Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
AWB 07/865 t/m 07/869 2 oktober 2008
27652 Wet inkomstenbelasting 2001
Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001
Uitspraak in de zaak van:
A, B, C, D en E, te X, appellanten,
gemachtigde: mr. G.J.S. Bouwens, advocaat te ‘s-Hertogenbosch,
tegen
de Minister van Economische Zaken, verweerder,
gemachtigde: mr. C. Cromheeke, werkzaam bij verweerders agentschap SenterNovem.
1. De procedure
Appellanten hebben ieder afzonderlijk bij brief van 5 november 2007, bij het College binnengekomen op diezelfde dag, beroep ingesteld tegen een op ieder van hen betrekking hebbend besluit van verweerder van 26 september 2007.
Bij die besluiten heeft verweerder beslist op de bezwaren van appellanten tegen zijn besluiten van 9 juli 2007 waarbij de aanvragen om een verklaring energie-investeringsaftrek op grond van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) zijn afgewezen.
Bij brief van 30 november 2007 hebben zij nadere gronden van het beroep ingediend.
Bij brief van 28 december 2007 heeft verweerder een verweerschrift ingediend en op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd.
Bij fax van 30 juni 2008 hebben appellanten aanvullende stukken overgelegd.
Op 10 juli 2008 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij de gemachtigden van partijen hun standpunten hebben toegelicht. Tevens zijn aan de zijde van appellanten verschenen C en M.P. Durieux en aan de zijde van verweerder mr. M. Reuvekamp en ing. H.J. Alkema.
2. De grondslag van het geschil
2.1 De Wet IB 2001 luidt voor zover hier van belang:
" Artikel 3.42
1. Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek).
2. Energie-investeringen zijn investeringen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie.
(…)
6. De energie-investeringsaftrek is van toepassing indien de energie-investering is aangemeld bij Onze Minister.
7. Bij ministeriële regeling kunnen:
a. in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken regels worden gesteld met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde verklaring en
b. regels worden gesteld met betrekking tot het zesde lid.
(…)"
In de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 (Stcrt. 2000, 249, nadien gewijzigd; hierna: Uitvoeringsregeling 2001) is onder meer bepaald:
" Artikel 2
1. Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3:42, tweede lid, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage 1 van deze regeling, mits:
a. het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in de bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen;
(…)"
In de in artikel 2 van de Uitvoeringsregeling bedoelde bijlage (hierna: Bijlage) is onder meer het volgende bepaald:
“Artikel 1
Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3:42, tweede lid, van de wet worden aangemerkt:
(…)
D. Investeringen ten behoeve van energiebesparing bij transportmiddelen
Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing bij (…) vaartuigen bij de binnenvaart (…) door:
(…)
1.3A Additionele efficiency-verhogende voorzieningen.
(...)”
Artikel 2
1.a. Bij de investeringen voor de technische voorzieningen als omschreven in artikel 1 dient de energiebesparing voor de investeringen onder:
(…) D.1.3.A (…) ten minste 0,4 Nm³ aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde euro te bedragen, maar niet meer dan 4 Nm³ aardgasequivalent (a.e.) per geïnvesteerde euro.
b. Bij het berekenen van de energiebesparing per geïnvesteerde euro voor investeringen dient te worden gerekend met het totale bedrag dat de aanvrager voor de voorziening heeft uitgegeven, dus zonder rekening te houden met verkregen subsidies of andere bijdragen van derden.
2. Als referentie voor de berekening van de energiebesparing dient bij bestaande bouwwerken, bestaande processen en bestaande transportmiddelen het historisch energiegebruik. Bij nieuwe processen, nieuwe bouwwerken en nieuwe transportmiddelen dient het in de betreffende branche gemiddeld gangbare energiegebruik bij (soortgelijke) nieuwe investeringen bij vergelijkbare toepassingen als referentie.
(…)
Artikel 3.
Bij de berekening van de besparing gelden de volgende omrekenfactoren:
(…)
- 1 liter diesel ten behoeve van wegvervoer komt overeen met 1,13 Nm3 aardgasequivalent (a.e.);
(…)”
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- Appellanten vormen samen de vennootschap onder firma AB.
- Appellanten hebben ieder voor zich op het daarvoor bestemde formulier, ingekomen bij het Bureau Investeringsregelingen en willekeurige afschrijving van de Belastingdienst op 18 december 2006, onder vermelding van code 340000 uit de brochure Energielijst 2006 verzocht om een verklaring energie-investeringsaftrek (hierna: verklaring) op grond van de Wet IB 2001 in verband met de investering ‘Aanpassen voorschip’.
- De totale investering waarvoor de verklaringen zijn aangevraagd bedraagt volgens de aanvraagformulieren € 224.176,-.
- In de bijlage bij ieder van de aanvragen hebben appellanten de volgende toelichting gegeven.
“Bovengenoemde v.o.f. exploiteert een binnenvaartschip van 99 meter, met een draagvermogen van 2.885 ton, wat aangepast wordt om een duwbak te kunnen voortduwen zonder dat er ruimte tussen het voorschip en de bak ontstaat, de duwbak zelf heeft een rechte achterzijde, zodat de voorzijde van het duwende schip moet worden aangepast. Door deze aanpassing ontstaat er een ononderbroken lijn van ongeveer 180 meter. Om het geheel te kunnen aanpassen moet er euro 224.176 aan investeringen worden gepleegd, terwijl het draagvermogen van 2.885 ton toeneemt tot 5.990 ton, zie bijlagen. Het brandstofgebruik, zou zonder deze investering als volgt zijn, oude Cumminsmotor bij 1.700 toeren in de opvaart, 150 liter per uur, de nieuwe Cumminsmotor, 201,8 liter per uur, totaal 351,8 liter per uur, x 65% van de tijd= 228,67 liter per uur. In de dalvaart, zal bij 1.400 toeren de oude Cumminsmotor, 85 liter per uur vragen en de nieuwe Cumminsmotor, 117,1 liter per uur x 35%= 70,74 liter per uur, een totaal van 299,41 liter per uur, bij 4.000 uur zou dat een gebruik geven van 1.197.640 liter, per jaar. Door koud op koud te varen is de besparing 200.000 liter, zie Ursa- Montana. De besparing van 200.000 liter x 1.13= 226.000 A.E. gedeeld door de investering van euro 224.176,- = 1.01, derhalve ruimschoots.”
- Bij brief van 2 april 2007 heeft verweerder appellanten verzocht om, onder meer, het brandstofverbruik per vervoerde ton goederen per km van het schip in de oude en in de nieuwe situatie te vermelden en erop gewezen dat de duwbak een gebruikte zaak is en niet mee kan worden genomen in de investering. Voorts heeft verweerder naar de besparing in liter diesel/jaar gevraagd.
- Bij brief van 3 april 2007 hebben appellanten, onder meer, het volgende meegedeeld.
“Het energiegebruik per kilometer in oude situatie.
Het schip legt op stil water ( niet stromend) 17 kilometer af per uur, in de nieuwe situatie ook. Tevens vaart het met een snelheid van 10 kilometer in stromend water (stroomopwaarts). Aangezien het schip 65% van de tijd stroomopwaarts vaart, is de gemiddelde snelheid 12,45 kilometer per uur. De gemiddelde belading van dit schip is 85% van 2.885 ton= 2.452 ton, het gemiddelde gebruik over drie jaar was 177,14 liter per uur. Derhalve was het brandstofgebruik per kilometer per ton 177,14 gedeeld door 12,45 kilometer= 14,23 liter per kilometer gedeeld door 2.452 ton= 0,0058 liter per ton per kilometer.
In de nieuwe situatie, wordt gemiddeld opvarend en te dal varend, over een traject van 378 kilometer 32 uur gevaren, wat de gemiddelde snelheid brengt op 11,8 kilometer per uur. Aan brandstof wordt in dit traject 7.800 liter brandstof gebruikt, zodat het gebruik per uur is, 243,75 in dit uur wordt gemiddeld 4.900 ton vervoerd, zodat het brandstofgebruik per ton per kilometer is, 243,75 liter gedeeld door 11,8 kilometer gedeeld door 4.900 ton= 0.0042 liter.
De oude lading, wordt nu vervoerd met een vermindering in kosten van 27,59%. Een besparing van 27,59% op de oude brandstofgebruiken van 620.004 liter per jaar, de snelheid daalt in de opvaart met 5,22%, zodat de netto besparing 22,39% is van 620.004= 138.819 liter x 1.13= 156.865 A.E.
De besparing van 156.865 A.E. gedeeld door de investering van euro 224.176,- geeft als uitkomst 0.70, wat ruimschoots is.
Opmerking, de nieuwe gegevens zijn de eerste reis heen en weer, later zal blijken dat de besparing groter is.”
- Bij brief van 22 mei 2007 heeft verweerder nadere gegevens over de tweedehands duwbak gevraagd.
- Bij fax van 22 juni 2007 hebben appellanten de gegevens verstrekt. Hieruit blijkt een koopprijs van EUR 900.000,- voor de duwbak.
- Bij afzonderlijke besluiten van 9 juli 2007 heeft verweerder de aanvragen afgewezen omdat de investering de besparingsnorm van 0,4 Nm3 niet haalt. Verweerder is bij de berekening van de energiebesparing uitgegaan van een verbruik van 0,0058 l/ton km in de oude situatie en een verbruik van 0,0041 l/ton km in de nieuwe situatie, een en ander conform de berekening in appellantes brief van 3 april 2007. Bij een tonnage van 2452 ton en een aantal gevaren kilometers per jaar van 41.301 (11,8 * 3500) wordt volgens de berekening van verweerder 0,0017 * 2.452 * 41.301 * 1,13 = 199.704 Nm3 aardgasequivalenten bespaard. Uitgaande van een totale investering van EUR 1.124.176 (224.176 + 900.000) is de besparing 0,178 Nm3 a.e. per euro per jaar.
- Bij brief van 10 juli 2007 hebben appellanten hiertegen bezwaar gemaakt.
- Op 13 september 2007 zijn appellanten gehoord.
- Vervolgens heeft verweerder het bestreden besluit genomen.
3. Het bestreden besluit en het nadere standpunt van verweerder
Bij de bestreden, inhoudelijk gelijkluidende, besluiten heeft verweerder de bezwaren ongegrond verklaard en hiertoe, onder meer, het volgende overwogen.
De tweedehands duwbak dient meegenomen te worden bij het bepalen van de hoogte van de investering voor de berekening van de energiebesparing omdat zonder de duwbak geen energiebesparing tot stand komt.
Als referentie dient bij de berekening te worden uitgegaan van het historische energieverbruik van de aanvrager. Aangezien de aanvrager in de referentiesituatie geen duwbak heeft, kan deze duwbak geen onderdeel uitmaken van het historische verbruik. Nog afgezien daarvan is het historische verbruik van de duwbak nihil.
Door de aanpassing van het schip vindt een uitbreiding van de vervoerscapaciteit plaats vindt van 2.885 ton naar 5.990 ton. Door de uitbreiding in tonnage wordt een efficiencyverbetering behaald. Verweerder rekent een evenredig gedeelte toe aan de efficiencyverbetering met betrekking tot het oude tonnage. Volgens verweerder voldoet de bereikte energiebesparing niet aan het minimum van 0,4 Nm3 a.e.
Verweerder heeft de energiebesparing als volgt berekend: uitgaande van de gegevens van appellanten bedraagt de besparing 155.578 a.e. De aanpassingskosten bedragen EUR 224.176 + EUR 900.000 = EUR 1.124.176. De aanpassingskosten rekening houdende met de efficiencyverbetering bedragen 2.885/5.990 * EUR 1.124.176 =
EUR 541.444. De energiebesparing per geïnvesteerde euro bedraagt 155.578 a.e./EUR 541.444 = 0,29 Nm3 a.e..
Met betrekking tot de door appellanten in beroep aangevoerde gronden (zie hierna rubriek 4) stelt verweerder in zijn verweerschrift dat appellanten deze niet in bezwaar hebben aangevoerd en in beroep niet alsnog kunnen aanvoeren.
Appellanten steunen hun beroep op nieuwe verbruikgegevens. De standen van de brandstofgebruikmeters en de urentellers zijn eerst nadat de beschikking is afgegeven opgenomen. Met deze gegevens heeft verweerder bij zijn besluitvorming geen rekening kunnen houden. Deze kunnen nu in beroep niet aan de orde worden gesteld.
Ook indien dit anders zou zijn, had de berekening niet zonder meer geleid tot een positieve beslissing. Ten eerste ontbreekt de onderbouwing van de achterliggende gegevens en ten tweede is de gehanteerde berekeningswijze onjuist. In de historische situatie baseren appellanten zich op het literverbruik per vervoerde ton terwijl appellanten in de nieuwe situatie uitgaan van het literverbruik per uur. Deze twee, niet onderbouwde, grootheden zijn niet met elkaar te vergelijken.
4. Het standpunt van appellanten
Appellanten zijn van mening dat de beslissing op bezwaar in strijd is genomen met de wet en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In hun aanvullend beroepschrift hebben zij naar voren gebracht dat de betreffende investering in aanmerking dient te komen voor energie-investeringsaftrek omdat de investering voldoet aan de besparingsnorm van 0,4 Nm3. Appellanten motiveren dit als volgt.
“Het schip (…) had in de oude situatie een draagvermogen van 2.885 ton. De motoren maakten 4.000 draaiuren en gebruikten daarvoor op jaarbasis 620.004 liter. Eveneens op jaarbasis gaf dat 214,9 liter per ton.
Zou er een situatie ontstaan waarbij onder dezelfde voorwaarden 5.990 ton wordt vervoerd, dan zou dat tot een brandstofgebruik leiden op jaarbasis van 1.287.251 liter.
Door er een koppelverband van te maken ontstaat een besparing; het koppelverband heeft een onafgebroken scheepslengte van ongeveer 180 meter.
Op 31 oktober 2007 zijn de standen van de brandstofgebruikmeters opgenomen, alsmede de urentellers. Het schip heeft dan 2.685 uur gevaren, zulks op beide motoren en daarbij respectievelijk 299.350 alsmede 245.427 liter verbruikt. In totaal geeft dat een verbruik van 544.770 liter. Dat resulteert in een verbruik van 202,9 liter per uur.
Indien de voormelde gegevens worden vermenigvuldigd met het jaartotaal van 4.000 uur, dan blijkt van een gebruik, op jaarbasis van 811.600 liter.
Indien het eerder genoemde cijfer van 1.287.251 liter wordt verminderd met 811.600 liter dan resulteert dat in een brandstofbesparing van 475.651 liter. Indien dit cijfer wordt vermenigvuldigd met 1,13, de omrekenfactor naar aardgas, geeft dat een besparing aan van 537.485 AE.
De investeringen in de aanpassingen op het voorschip bedragen € 224.176,-- en de investering terzake de duwbak bedraagt € 900.000,--, zodat de totale investering uitkomt op € 1.124.176,--. Een besparing van 537. 485 AE, gedeeld door de investering van € 1.124.176,-- geeft een resultaat van 0,478 Nm3, dan wordt daarmee volledig voldaan aan de eis van 0,4.”
5. De beoordeling van het geschil
5.1 Het College ziet zich in de eerste plaats gesteld voor de vraag of de pas in beroep door appellanten overgelegde gegevens over het brandstofverbruik van het schip bij de beoordeling van het beroep kunnen worden betrokken. Anders dan verweerder heeft betoogd, beantwoordt het College deze vraag bevestigend en overweegt daartoe dat de door appellanten overgelegde brandstofverbruikgegevens moeten worden beschouwd als een nadere onderbouwing van de in de aanvraag- en bezwaarprocedure door appellanten ingenomen stelling dat de door hen aangemelde investering aan de vereiste energiebesparingsnorm voldoet. Dat de verbruikgegevens dateren van ná het bestreden besluit staat er niet aan in de weg omdat het hier gaat om geactualiseerde informatie. Appellanten hebben immers al in hun brief van 3 april 2007 op basis van reële verbruikcijfers een schatting gemaakt van het brandstofverbruik van het aangepaste schip met duwbak. Daar komt bij dat de nieuwe gegevens een betrouwbaarder beeld geven van het brandstofverbruik in de nieuwe situatie omdat de gegevens over een langere periode zijn genomen. Naar het oordeel van het College verzet de Uitvoeringsregeling 2001, een goede procesorde noch artikel 8:69, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) zich tegen het in aanmerking nemen van bedoelde verbruikgegevens bij de onderhavige beoordeling.
5.2 Tussen partijen is in geschil of de door appellanten gemelde investering in het schip voldoet aan de op grond van de Bijlage vereiste energiebesparingsnorm van 0,4 Nm³ a.e. per jaar per geïnvesteerde euro. Partijen verschillen hierbij van mening over de wijze waarop de energiebesparing die de investering in het bedrijfsmiddel – aanpassen van het voorschip – oplevert, moet worden berekend en over de gegevens die bij de berekening van de energiebesparing moeten worden gehanteerd.
Naar het oordeel van het College is verweerder er bij de berekening van de energiebesparing terecht van uitgegaan dat de totale investeringskosten in dit geval EUR 1.124.176 bedragen. In artikel 2, onder 1b, van de Bijlage is immers bepaald dat bij het berekenen van de energiebesparing dient te worden gerekend met het totale bedrag dat de aanvrager voor de voorziening heeft uitgegeven. Als voorziening moet in dit geval worden aangemerkt het aanpassen van het voorschip en het aanschaffen van een duwbak omdat zonder de aanschaf van de duwbak geen energiebesparing tot stand komt.
Aangezien het hier om de berekening van de energiebesparing bij een bestaaand transportmiddel gaat, dient ingevolge artikel 2, onder 2, van de Bijlage het historisch energiegebruik als referentie. Appellanten hebben in hun beroepschrift berekend wat het brandstofgebruik zou zijn bij een tonnage van 5.990 ton op basis van het feiteljike energiegebruik van het schip vóór de verbouwing. Het College volgt appellanten niet in hun betoog dat, indien de investering in de duwbak wordt meegenomen bij het bepalen van het totale investeringskosten, dan ook rekening moet worden gehouden met het historisch verbruik van de duwbak. Voor een fictief historisch energiegebruik zoals door appellanten in het beroepschrift wordt voorgestaan, ziet het College geen plaats. Het historisch energiegebruik is het energieverbruik van het bedrijfsmiddel in de situatie vóór de investering. Verweerder is bij de berekening van de energiebesparing uitgegaan van het historische feitelijke energiegebruik van het oude bedrijfsmiddel zoals door appellanten in hun brief van 3 april 2007 vermeld. Het College acht dit uitgangspunt van verweerder dan ook juist.
Hoewel de door appellanten in beroep overlegde gegevens over het brandstofverbruik van het schip varend in een koppelverband met de duwbak bij de beoordeling van het beroep worden betrokken, kunnen aan deze gegevens naar het oordeel van het College geen argumenten worden ontleend voor het onjuist achten van de berekening van de energiebesparing van verweerder in het bestreden besluit. Het College stelt vast dat verweerder ter zitting – door appellanten onweersproken – heeft verklaard dat appellanten op 18 december 2006 ook meldingen hebben ingediend voor hermotorisatie van hetzelfde schip en dat aan de hermotorisatie een significante energiebesparing wordt toegerekend hetgeen tot het afgeven van EIA-verklaringen voor de desbetreffende investering heeft geleid. Verweerder heeft voorts – door appellanten onweersproken – gesteld dat de besparing door de hermotorisatie verwerkt is in de verbruikscijfers zoals door appellanten in beroep aangeleverd. Aangezien niet duidelijk is wat het aandeel van de hermotorisatie bij de besparing van het brandstof is en het gelet op de afgegeven EIA-verklaringen aannemelijk is dat de hermotorisatie op zich al tot een relevante energiebesparing leidt, is het College van oordeel dat de geactualiseerde verbruikgegevens in dit geval zo zeer beïnvloed zijn door andere factoren dat met behulp van deze gegevens de in casu vereiste energiebesparing niet aannemelijk kan worden gemaakt.
5.3 Het College stelt vast dat uit het bestreden besluit niet blijkt hoe verweerder is gekomen op een energiebesparing van 155.578 a.e. Verweerder heeft hierbij weliswaar vermeld dat hij is uitgegaan van de gegevens van appellanten, maar deze verwijzing mist haar doel aangezien de door verweerder berekende energiebesparing cijfermatig niet overeenkomt met de energiebesparing zoals die door appellanten is berekend, terwijl evenmin een verklaring voor het verschil wordt gegeven. Dit betekent dat het bestreden besluit in zoverre een deugdelijke motivering ontbeert en derhalve in strijd is met artikel 7:12 Awb.
5.4 Het beroep is gegrond en het bestreden besluit dient te worden vernietigd. Het College ziet evenwel aanleiding om, met toepassing van artikel 8:72, derde lid, Awb te bepalen dat de rechtsgevolgen van het te vernietigen besluit in stand blijven. Hiertoe wordt het volgende overwogen.
Verweerder heeft eerst ter zitting naar het oordeel van het College afdoende verklaard hoe hij de energiebesparing van de investering heeft berekend. Verweerder heeft verklaard dat hij bij de berekening van de energiebesparing is uitgegaan van de gegevens van appellanten zoals vermeld in hun brief van 3 april 2007, maar dat hij, anders dan appellanten, met meer dan twee cijfers achter de komma heeft gerekend. Aangezien in dit geval geen andere, nauwkeuriger gegevens over de energiebesparing door het koppelverband van het schip met een duwbak aanwezig zijn, komt het College tot de conclusie dat verweerder tot dezelfde beslissing als in het bestreden besluit zou komen als hij opnieuw de bezwaren zou moeten beslissen.
5.5 Verweerder wordt op voet van artikel 8:75 Awb in de door appellanten gemaakte proceskosten veroordeeld, waarbij met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht het gewicht van de zaak wordt bepaald op 1, de factor wegens samenhangende zaken op 1,5, en voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (het indienen van een beroepschrift, het verschijnen ter zitting) twee punten worden toegekend.
6. De beslissing
Het College:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de bestreden besluiten;
- bepaalt dat de rechtsgevolgen van de vernietigde besluiten in stand blijven;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van appellanten tot een bedrag van € 966,-- (zegge: negenhonderdzesenzestig
euro), onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden;
- bepaalt dat de Staat der Nederlanden aan appellanten het door ieder van hen betaalde griffierecht ten bedrage van telkens
€ 285,- (zegge: tweehonderdvijfentachtig euro) vergoedt.
Aldus gewezen door mr. E.R. Eggeraat, mr. J.A. Hagen en mr. M.J. Kuiper, in tegenwoordigheid van mr. A. Graefe als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 2 oktober 2008.
w.g. E.R. Eggeraat w.g. A. Graefe