en ter zake van het desbetreffende loonbestanddeel uitsluitend een aanslag inkomstenbelasting aan de werknemer op te leggen. In beide gevallen is de werknemer immers te beschouwen als de belastingplichtige van wie de belasting wordt geheven, hetzij in de vorm van een verrekenbare voorheffing, hetzij in de vorm van een eindheffing in de inkomstenbelasting.
5.8. Anders dan belanghebbende voorstaat, brengen de bewoordingen van artikel 31 van Pro de Wet naar het oordeel van het Hof niet mee dat in de daarin genoemde gevallen slechts eindheffing mogelijk zou zijn en belastingplicht in de inkomstenbelasting per definitie niet meer aan de orde zou kunnen komen. Een dergelijke consequentie laat zich reeds niet rijmen met de hiervoor vermelde keuzemogelijkheid van de inspecteur tot het opleggen van een op de werknemer verhaalbare naheffingsaanslag, die voor de werknemer verrekenbaar is met de van hem geheven inkomstenbelasting. Ook het bepaalde in artikel 23, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 1964 staat niet in de weg aan het onder 5.7 overwogene. Uit de bewoordingen “loon ter zake waarvan de belasting is verschuldigd door de inhoudingsplichtige” in deze bepaling leidt het Hof af dat het daarin opgenomen voorschrift slechts betrekking heeft op de gevallen waarin daadwerkelijk een eindheffing aan de inhoudingsplichtige is opgelegd en niet op alle gevallen waarin op grond van het bepaalde in artikel 31, eerste lid, juncto tweede lid, onderdeel a, eerste volzin, van de Wet de mogelijkheid bestaat tot het opleggen van een eindheffing. Deze interpretatie wordt bevestigd door hetgeen hierover in de memorie van toelichting is vermeld bij de hiervoor genoemde Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 (Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 40):
“De (...) wijziging van artikel 23, eerste lid, onderdeel c (...) strekt er toe bestanddelen van het loon waarover de loonbelasting en premie volksverzekeringen bij wijze van eindheffing van de werkgever worden geheven, bij de werknemer niet in de inkomstenbelasting te betrekken.”
De wetsgeschiedenis geeft ook overigens geen aanknopingspunten voor de opvatting dat de introductie van het regime van artikel 31 van Pro de Wet een einde heeft gemaakt aan het op dit punt voordien geldende stelsel.
5.9. De inspecteur kan, zolang nog geen eindheffing, naheffingsaanslag loonbelasting dan wel aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd, zijn keuze in redelijkheid vrijelijk bepalen. Ook in het onderhavige geval was hij daartoe zonder verdere beperking bevoegd, ook al bestond aanvankelijk kennelijk het voornemen aan E een eindheffing op te leggen. Daaraan doet niet af dat aan dit voornemen slechts als gevolg van een administratieve fout geen uitvoering is gegeven. De stellingen van de gemachtigde dat daardoor gesproken moet worden van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de inkomstenbelasting in de weg staat gaat reeds niet op vanwege de omstandigheid dat in het onderhavige geval geen navorderingsaanslag in het geding is. Evenmin kan op grond hiervan worden gezegd dat de inspecteur met de uiteindelijk gekozen wijze van heffing een onredelijk gebruik van zijn keuzevrijheid heeft gemaakt.
5.10. De hiervoor genoemde vrijheid van de inspecteur om zijn voorgenomen keuze te heroverwegen zolang nog geen (naheffings)aanslag dan wel eindheffing is opgelegd, gaat niet op indien de algemene beginselen van behoorlijk bestuur daaraan in de weg staan. Belanghebbende heeft gesteld dat deze omstandigheid zich in casu voordoet, nu bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat de nabetaalde loonbestanddelen bij hem niet in de heffing van inkomstenbelasting zouden worden betrokken. De inspecteur heeft dit standpunt betwist. Het Hof verwerpt belanghebbendes standpunt dat sprake is van het door hem gestelde in rechte te honoreren vertrouwen. De gemachtigde heeft ter zitting aangegeven dat er na diens melding aan de inspecteur dat op het nabetaalde loon geen inhouding had plaatsgevonden geen enkel contact tussen belanghebbende of zijn gemachtigde met de inspecteur heeft plaatsgevonden vóórdat de aangifte van belanghebbende door de inspecteur in behandeling is genomen en dat belanghebbende slechts achteraf heeft vernomen dat door een administratieve fout geen eindheffing is opgelegd aan E. De onder 2.9 genoemde brief van E aan belanghebbende kan reeds niet het door belanghebbende gestelde vertrouwen wekken omdat de daarin opgenomen mededelingen niet zijn gedaan door de inspecteur, maar door belanghebbendes voormalige werkgever, wiens mededelingen niet aan de inspecteur kunnen worden toegerekend. Dit nog daargelaten de omstandigheid dat in deze brief geen mededeling wordt gedaan van een beslissing om tot eindheffing dan wel heffing van inkomstenbelasting over te gaan, maar slechts dat de werkgever het dossier van belanghebbende - en dus ook de tegen hem gestarte verhaalsacties - zou sluiten. Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat de inspecteur bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen zou hebben gewekt dat de nabetaalde loonbestanddelen bij hem niet in de heffing van inkomstenbelasting zouden worden betrokken.
5.11. Belanghebbende heeft zich tevens beroepen op handelen van de inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel. De stelling van belanghebbende houdt dan kennelijk in dat sprake is van vergelijkbare gevallen die ook gelijk moeten worden behandeld. Het beroep van belanghebbende kan alleen dan slagen als komt vast te staan dat de inspecteur in vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege heeft gelaten en dat deze handelwijze berust op door de inspecteur gevoerd beleid of op een oogmerk van begunstiging dan wel dat het gestelde handelen heeft plaatsgevonden in de meerderheid van vergelijkbare gevallen. Belanghebbende heeft evenwel omtrent een beleid of een oogmerk van begunstiging niets gesteld en het Hof is daarvan ook niets gebleken. Nu belanghebbende zich overigens ter ondersteuning van zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel slechts heeft beroepen op de wijze waarop bij hemzelf de belastingheffing is verlopen, is van een beroep op een meerderheid van de met zijn geval vergelijkbare gevallen waarin een juiste wetstoepassing is achterwege gebleven, geen sprake. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve.
5.12. Nu overigens niet in geschil is dat het onder 5.1 genoemde bedrag van ƒ 38.171 moet worden aangemerkt als door belanghebbende genoten loon uit dienstbetrekking, heeft de inspecteur het genoemde bedrag terecht tot het belastbare inkomen van belanghebbende over het jaar 2000 gerekend. Het gelijk is op dit punt aan de inspecteur.
5.13. Met betrekking tot belanghebbendes standpunt dat op grond van de onder 2.11 genoemde verbeterde aangifte het vastgestelde belastbare inkomen moet worden verminderd met een bedrag van ƒ 9.247 (ƒ 62.049 -/- ƒ 52.802) heeft het volgende te gelden. Belanghebbendes standpunt dat het in 2000 uitbetaalde deel van de uitkering op basis van de ziektewet dat volgens hem is gebaseerd op in 1999 ontstane uitkeringsrechten niet in 2000 belastbaar zou zijn moet worden verworpen, omdat het - gelet op artikel 33 van Pro de Wet IB 1964 - berust op een onjuiste rechtsopvatting. Belanghebbendes standpunt dat hij recht heeft op een hoger aftrekbedrag voor beroepskosten faalt, omdat de inspecteur bij het vaststellen van de in geschil zijnde aanslag, zoals weergegeven onder 2.10, reeds het voor 2000 geldende maximale bedrag van het arbeidskostenforfait (ƒ 3.538) heeft toegekend. Ingevolge artikel 37, eerste lid, van de Wet IB 1964 is slechts ruimte voor een hoger bedrag aan op inkomsten uit arbeid betrekking hebbende aftrekbare kosten indien dit hogere bedrag blijkt. Belanghebbende heeft niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt dat zich deze situatie bij hem over het jaar 2000 heeft voorgedaan.
5.14. Op grond van het hiervoor overwogene is het gelijk aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 16 maart 2004 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van Loon en Kostense, leden, in tegenwoordigheid van mr. Couperus als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.