Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Zittingsplaats Breda
Belastingrecht
zaaknummer: BRE 21/3682
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 1 oktober 2024 in de zaak tussen
[belanghebbende] , uit [plaats] (Zwitserland), belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 20 juli 2021.
1.1.
Belanghebbende is in bezwaar gekomen tegen de inhouding van loonbelasting op zijn AOW-uitkeringen over de tijdvakken januari 2021 en februari 2021.
1.2.
De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.
1.3.
De rechtbank heeft het beroep op 30 augustus 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben belanghebbende en de inspecteur deelgenomen. Namens de inspecteur zijn mr. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] verschenen. De zaak is tegelijk behandeld met die van de echtgenote met zaaknummer BRE 23/11215.
Beoordeling door de rechtbank
2. De rechtbank beoordeelt of terecht loonbelasting is ingehouden over het gehele bedrag aan AOW-uitkeringen, inclusief het deel dat is opgebouwd zonder fiscale faciliëring.
2.1.
De rechtbank is van oordeel dat terecht loonbelasting is ingehouden over het gehele bedrag aan AOW-uitkeringen. Het beroep wordt daarom ongegrond verklaard. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
Feiten
3. Belanghebbende woont in Zwitserland en ontvangt AOW-uitkeringen uit Nederland. Op de AOW-uitkeringen zijn geen premies volksverzekeringen ingehouden. Belanghebbende heeft in het verleden een aantal jaar vrijwillig premies volksverzekeringen betaald.
3.1.
Op grond van het nationale recht mag Nederland belasting heffen over de AOW-uitkeringen. [1] Artikel 7.2 van de Wet IB luidt in dat verband, voor zover van belang, als volgt:
‘Het inkomen uit werk en woning in Nederland is het gezamenlijke bedrag van:
(…)
e. de rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen van publiekrechtelijke aard van of namens een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon;
(…)’
3.2.
Per 30 november 2020 is het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland ter voorkoming van dubbele belasting gewijzigd, waardoor Nederland op grond van het verdrag het heffingsrecht (tot maximaal 15%) heeft gekregen over de AOW-uitkeringen. [2] Vanaf 1 januari 2021 is 15% loonbelasting ingehouden over de AOW-uitkeringen van belanghebbende.
3.3.
Artikel 18 van Pro het Verdrag luidt, voor zover van belang, als volgt:
‘1. Pensioenen en andere soortgelijke beloningen, alsmede lijfrenten, waaronder afkoopsommen betaald in plaats van een pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente, afkomstig uit een Verdragsluitende Staat en betaald aan een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat en betalingen krachtens de bepalingen van de socialezekerheidswetgeving van de eerstgenoemde Verdragsluitende Staat en betaald aan een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat mogen in de eerstgenoemde Verdragsluitende Staat worden belast. Indien echter dergelijke betalingen een periodiek karakter dragen (met uitzondering van afkoopsommen betaald in plaats van een pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente) mag de aldus geheven belasting niet meer bedragen dan 15 percent van het brutobedrag van de betaling.
2. Een pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente wordt geacht afkomstig te zijn uit een Verdragsluitende Staat voor zover de met het pensioen of een andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen of betalingen, dan wel de aanspraken op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale tegemoetkoming.
(…)’
3.4.
In de toelichting bij het Wijzigingsprotocol [3] is met betrekking tot de socialezekerheidsuitkeringen onder meer het volgende opgenomen:
‘Met artikel 4 van Pro het Wijzigingsprotocol wordt artikel 18 van Pro het Verdrag in zijn geheel vervangen door een nieuw artikel 18. Het oorspronkelijke artikel 18 van Pro het Verdrag wijst het heffingsrecht over pensioenen, andere soortgelijke beloningen en lijfrenten (hierna kortweg: «pensioenen»), en socialezekerheidsuitkeringen toe aan de woonstaat van de genieter daarvan. Maar in bepaalde gevallen mogen op basis van het oorspronkelijke artikel 18 van Pro het Verdrag deze inkomsten ook worden belast in de andere Staat (bronstaatheffing). Dat is het geval als de opbouw van het pensioen of de socialezekerheidsuitkeringen in de bronstaat fiscaal is gefacilieerd, deze inkomsten in de woonstaat niet regulier worden belast en deze inkomsten in een kalenderjaar meer bedragen dan € 20.000. Daarnaast geldt op basis van het oorspronkelijke artikel 18, derde lid, van het Verdrag voor afkoopsommen van pensioenen een bronstaatheffing, wanneer de uitbetaling daarvan heeft plaatsgevonden vóór de datum waarop het pensioen is ingegaan. In overeenstemming met onderdeel 2.11 van de NFV heeft Nederland een aanpassing van deze toewijzingsregels voorgesteld in de zin dat de bronstaat een heffingsrecht verkrijgt zonder de beperkingen wat betreft de reguliere belastingheffing in de woonstaat en zonder de begrenzing tot inkomens van meer dan € 20.000. Maar met een zodanig hieruit voortvloeiend generiek heffingsrecht voor de bronstaat kon Zwitserland niet instemmen. Een compromis is gevonden door enerzijds uit te gaan van de door Nederland voorgestelde vereenvoudiging van de voorwaarden voor een heffingsrecht van de bronstaat maar anderzijds door dat heffingsrecht te beperken tot maximaal 15% over het brutobedrag van de pensioen- en socialezekerheidsuitkeringen indien het reguliere, periodieke uitkeringen betreft. Ingeval van een uitkering ineens, zoals bij afkoop van pensioenaanspraken het geval kan zijn, is het heffingsrecht van de bronstaat niet beperkt tot 15% van het brutobedrag, maar mag de bronstaat de niet-periodieke uitkering volledig belasten. In vergelijking met de in het oorspronkelijke artikel 18, derde lid, opgenomen regeling ziet de nieuwe regeling op niet-periodieke uitbetalingen ongeacht het moment van de uitbetaling. Deze in het eerste lid van het nieuwe artikel 18 opgenomen Pro bronstaatheffing is van toepassing op pensioenen die «afkomstig» zijn uit een Verdragsluitende Staat en op socialezekerheidsuitkeringen die worden betaald onder de socialezekerheidswetgeving van een Verdragsluitende Staat. In het tweede lid is bepaald wanneer een pensioen geacht wordt uit een Verdragsluitende Staat «afkomstig» te zijn. Dat is het geval voor zover de met het pensioen samenhangende bijdragen of betalingen, dan wel de aanspraken op dit pensioen, in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale tegemoetkoming. Een nettopensioen en een nettolijfrente worden niet geacht in aanmerking te zijn gekomen voor fiscale tegemoetkoming. Hiervoor bestaat immers geen recht op premieaftrek en geldt, kort gezegd, de omkeerregel niet. Dit betekent dat het heffingsrecht over de uitkeringen volgens een nettopensioen of een nettolijfrente (op grond van artikel 21 «Overige inkomsten») aan de woonstaat toekomt. Deze bepaling is gelijkluidend aan de eerste volzin van het oorspronkelijke artikel 18, vierde lid. Maar de tweede volzin daarvan is niet overgenomen. De bepaling in die volzin dat de overdracht van een pensioen van een pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij van een Verdragsluitende Staat naar een pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij in enige andere Staat het heffingsrecht van de bronstaat niet aantast, vloeit naar de mening van Nederland en Zwitserland al voort uit die eerste volzin en is daarom overbodig. In het derde lid van het nieuwe artikel 18 is Pro een definitie opgenomen van het begrip «lijfrente». Deze is gelijkluidend aan de definitie die is opgenomen in artikel 18, zesde lid, van het oorspronkelijke artikel 18.’
Motivering
4. Over de AOW-uitkeringen die belanghebbende vanaf 1 januari 2021 ontvangt is 15% loonbelasting ingehouden. Belanghebbende is van mening dat ten onrechte loonbelasting is ingehouden over het gehele bedrag aan AOW-uitkeringen omdat geen belasting mag worden gegeven over het deel dat is opgebouwd door middel van de vrijwillig betaalde premies volksverzekeringen. Volgens belanghebbende heeft hij voor deze betalingen geen fiscale tegemoetkoming genoten en is het onrechtvaardig te heffen over het deel van de AOW-uitkeringen dat zonder fiscale faciliëring is opgebouwd. Artikel 18, tweede lid, van het Verdrag wijst uitsluitend het heffingsrecht over dat deel van de AOW-uitkeringen dat is opgebouwd met fiscale faciliëring toe aan Nederland, aldus belanghebbende.
4.1.
De rechtbank stelt voorop dat artikel 18 van Pro het Verdrag het heffingsrecht over de AOW-uitkeringen tussen Nederland en Zwitserland verdeelt. Het Verdrag moet worden uitgelegd met toepassing van de artikelen 31 en 32 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (het Verdrag van Wenen). De Hoge Raad [4] heeft in dat verband het volgende overwogen:
‘5.2.3 Artikel 31, lid 1, van het Verdrag van Wenen bepaalt – voor zover hier van belang – dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Blijkens deze regels omvat de context van een verdrag naast de tekst en preambule en bijlagen, iedere overeenstemming die betrekking heeft op het verdrag en die bij het sluiten van het verdrag tussen de partijen is bereikt en iedere akte die is opgesteld bij het sluiten van het verdrag en door de partijen is erkend als betrekking hebbende op het verdrag. Blijkens het derde lid van artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen dient ook rekening te worden gehouden met later tot stand gekomen overeenstemming tussen de partijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag en later gebruik bij de toepassing van het verdrag waardoor overeenstemming van de partijen over de uitlegging is ontstaan. Het vierde lid van artikel 31 van Pro het verdrag van Wenen bepaalt dat een term in een bijzondere betekenis dient te worden verstaan als vaststaat dat dit de bedoeling van de partijen is geweest.
5.2.4
Blijkens artikel 32 van Pro het Verdrag van Wenen kan een beroep worden gedaan op aanvullende middelen van uitlegging en in het bijzonder op voorbereidende werkzaamheden en de omstandigheden waaronder het verdrag is gesloten, om de betekenis die voortvloeit uit de toepassing van artikel 31 van Pro het verdrag van Wenen te bevestigen.’
4.2.
Op grond van het Verdrag van Wenen moet een verdrag in beginsel worden uitgelegd overeenkomstig de tekst van het verdrag (de grammaticale uitleg). De tekst van artikel 18 van Pro het Verdrag (zie 3.3) is duidelijk: betalingen krachtens de bepalingen van de socialezekerheidswetgeving van de eerstgenoemde Verdragsluitende Staat (in dit geval: de AOW-uitkeringen) worden als aparte categorie genoemd in het eerste lid van artikel 18 van Pro het Verdrag, en niet in het tweede lid. Een puur grammaticale uitleg van artikel 18 van Pro het Verdrag leidt dan tot de conclusie dat voor AOW-uitkeringen alleen het eerste lid van toepassing is. In dat lid staat niet de voorwaarde van fiscale faciliëring; deze voorwaarde staat alleen in het tweede lid van artikel 18 van Pro het Verdrag. Of de AOW-uitkeringen zijn opgebouwd met of zonder fiscale faciliëring is dus voor de toewijzing van het heffingsrecht, puur grammaticaal gelezen, niet van belang.
4.3.
De rechtbank ziet zich dan gesteld voor de vraag of er aanleiding is van de puur grammaticale uitleg af te wijken. Het vierde lid van artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen bepaalt dat een term in een bijzondere betekenis – en de rechtbank neemt aan afwijkend van de grammaticale uitleg van die term - dient te worden verstaan als vaststaat dat dit de bedoeling van de partijen is geweest. Uit de toelichting bij het Wijzigingsprotocol (zie 3.4) noch uit enig ander stuk kan echter worden afgeleid dat Nederland en Zwitserland iets anders hebben bedoeld dan in artikel 18 van Pro het Verdrag staat. Er zijn geen aanwijzingen dat ze hebben bedoeld om voor de toewijzing van het heffingsrecht over ‘betalingen krachtens de bepalingen van de socialezekerheidswetgeving’ dezelfde voorwaarden te stellen als pensioen, andere soortgelijke beloning en lijfrente. De zinsnede in de toelichting bij het Wijzigingsprotocol waar belanghebbende naar verwijst (zie 3.4, vierde volzin) beschrijft het systeem onder het verdrag van vóór de wijziging van artikel 18 van Pro het Verdrag. Daaruit kan niets worden afgeleid over de uitleg van de nieuwe tekst van dat artikel, zoals dat luidt onder het gewijzigde verdrag per 30 november 2020 waar het hier om gaat.
4.4.
Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat terecht 15% loonbelasting is ingehouden over het gehele bedrag aan AOW-uitkeringen.
Conclusie en gevolgen
5. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat belanghebbende de ingehouden loonbelasting niet terugkrijgt. Belanghebbende krijgt daarom ook het griffierecht niet terug. Hij krijgt ook geen vergoeding van zijn proceskosten.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, rechter, in aanwezigheid van mr. C.C. van den Berg, griffier, op 1 oktober 2024 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op rechtspraak.nl.
griffier
rechter
Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.
Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.