Uitspraak
201904489/1/A3.
Datum uitspraak: 3 februari 2021
Datum uitspraak: 3 februari 2021
AFDELING
BESTUURSRECHTSPRAAK
BESTUURSRECHTSPRAAK
Uitspraak op het hoger beroep van:
[appellant], wonend te [woonplaats],
tegen de uitspraak van de rechtbank Rotterdam van 6 mei 2019 in zaak nr. 18/603 in het geding tussen:
[appellant]
en
de staatssecretaris van Financiën.
Procesverloop
Bij brief van 5 juli 2017 heeft de staatssecretaris het verzoek van [appellant] tot het opstarten van een onderlinge overlegprocedure met de belastingautoriteiten van Zwitserland afgewezen.
Bij besluit van 17 januari 2018 heeft de staatssecretaris het door [appellant] daartegen gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.
Bij uitspraak van 6 mei 2019 heeft de rechtbank het door [appellant] daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard. Deze uitspraak is aangehecht.
Tegen deze uitspraak heeft [appellant] hoger beroep ingesteld.
De staatssecretaris heeft een schriftelijke uiteenzetting gegeven.
De staatssecretaris heeft een nader stuk ingediend.
De Afdeling heeft de zaak ter zitting behandeld op 27 november 2020, waar [appellant], bijgestaan door [gemachtigde] en de staatssecretaris, vertegenwoordigd door mr. M.P.A. Monfrooij en mr. F.W.G. Braken, zijn verschenen. De zaak is ter zitting gevoegd behandeld met zaak nr. 201900918/1/A3. Na de zitting zijn de zaken gesplitst.
Overwegingen
Inleiding
1. appellant] heeft bij brief van 21 juni 2016 de staatssecretaris verzocht om op grond van de tussen Nederland en Zwitserland gesloten belastingverdragen een onderlinge overlegprocedure op te starten met de belastingautoriteiten van Zwitserland. [appellant] heeft zijn verzoek als volgt gemotiveerd. Hij woont in Nederland en is eigenaar van een vakantiewoning in Zwitserland. Op grond van Zwitserse belastingwetgeving moet een belanghebbende voor de Zwitserse heffing van inkomstenbelasting en vermogensbelasting ook zijn in Nederland ingediende aangifte inkomstenbelasting overleggen. Zwitserland betrekt deze inkomens- en vermogensgegevens bij de vraag welk belastingtarief binnen het progressieve belastingstelsel van toepassing is op de in Zwitserland gelegen vakantiewoning. Omdat in Nederland wordt uitgegaan van fictieve inkomsten uit het hoofdverblijf en de in Zwitserland gelegen vakantiewoning, terwijl deze inkomsten feitelijk nihil zijn, leidt dat ertoe dat hij in Zwitserland een hogere belasting is verschuldigd. Volgens [appellant] is dit in strijd met het tussen Nederland en Zwitserland gesloten belastingverdrag, omdat er dubbele belasting wordt geheven. Hij heeft daarom de staatssecretaris verzocht om grond van artikel 25 van Pro het Verdrag van 26 februari 2010 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen
(hierna: Belastingverdrag 2010) een onderlinge overlegprocedure te starten. Het verzoek van [appellant] heeft betrekking op de jaren 2014 en 2015.
Reactie staatssecretaris
2. De staatssecretaris heeft het verzoek van [appellant] afgewezen. De afwijzing heeft hij in bezwaar gehandhaafd. Hij heeft hieraan het volgende ten grondslag gelegd. Op grond van artikel 6 van Pro het Belastingverdrag 2010 is het heffingsrecht over de in Zwitserland gelegen vakantiewoning van [appellant] toegewezen aan Zwitserland. Nederland verleent aftrek ter voorkoming van dubbele belasting zoals dat is bepaald in artikel 22 van Pro het Belastingverdrag 2010. Het bezwaar van [appellant] richt zich tegen de handelwijze van Zwitserland om bij het vaststellen van het Zwitserse belastingtarief Nederlandse inkomens- en vermogensbestanddelen te betrekken. Het betrekken van het inkomen van [appellant] in Nederland bij het vaststellen van het belastingtarief is gebaseerd op Zwitserse belastingwetgeving. Het Belastingverdrag 2010 zegt er niets over of Zwitserland ten aanzien van het belastingtarief over de inkomsten uit de vakantiewoning van [appellant] ook inkomen mag betrekken dat niet in Zwitserland wordt belast. Nu niet is gebleken van een handelen in strijd met het Belastingverdrag 2010 bestaat geen aanleiding om een onderlinge overlegprocedure op te starten, aldus de staatssecretaris.
Het Belastingverdrag 2010
3. Artikel 6, eerste lid, van het Belastingverdrag 2010 luidt: "Inkomsten verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat uit onroerende zaken (waaronder begrepen voordelen uit landbouw of bosbedrijven) die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen mogen in die andere Staat worden belast."
Artikel 22, eerste lid, luidt: "Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van dit Verdrag in Zwitserland mogen worden belast."
Het tweede lid luidt: "Indien echter een inwoner van Nederland bestanddelen van het inkomen verkrijgt die volgens artikel 6, eerste lid, […] van dit Verdrag in Zwitserland mogen worden belast en die in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen, stelt Nederland deze bestanddelen van het inkomen vrij door een vermindering van zijn belasting toe te staan. Deze vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Te dien einde worden bedoelde bestanddelen van het inkomen geacht te zijn begrepen in het bedrag van de bestanddelen van het inkomen die ingevolge die bepalingen van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld."
Artikel 25, eerste lid, luidt: "Indien een persoon van oordeel is dat de maatregelen van een of van beide Verdragsluitende Staten voor hem leiden of zullen leiden tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van dit Verdrag, kan hij, ongeacht de rechtsmiddelen waarin de nationale wetgeving van die Staten voorziet, zijn geval voorleggen aan de bevoegde autoriteit van de Verdragsluitende Staat waarvan hij inwoner is, of, indien zijn geval valt onder artikel 24, eerste lid, aan die van de Verdragsluitende Staat waarvan hij onderdaan is. Het geval moet worden voorgelegd binnen drie jaar nadat de maatregel die leidt tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van het Verdrag, voor het eerst te zijner kennis is gebracht."
Het tweede lid luidt: "De bevoegde autoriteit tracht, indien het bezwaar haar gegrond voorkomt en indien zij niet zelf in staat is tot een bevredigende oplossing te komen, de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming met de bevoegde autoriteit van de andere Verdragsluitende Staat te regelen teneinde een belastingheffing die niet in overeenstemming is met het Verdrag te vermijden. De overeengekomen regeling wordt uitgevoerd ongeacht de eventuele termijnen in het nationale recht van de Verdragsluitende Staten."
Hoger beroep
4. De Afdeling heeft naar aanleiding van deze zaak, en de zaak met zaak nr. 201900918/1/A3 (ECLI:NL:RVS:2021:205), reden gezien om partijen voor de zitting een brief ter sturen waarbij aan hen is medegedeeld dat ter zitting de vraag aan de orde zal komen of de afwijzing van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten moet worden aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 1:3 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De Afdeling heeft voorts medegedeeld dat ter zitting de vraag aan de orde zal komen of de Afdeling bevoegd is kennis te nemen van dit soort zaken. De Afdeling zal hierna beide vragen beantwoorden. Slechts indien beide vragen bevestigend worden beantwoord, wordt toegekomen aan een inhoudelijke bespreking van het hoger beroep van [appellant].
- Is sprake van een besluit?
5. Onder een besluit als bedoeld in artikel 1:3, eerste lid, van de Awb wordt verstaan een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling. Vaststaat dat de brief van 5 juli 2017 van de staatssecretaris een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan is. De vraag is of sprake is van een publiekrechtelijke rechtshandeling. Een rechtshandeling is publiekrechtelijk als zij is gebaseerd op een publiekrechtelijke grondslag. In de regel is daarvoor nodig dat het bestuursorgaan de bevoegdheid tot het verrichten van die handeling ontleent aan een specifiek wettelijk voorschrift.
De staatssecretaris ontleent zijn bevoegdheid in dit geval aan het Belastingverdrag 2010, waarbij de minister van Financiën of zijn bevoegde vertegenwoordiger is aangewezen als de bevoegde autoriteit. De onderlinge overlegprocedure is geregeld in artikel 25 van Pro het Belastingverdrag 2010. Deze verdragsbepaling kan als publiekrechtelijke grondslag dienen voor zover deze een ieder verbindend is als bedoeld in de artikelen 93 en 94 van de Grondwet. De Afdeling overweegt hierover als volgt.
In artikel 25, tweede lid, van het Belastingverdrag 2010 is bepaald dat de bevoegde autoriteit, indien het bezwaar haar gegrond voorkomt en indien zij niet zelf in staat is tot een bevredigende oplossing te komen, de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming met de bevoegde autoriteit van de andere Verdragsluitende Staat tracht te regelen teneinde een belastingheffing die niet in overeenstemming is met het Verdrag te vermijden. De Afdeling is van oordeel dat de rechtzoekende aan deze verdragsbepaling direct een recht kan ontlenen zodat deze kan worden aangemerkt als een ieder verbindend in de zin van de artikelen 93 en 94 van de Grondwet. De zinsnede "indien het bezwaar haar gegrond voorkomt" in deze bepaling is naar het oordeel van de Afdeling onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig geformuleerd om zonder meer als objectief recht in de nationale rechtsorde door de rechter te worden toegepast. De staatsecretaris dient bij de beoordeling of sprake is van een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van het Belastingverdrag 2010 vast te stellen of er al dan niet belasting wordt geheven in strijd met het verdrag en heeft daarbij geen discretionaire ruimte, hetgeen de staatssecretaris ter zitting heeft erkend. Ook de zinsnede "en indien hij niet zelf in staat is tot een bevredigende oplossing te komen" is naar het oordeel van de Afdeling onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig geformuleerd om zonder meer als objectief recht in de nationale rechtsorde door de rechter te worden toegepast, nog daargelaten dat de zinsnede in deze zaak niet aan de orde is. Gelet op het vorenstaande biedt artikel 25 van Pro het Belastingverdrag 2010 in zoverre een publiekrechtelijke grondslag voor het nemen van een beslissing door de staatssecretaris op een verzoek tot het starten van een onderlinge overlegprocedure.
De conclusie is dat de afwijzing van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten wordt aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 1:3 van Pro de Awb.
- Is de Afdeling bevoegd?
6. Nu de afwijzing van een verzoek van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten moet worden aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 1:3 van Pro de Awb is de bestuursrechter ingevolge artikel 8:1 van Pro de Awb de bevoegde rechter om hiervan kennis te nemen. De vraag is vervolgens of de (hoogste) algemene bestuursrechter of de belastingrechter de bevoegde rechter is. In artikel 26 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) is bepaald dat in afwijking van
artikel 8:1 van Pro de Awb tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter kan worden ingesteld, indien het betreft een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening, of een voor bezwaar vatbare beschikking. Artikel 26 ziet Pro aldus op besluiten die ingevolge de belastingwet zijn genomen. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awr wordt onder belastingwet verstaan zowel deze wet als andere wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de onder artikel 1 vallende Pro belastingen. In dit geval is het besluit van de staatssecretaris genomen op grond van een belastingverdrag. Een ingevolge een belastingverdrag genomen besluit valt niet onder de definitie van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awr en is daarmee geen besluit in de zin van artikel 26 van Pro de Awr. De Afdeling ziet hiervoor bevestiging in de wetsgeschiedenis van de Awr (kamerstukken 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 3) waarin is opgemerkt dat belastingverdragen niet onder het begrip belastingwet als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a vallen. Omdat de Awr een zogeheten gesloten systeem van rechtsbescherming kent, kan tegen de afwijzing van het verzoek van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten geen beroep bij de belastingrechter worden ingesteld. Zolang de wetgever in de Awr niet in iets anders heeft voorzien betekent dit dat de (hoogste) algemene bestuursrechter de bevoegde rechter is. De conclusie is dan ook dat de Afdeling bevoegd is kennis te nemen van zaken die betrekking hebben op besluiten van de staatssecretaris over de afwijzing van een verzoek om op grond van een bilateraal belastingverdrag een onderlinge overlegprocedure te starten.
- Hogerberoepsgronden [appellant]
7. [ appellant] betoogt dat de rechtbank ten onrechte de staatssecretaris in zijn standpunt is gevolgd. Hij voert hiertoe aan dat hij heeft aangetoond dat sprake is van dubbele belastingheffing aangezien de door Zwitserland gehanteerde belastingtarieven worden bepaald door het wereldwijde inkomen en vermogen en niet alleen op basis van het inkomen of de waarde van in Zwitserland gelegen onroerend goed. Omdat in Nederland wordt uitgegaan van fictieve inkomsten uit het hoofdverblijf en de in Zwitserland gelegen vakantiewoning, terwijl deze inkomsten feitelijk nihil zijn, leidt dat ertoe dat hij in Zwitserland een hogere belasting is verschuldigd. Feitelijk betekent dit dat sprake is van een dubbele belastingheffing, aldus [appellant].
- Beoordeling Afdeling
8. Op grond van nationale wet- en regelgeving betrekken zowel Nederland als Zwitserland de inkomsten uit de vakantiewoning van [appellant] in de belastingheffing. Het Belastingverdrag 2010 voorziet in een regeling die de mogelijk daaruit voortvloeiende dubbele belasting moet voorkomen. Op grond van artikel 6 van Pro het Belastingverdrag 2010 is het heffingsrecht over de in Zwitserland gelegen vakantiewoning van [appellant] primair toegewezen aan Zwitserland. Aangezien [appellant] in Nederland woont, wordt de vakantiewoning in Nederland - als een bezitting in de zin van box 3 van de inkomstenbelasting - ook meegenomen bij het vaststellen van zijn vermogen en de verschuldigde belasting op inkomen. Ter voorkoming van dubbele belasting verleent Nederland op grond van artikel 22, tweede lid, van het Belastingverdrag 2010 een belastingvrijstelling door een vermindering te verlenen op de in Nederland geheven inkomstenbelasting. Niet in geschil is dat Nederland deze belastingvrijstelling aan [appellant] heeft verleend. Dit betekent dat feitelijk alleen in Zwitserland belasting wordt geheven over de vakantiewoning. Uit de stukken blijkt dat [appellant] het niet eens is met de wijze waarop Zwitserland het belastingtarief vaststelt over de inkomsten uit zijn vakantiewoning, meer specifiek de handelwijze van Zwitserland om bij het vaststellen van het tarief waartegen het inkomen uit de vakantiewoning wordt belast, het wereldinkomen en daarmee ook het inkomen en het vermogen in Nederland mee te tellen. Ter zitting heeft [appellant] toegelicht dat in Nederland wordt gewerkt met fictieve inkomsten uit de vakantiewoning en dat Zwitserland van deze fictieve inkomsten uitgaat, terwijl de vakantiewoning niet wordt verhuurd. Uit het Belastingverdrag 2010 volgt evenwel niet dat het inkomen en vermogen van [appellant] in Nederland niet van invloed mogen zijn op de hoogte van het belastingtarief in Zwitserland. De vaststelling van de hoogte van het belastingtarief behoort tot de soevereine bevoegdheid van Zwitserland.
Gelet op het vorenstaande is van een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van het Belastingverdrag 2010 geen sprake. Dit betekent dat de staatssecretaris het verzoek van [appellant] om op grond van het Belastingverdrag 2010 een onderlinge overlegprocedure te starten terecht heeft afgewezen. De rechtbank is terecht tot dezelfde conclusie gekomen.
Het betoog faalt.
Conclusie en proceskosten
9. Het hoger beroep is ongegrond. De aangevallen uitspraak dient te worden bevestigd.
10. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State:
bevestigt de aangevallen uitspraak.
Aldus vastgesteld door mr. H.G. Sevenster, voorzitter, en mr. R.J. Koopman en mr. A. ten Veen, leden, in tegenwoordigheid van mr. Y. Soffner, griffier.
De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
Uitgesproken in het openbaar op 3 februari 2021
818.