Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
AWB 08/291 tot en met 08/293 23 december 2008
27652 Wet inkomstenbelasting 2001
Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001
Uitspraak in de zaken van:
1. A,
2. B en
3. C, te X, appellanten,
gemachtigde: mr. G.J.S. Bouwens, advocaat te ‘s-Hertogenbosch,
tegen
de Minister van Economische Zaken, verweerder,
gemachtigden: mr. R. Volkers, mr. C. Cromheecke, mr. M. Reuvekamp, E.H. van Mulligen,
ing. W. Brinkman en ir. K. Haverkorn van Rijsewijk, werkzaam bij verweerders agentschap SenterNovem.
1. De procedure
Appellanten hebben ieder afzonderlijk bij brief van 23 april 2008, bij het College binnengekomen op 24 april 2008, beroep ingesteld tegen een op ieder van hen betrekking hebbend besluit van verweerder van 14 maart 2008.
Bij die besluiten heeft verweerder ongegrond verklaard het bezwaar van appellanten tegen de afwijzing van hun aanvragen voor energie-investeringsaftrek (hierna: EIA) op grond van artikel 3:42 van Pro de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
Bij brief van 8 mei 2008 hebben appellanten de gronden van het beroep aangevuld.
Bij brief van 9 juli 2008 heeft verweerder een verweerschrift ingediend en op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd.
Op 30 oktober 2008 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij de gemachtigden van partijen hun standpunten hebben toegelicht. Aan de zijde van appellanten is tevens verschenen D van D Subsidie Advies.
2. De grondslag van het geschil
2.1 De Wet IB 2001 luidt voor zover hier van belang:
" Artikel 3.42
1. Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek).
2. Energie-investeringen zijn investeringen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie.
(…)
6. De energie-investeringsaftrek is van toepassing indien de energie-investering is aangemeld bij Onze Minister.
7. Bij ministeriële regeling kunnen:
a. in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken regels worden gesteld met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde verklaring en
b. regels worden gesteld met betrekking tot het zesde lid.
(…)"
In de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 (Stcrt. 2000, 249, nadien gewijzigd; hierna: Uitvoeringsregeling 2001) is onder meer bepaald:
" Artikel 2
1. Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3:42, tweede lid, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage 1 van deze regeling, mits:
a. het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in de bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen;
(…)"
In de in artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling 2001 bedoelde bijlage (hierna: Bijlage) is onder meer het volgende bepaald:
"Artikel 1
Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3:42, tweede lid, van de wet worden aangemerkt:
(…)
D. Investeringen ten behoeve van energiebesparing bij transportmiddelen
Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing bij (…) vaartuigen bij de binnenvaart (…) door:
(…)
1.3A Additionele efficiency-verhogende voorzieningen.
(...)
Artikel 2
1.a. Bij de investeringen voor de technische voorzieningen als omschreven in artikel 1 dient Pro de energiebesparing voor de investeringen onder:
(…) D.1.3.A (…) ten minste 0,4 Nm³ aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde euro te bedragen, maar niet meer dan 4 Nm³ aardgasequivalent (a.e.) per geïnvesteerde euro.
b. Bij het berekenen van de energiebesparing per geïnvesteerde euro voor investeringen dient te worden gerekend met het totale bedrag dat de aanvrager voor de voorziening heeft uitgegeven, dus zonder rekening te houden met verkregen subsidies of andere bijdragen van derden.
2. Als referentie voor de berekening van de energiebesparing dient bij bestaande bouwwerken, bestaande processen en bestaande transportmiddelen het historisch energiegebruik. Bij nieuwe processen, nieuwe bouwwerken en nieuwe transportmiddelen dient het in de betreffende branche gemiddeld gangbare energiegebruik bij (soortgelijke) nieuwe investeringen bij vergelijkbare toepassingen als referentie.
(…)
Artikel 3
Bij de berekening van de besparing gelden de volgende omrekenfactoren:
(…)
- 1 liter diesel ten behoeve van wegvervoer komt overeen met 1,13 Nm3 aardgasequivalent (a.e.);
(…)"
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaken de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- Appellanten vormen samen de vennootschap onder firma A.
- Appellanten hebben ieder afzonderlijk door middel van het daarvoor bestemde formulier, binnengekomen bij de Belastingdienst op 6 april 2006, onder vermelding van code 340000 van de Energielijst verzocht om een verklaring energie-investeringsaftrek (hierna: verklaring) op grond van de Wet IB 2001 voor een investering in hermotorisatie van het binnenvaartschip "La Montanara". De investering waarvoor de verklaringen zijn aangevraagd, bedraagt volgens de aanvraagformulieren € 90.000,-.
- Bij, inhoudelijk gelijkluidende, besluiten van 10 juli 2006 heeft verweerder appellanten meegedeeld dat hij voor het gemelde bedrijfsmiddel geen verklaring kan afgeven omdat de investering niet voldoet aan de vereiste energiebesparing van ten minste 0,4 Nm3 aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde euro.
- Bij brief van 17 juli 2006 hebben appellanten hiertegen bezwaar gemaakt.
- Bij brief van 11 augustus 2006 heeft verweerder appellanten bevestigd dat de behandeling van het bezwaar is aangehouden in afwachting van de uitspraak van het College op het beroep in een verwante zaak.
- Op 6 september 2007 heeft het College uitspraak gedaan in deze zaak (AWB 06/281, <www.rechtspraak.nl>, LJN: BB5605).
- Op 15 februari 2008 heeft verweerder appellanten gehoord.
- Blijkens het door verweerder opgemaakte bezoekverslag hebben twee medewerkers van SenterNovem en M. Durieux op 4 maart 2008 het bedrijf Dieselservice Emmeloord B.V. bezocht.
- Vervolgens heeft verweerder de bestreden besluiten genomen.
3. Het standpunt van verweerder
Bij de bestreden, inhoudelijk gelijkluidende, besluiten heeft verweerder de bezwaren van appellanten ongegrond verklaard. Verweerder baseert zijn standpunt, mede gelet op het verweerschrift en de toelichting ter zitting, op het volgende.
Als referentie voor de berekening van de energiebesparing bij bestaande transportmiddelen dient volgens het tweede lid van artikel 2 van Pro de bijlage bij de Uitvoeringsregeling 2001 het historisch energieverbruik. Verweerder is bij het bepalen van de referentie – hierbij rekening houdend met de uitspraak van het College van 6 september 2007 – uitgegaan van het historisch feitelijke energieverbruik. Aangezien een objectieve meting van het energieverbruik van de oude motor niet meer mogelijk is, heeft verweerder het gemiddeld jaarverbruik aan brandstof berekend op basis van de bunkergegevens voor diesel, de aantallen draaiuren van de oude motor van de laatste drie jaar en een aannemelijke schatting van het brandstofverbruik van andere installaties dan de voortstuwingsmotor. Het brandstofverbruik van andere installaties op het schip – zoals boegschroeven of aggregaten – is immers bij de bunkergegevens inbegrepen en dient bij de berekening van het energieverbruik van de motor buiten beschouwing te worden gelaten. Het historisch energieverbruik dient vervolgens te worden afgezet tegen het geschatte energieverbruik van het nieuwe bedrijfsmiddel. Een dergelijke schatting kan bij scheepsmotoren worden gemaakt op basis van de meetgegevens van de nieuwe motoren van de fabrikant.
Verweerder heeft er voor gekozen om praktijkcijfers van de nieuwe motor over de eerste periode van gebruik niet bij de berekening van de energiebesparing te betrekken omdat het verbruik van een binnenvaartscheepsmotor afhankelijk is van diverse variabelen. Deze variabelen zijn bijvoorbeeld de vaarsnelheid van het schip, de beladingsgraad, stroming in het vaarwater, snelheidsbeperkingen in het vaarwater, de waterstand in de rivieren en in belangrijke mate ook het vaargedrag. Verweerder kan onvoldoende nagaan of de omstandigheden waarin het schip vaart in de nieuwe situatie overeenkomen met de omstandigheden in de oude situatie. Bovendien is het in het belang van een consequente uitvoeringspraktijk dat vergelijkbare aanvragen op een gelijke objectieve manier worden beoordeeld. De termijnen in de EIA verzetten zich er tegen om pas nadat een investering drie jaar in gebruik is geweest, een energiebesparingsberekening op te stellen. Een melding dient binnen drie maanden na het aangaan van de verplichtingen te worden ingediend. De periode waarin het nieuwe bedrijfsmiddel bij melding in gebruik is geweest, is veel korter dan de referentieperiode voor het historisch verbruik. De verbruikscijfers zijn dan ook om deze reden niet bruikbaar voor een vergelijking.
Bij de schatting van het energieverbruik van de nieuwe motor gaat verweerder uit van een gemiddelde motorbelasting, die overeenkomt met de gemiddelde motorbelasting in de oude situatie. Hierdoor is sprake van een vergelijkbare situatie, waarbij de invloed van genoemde variabelen is uitgesloten. Het hanteren van een schatting is ook bij andere voorzieningen gebruikelijk.
In dit geval berekent verweerder uitgaande van de door appellanten verstrekte bunkergegevens voor diesel (gemiddeld 174.260 liter per jaar), gegevens over het verbruik van de boegschroefmotor en de generator (10.500 liter) en het aantal draaiuren per jaar (2.315) een historisch verbruik van 70,74 liter per uur.
Verweerder schat vervolgens het brandstofverbruik van de nieuwe motor. Op basis van de opgave van appellanten van het gemiddeld gebruikt vermogen in de oude situatie van 194 kW (264 pk) berekent verweerder bij vergelijkbare belasting van de nieuwe motor en een specifiek brandstofverbruik van 220 gram per kWh een verbruik van 50,93 liter per uur van de nieuwe motor. Bij deze uitkomst zou aan de besparingsnorm zijn voldaan, echter verweerder accepteert de opgave van het gemiddeld gebruikt vermogen in de oude situatie niet.
Als in de oude situatie met het opgegeven vermogen van 194 kW zou zijn gevaren dan was het brandstofverbruik van de oude motor 305 gram per kWh, dat is ruim 31% meer dan het verbruik volgens het testprotocol. Verweerder acht een meerverbruik van 31% onaannemelijk en verbindt daaraan de conclusie dat de oude motor gemiddeld met een groter vermogen is gevaren dan gemiddeld 264 pk.
Verweerder heeft vervolgens berekend bij welk gemiddeld gebruikt vermogen de besparing aan de besparingseis zou voldoen en heeft, mede op basis van de testprotocolcijfers van de oude motor, beoordeeld of het aannemelijk was of in de referentiesituatie met een dergelijk gemiddeld vermogen is gevaren.
Volgens verweerder zou minimaal 36.000 Nm3 a.e. per jaar bespaard moeten worden, om aan de besparingsnorm te voldoen. Rekening houdend met een besparing door gewichtsvermindering van 2,28 % van het verbruik in de referentiesituatie resteert een benodigde besparing van 12,15 liter per uur. Die besparing wordt bereikt bij een gemiddeld gebruikt vermogen van 227 kW (uitgaande van een geschat specifiek brandstofverbruik van de nieuwe motor van 216 gram per kWh). Als in de oude situatie met dit vermogen zou zijn gevaren, dan was het brandstofverbruik van de oude motor circa 261 gram per kWh, dat is 13% meer dan het specifiek brandstofverbruik van de oude motor volgens testprotocol.
Verweerder acht een extra verbruik van 13% door slijtage van de motor niet aannemelijk. Volgens de, door appellanten in het geding gebrachte, brief van 23 maart 2006 van Dieselservice Emmeloord B.V. kan het meer brandstofverbruik bij oude viertaktmotoren oplopen tot 10 tot 13%. Tijdens een bezoek aan Dieselservice Emmeloord B.V. op 4 maart 2008 heeft de heer Hammer toegelicht dat bij oude motoren van 40, 50 jaar oud door slijtage een aanmerkelijke hoeveelheid brandstof lekt in de bilge en moet worden afgevoerd. Tevens heeft de heer Hammer verklaard dat het in de brief genoemde percentage mede is gebaseerd op meting van die gelekte brandstof bij een niet nader genoemd schip. In een telefoongesprek met de heer Spoelstra op 13 maart 2008 is door hem meegedeeld dat bij zijn oude motor geen sprake was van een dergelijke brandstoflekkage.
Slotsom van verweerder is dat niet aannemelijk is dat de investering in de nieuwe motor aan de besparingseis van 0,4 Nm3 a.e. voldoet.
4. Het standpunt van appellanten
Appellanten menen dat verweerder het energieverbruik van de nieuwe motor op basis van de beschikbare praktijkcijfers had moeten vaststellen. De variabelen die volgens verweerder invloed hebben op het brandstofverbruik zijn niet gewijzigd en daarom te verwaarlozen. Appellanten hebben in dit verband ook verwezen naar de uitspraak van het College van 2 oktober 2008 (AWB 07/865 e.a., <www.rechtspraak.nl>, LJN: BG1634) waarin in beroep overgelegde praktijkcijfers bij de beoordeling van de energiebesparing van de investering zijn betrokken.
Appellanten stellen dat de nieuwe motor op basis van de werkelijke brandstofverbruikcijfers 56,59 liter per draaiuur verbruikt. Rekening houdend met de besparing door gewichtsvermindering van 2,28% berekenen appellanten een besparing van 0,461 Nm3 a.e. per jaar per geïnvesteerde euro en concluderen zij dat met deze besparing aan de besparingseis van 0,4 Nm3 a.e. wordt voldaan.
Appellanten hebben ten slotte betoogd dat verweerder een onjuiste uitleg heeft gegeven aan – bovengenoemde – uitspraak van het College van 6 september 2007 omdat verweerder een berekening heeft gehanteerd bij welk gemiddeld vermogen aan de besparingseis wordt voldaan en daarbij mede op basis van de brandstofverbruikgegevens zoals die blijken uit het testprotocol van de oude motor heeft beoordeeld of het aannemelijk was dat in de referentiesituatie met een dergelijk gemiddeld gebruikt vermogen is gevaren. Verweerder lijkt het feitelijke historisch energieverbruik slechts in theorie aan het besluit ten grondslag te leggen.
5. De beoordeling van het geschil
5.1 In dit geschil is aan de orde de vraag of de bestreden besluiten waarbij verweerder heeft gehandhaafd de afwijzing van de aanvragen van appellanten om een EIA-verklaring voor de investering in een nieuwe scheepsmotor op de grond dat deze investering niet voldoet aan de in artikel 2.1.a van de Bijlage bij de Uitvoeringsregeling 2001 genoemde energiebesparing van ten minste 0,4 Nm3 a.e. per jaar per geïnvesteerde euro, in rechte stand kan houden. Het College beantwoordt deze vraag bevestigend en overweegt hiertoe het volgende.
5.2 Partijen twisten over de vraag op basis van welke gegevens het energieverbruik van het nieuwe bedrijfsmiddel moet worden vastgesteld. Het College volgt appellanten niet in hun betoog dat verweerder bij de berekening van het energieverbruik van de nieuwe motor had moeten uitgaan van de daadwerkelijke verbruikcijfers van de nieuwe motor. Naar het oordeel van het College heeft verweerder het historisch verbruik van de oude motor op goede gronden afgezet tegen een schatting van het energieverbruik van de nieuwe motor op basis van testprotocollen van de nieuwe motor. Tussen partijen is niet in geschil dat de door verweerder genoemde variabelen als stroming in het vaarwater, vaarsnelheid, beladingsgraad en vaargedrag het brandstofverbruik relevant beïnvloeden. Het College deelt de opvatting van verweerder dat de door appellanten verstrekte verbruikscijfers over deze variabelen niets zeggen en dat niet duidelijk is in hoeverre de gestelde brandstofbesparing kan worden toegerekend aan de nieuwe motor. De – enkele – stelling van appellanten dat deze variabelen niet zijn veranderd acht het College onvoldoende om op dit punt tot een ander oordeel te kunnen komen. Het College acht daarnaast van belang dat, zoals verweerder onweersproken heeft gesteld, ten tijde van de melding in de regel slechts verbruiksgegevens van de nieuwe motor over een korte periode beschikbaar zijn – een melding dient binnen drie maanden na het aangaan van de verplichtingen te worden ingediend – en dat deze gegevens, gezien de beperkte periode waarop zij betrekking hebben, een minder betrouwbaar beeld kunnen geven van het brandstofverbruik van de nieuwe motor. Dat in het voorliggende geval de verbruiksgegevens over een langere periode beschikbaar kunnen worden gesteld als gevolg van de procedure van bezwaar en beroep, doet niet af aan de eerder genoemde beperkingen die aan de verbruiksgegevens kleven.
Naar het oordeel van het College kunnen appellanten in dit verband geen argumenten ontlenen aan de uitspraak van het College van 2 oktober 2008 inzake AWB 07/865 e.a. Anders dan in de onderhavige zaken had verweerder in die zaak niet de beschikking over testprotocollen waaruit het brandstofverbruik kon worden afgeleid. Het ging in die zaak immers niet om de energiebesparing die werd behaald door het plaatsen van een nieuwe motor maar door het maken van een koppelverband van het schip met een duwbak.
Ook de stelling van appellanten dat de berekening van verweerder getuigt van een onjuiste uitleg van de eerdergenoemde uitspraak van het College van 6 september 2007 faalt. Het College heeft in die uitspraak immers geoordeeld dat de gewijzigde invulling die verweerder aan het begrip "historisch energieverbruik" heeft gegegeven door het historisch brandstofverbruik in het geval van vaartuigen bij de binnenvaart - anders dan bij de andere in Bijlage 1 van de Regeling genoemde transportmiddelen - niet meer te bepalen aan de hand van de bunkercijfers maar aan de hand van de fabrieksgegevens van de oude motor een wettelijke grondslag ontbeert. Het College stelt vast dat verweerder in het onderhavige het historisch energieverbruik heeft bepaald aan de hand van het gemiddelde van de door appellanten opgegeven bunkercijfers en draaiuren van de laatste drie jaar van de oude motor. Verweerder heeft daarmee een berekeningsmethode gehanteerd die uitgaat van het historisch feitelijke energieverbruik van het oude bedrijfsmiddel. Het opgegeven gemiddeld verbruikt vermogen heeft geen invloed op de vaststelling van het historisch energieverbruik uitgedrukt in liters diesel per uur, maar is een grootheid bij de schatting van het verbruik van de nieuwe motor.
Naar het oordeel van College valt voorts niet in te zien waarom verweerder niet de aannemelijkheid van het door appellanten opgegeven gemiddeld gebruikt vermogen met behulp van de fabrieksgegevens van de oude motor mag toetsen. Evenmin valt in te zien waarom verweerder in het geval hij heeft onderzocht bij welk vermogen van de nieuwe motor de besparingsnorm zou worden behaald, niet met behulp van de fabrieksgegevens van de oude motor mag nagaan of het aannemelijk is dat in de oude situatie daadwerkelijk met een dergelijk vermogen is gevaren. Grondslag van de vergelijking van verweerder is immers dat het gemiddeld gebruikt vermogen van de motor in de oude situatie en de nieuwe situatie gelijk is.
Het College is van oordeel dat verweerder op goede gronden heeft geconcludeerd dat in dit geval niet aannemelijk is geworden dat de oude motor 13% meer brandstof heeft verbruikt dan het verbruik volgens het testprotocol. De brief van 23 maart 2006 van Dieselservice Emmeloord B.V. waarin voor een oude viertaktmotor een extra verbruik van 10 tot 13% wordt genoemd, biedt in dit geval onvoldoende steun. Gebleken is immers dat de in deze brief genoemde percentages over het extra brandstofverbruik mede zijn gebaseerd op het lekken van brandstof in de bilge. Dit is volgens verweerder door het bedrijf tijdens het bezoek op 4 maart 2008 toegelicht. Appellanten hebben hetgeen verweerder op dit punt naar voren heeft gebracht niet weersproken. Ook blijkt uit het bezoekverslag van 4 maart 2008 dat over het lekken van brandstof in de bilge als oorzaak van extra brandstofverbruik ingevolge slijtage is gesproken. Daarnaast is van de zijde van appellanten op de navraag van verweerder op 13 maart 2008 verklaard dat de oude motor geen brandstof heeft gelekt. Dat appellanten deze mededeling hebben gedaan blijkt uit de telefoonnotitie van verweerder van 13 maart 2008 en is tussen partijen overigens ook niet in geschil.
5.3 Het voorgaande in aanmerking genomen en gezien de uitkomst van de berekening van de energiebesparing zoals die blijkt uit de bestreden besluiten, is het College van oordeel dat verweerder bij de bestreden besluiten zijn afwijzing van de aanvragen om een EIA-verklaring voor de investering in een nieuwe scheepsmotor op goede gronden heeft gehandhaafd.
5.4 Uit het vorenstaande volgt dat de beroepen ongegrond zijn.
5.5 Voor een vergoeding van de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht ziet het College geen aanleiding.
6. De beslissing
Het College verklaart de beroepen ongegrond.
Aldus gewezen door mr. E.R. Eggeraat, mr. M.A. van der Ham, mr. M. van Duuren, in tegenwoordigheid van mr. A. Graefe als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 23 december 2008.
w.g. E.R. Eggeraat w.g. A. Graefe