Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Zittingsplaats Breda
Belastingrecht
zaaknummer: BRE 21/628
uitspraak van de meervoudige kamer van 9 maart 2023 in de zaak tussen
[belanghebbende], gevestigd te [plaats], belanghebbende
(gemachtigden: [gemachtigde] en [gemachtigde]),
en
de inspecteur van de belastingdienst.
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de aan belanghebbende voor het jaar 2016 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting (Vpb) naar een belastbaar bedrag van € 130.849.319 (de aanslag). Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 89.177 aan belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).
1.1.
Belanghebbende heeft in het bezwaarschrift de inspecteur verzocht om in te stemmen met rechtstreeks beroep. [1] De inspecteur heeft hiermee ingestemd.
1.2.
De rechtbank heeft het beroep op 9 februari 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, de gemachtigden van belanghebbende en namens de inspecteur: [inspecteur], [inspecteur], [inspecteur], [inspecteur] en [inspecteur].
Feiten
2. Belanghebbende is een woningcorporatie. Zij bezit ruim 33.000 verhuureenheden. Het betreft ongeveer 600 complexen van woningen.
2.1.
Belanghebbende heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 een voorziening groot onderhoud (onderhoudsvoorziening) opgenomen van € 142.669.765.
2.2.
Belanghebbende legt jaarlijks de uitgangspunten voor onder meer de (commerciële) onderhoudsuitgaven vast in een technische complexanalyse (TCA). In de TCA is opgenomen de technische kwaliteit van de woningen, de onderhoudsstrategie en met welk kwaliteitsniveau het onderhoud zal worden verricht. Deze TCA wordt per complex gemaakt en ziet enkel op planmatig (groot)onderhoud. De werkzaamheden die volgen uit de TCA worden opgenomen in het programma O-prognose. De uitgaven die volgen uit de TCA en O-prognose vormen de basis voor het bepalen van de fiscale onderhoudsvoorziening. Ook betreft dit de basis voor de meerjarenbegroting. De in 2.1 vermelde voorziening heeft betrekking op zowel dit planmatig onderhoud als extra onderhoud dat wordt verricht als huurders een woning verlaten.
2.3.
In november 2018 heeft de inspecteur een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de in de aangifte opgenomen onderhoudsvoorziening. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in een rapport met dagtekening 20 november 2020.
2.4.
Lopende het boekenonderzoek zijn belanghebbende en de inspecteur overeengekomen dat zij de voorwaarden die gesteld moeten worden aan het vormen van een fiscaal aftrekbare onderhoudsvoorziening voor het planmatig onderhoud ter beoordeling aan de rechter voor willen leggen. Zij hebben ervoor gekozen om de feiten en omstandigheden daaraan voorafgaande vast te stellen zodat enkel het principiële geschil aan de rechter wordt voorgelegd. Daartoe hebben zij een vaststellingsovereenkomst (VSO) gesloten op 12 november 2020.
2.5.
In de VSO is onder andere het volgende opgenomen:
“3. Omschrijving van het geschil/de onzekerheid
(…)
Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, nr. 33 417, BNB 1998/409 - veelal aangeduid als het Baksteenarrest - kan een voorziening worden gevormd als wordt voldaan aan de volgende voorwaarden:
• De oorsprong-eis
• De toerekening-eis
• De redelijke mate van zekerheid-eis
Het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 26 februari 2020, nr. 2019-129344, alsmede het memo van de Belastingdienst van 21 september 2016 (V-N 2016/57.9) geven de visie van Partij B weer over de invulling van de voorwaarden voor de vorming van de onderhoudsvoorziening.
Het besluit van 26 februari 2020 is een actualisering van het besluit van 6 augustus 2010, nr. DGB2010/3706M. Met de tekstuele aanpassingen zijn inhoudelijk geen wijzigingen beoogd.
Partijen verschillen van mening over de uitleg en toepassing van de hierboven opgenomen eisen.
Partij B is onder andere het volgende van mening:
"Een voorziening groot onderhoud is gerechtvaardigd als de toekomstige, aftrekbare onderhoudsuitgaven waarvoor de voorziening wordt gevormd in het jaar waarin de onderhoudswerkzaamheden worden verricht, naar verwachting en verhoudingsgewijs aanzienlijk zullen zijn."
Dat leidt onder omstandigheden tot de volgende conclusie:
'Het is mogelijk dat de (toekomstige) onderhoudsuitgaven voor panden of (het) vastgoedcomplex(en) zich op ondernemingsniveau al gelijkmatig verdelen over de jaren. Op grond van dergelijke feiten en omstandigheden is er binnen goed koopmansgebruik geen rechtvaardiging voor de vorming van een voorziening groot onderhoud" (besluit 26 februari 2020, nr. 2019-129344).
In het Memo van de Belastingdienst van 21 september 2016 (V-N 2016/57.9) had de Belastingdienst op basis van dezelfde uitgangspunten een zelfde uitwerking gegeven. De onderbouwing van de standpunten van Partij B zullen uitgebreid worden toegelicht in het verweerschrift.
Partij A is van mening dat:
"Goed koopmansgebruik niet eist dat de vorming van een onderhoudsvoorziening op grond van de toerekening-eis en oorsprong-eis slechts mogelijk is indien de onderhoudsuitgaven in enig jaar substantieel afwijken van de normale omvang van de onderhoudsuitgaven van Partij A op ondernemingsniveau(piek-vereiste). In het Baksteen-arrest van de Hoge Raad wordt niet gesproken over een dergelijk piek-vereiste. Het piek-vereiste past ook niet bij het karakter van de onderhoudsvoorziening. Het karakter van een voorziening is juist dat de toekomstige uitgaven aan de jaren worden toegerekend die tot die toekomstige uitgaven leiden (toerekening aan
slijtage/gebruik nu), hetgeen volledig in overeenstemming is met goedkoopmansgebruik. Het doel van de voorziening betreft niet de egalisatie van kosten, dat is slechts een consequentie daarvan. Het is partij A onduidelijk met welk beginsel van goedkoopmansgebruik er strijdigheid zou bestaan, indien een onderhoudsvoorziening wordt gevormd bij de aanwezigheid van een gelijkmatige verdeling van onderhoudsuitgaven voor panden over de jaren op ondernemingsniveau. De onderbouwing van de standpunten van Partij A zullen uitgebreid worden toegelicht in het beroepschrift. Voorgaande passage betreft een beknopte samenvatting van standpunt van Partij A en kan in het beroepschrift worden aangevuld of uitgebreid waar Partij A dit nodig acht."
In het kader van bovenstaande geschil stellen Partijen in deze vaststellingsovereenkomst vast wat de hoogte van de onderhoudsvoorziening is indien:
a. de rechter van mening is dat geen rekening dient te worden gehouden met het standpunt van Partij B zoals hiervoor omschreven in onderdeel 3 van deze overeenkomst;
b. de rechter van mening is dat wel rekening dient te worden gehouden met het standpunt van Partij B zoals hiervoor omschreven in onderdeel 3 van deze overeenkomst.
Aldus kan een zuivere rechtsvraag worden voorgelegd, waarbij de rechter zich niet behoeft uit te laten over de feitelijke hoogte van de onderhoudsvoorziening in 2016.
(…)
7. Gevolgen
(…)
Tussen Partijen bestaat overeenstemming over de hoogte van de voorziening voor planmatig onderhoud indien:
a. de rechter in hoogste instantie van mening is dat geen rekening dient te worden gehouden met het standpunt van Partij B zoals omschreven in onderdeel 3 van deze overeenkomst. De voorziening voor planmatig onderhoud bedraagt in dit geval op 31 december 2016 € 54.287.525;
b. de rechter in hoogste instantie van mening is dat wel rekening dient te worden gehouden met het standpunt van Partij B zoals omschreven in onderdeel 3 van deze overeenkomst. De voorziening voor planmatig onderhoud op 31 december 2016 mag dan worden gesteld op € 280.000. Partij A heeft aangegeven om in dat geval de voorziening geheel te laten vrijvallen in de aangifte Vpb 2016, aangezien de jaarlijkse administratieve lasten voor partij A te hoog worden in verhouding tot de hoogte van de te vormen voorziening planmatig onderhoud. Conform het rapport wordt de voorziening per ultimo 2016 dan terug gebracht naar nul.”
2.6.
De definitieve aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 is opgelegd met dagtekening 12 december 2020, waarbij het volledige bedrag aan opgenomen voorziening groot onderhoud is gecorrigeerd.
Beoordeling door de rechtbank
3. De rechtbank beoordeelt of en zo ja tot welk bedrag belanghebbende een onderhoudsvoorziening voor het planmatig onderhoud mag vormen. Meer specifiek is het volgende in geschil:
1. Is bij het vormen van een onderhoudsvoorziening vereist dat de onderhoudsuitgaven in een jaar substantieel afwijken van de gemiddelde omvang van de onderhoudsuitgaven (piek-vereiste)?
2. Indien de vorige vraag bevestigend wordt beantwoord: dient het piek-vereiste beoordeeld te worden op ondernemingsniveau of op bedrijfsmiddelniveau?
4. Naar het oordeel van de rechtbank geldt bij het vormen van een onderhoudsvoorziening geen piek-vereiste en moet de eerste vraag dus ontkennend worden beantwoord zodat aan de tweede vraag niet wordt toegekomen. Belanghebbende mag derhalve – gelet op de VSO – ten laste van de winst een onderhoudsvoorziening vormen voor een bedrag van € 54.287.525. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
Onderhoudsvoorziening
5. De Hoge Raad heeft in het Baksteenarrest [2] overwogen dat een belastingplichtige bij de bepaling van de winst van een zeker jaar ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost kan vormen, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen.
5.1.
De inspecteur stelt, onder verwijzing naar het goed koopmansgebruik, dat naast voornoemde eisen een piek-vereiste geldt voor het vormen van een onderhoudsvoorziening. Dat piekvereiste houdt volgens de inspecteur in dat de vorming van een onderhoudsvoorziening alleen mogelijk is indien de onderhoudsuitgaven in enig jaar substantieel afwijken van de normale omvang van de onderhoudsuitgaven van belanghebbende op ondernemingsniveau. Hij verwijst daarbij naar het besluit van de staatssecretaris van 26 februari 2020 [3] , waarin onder meer is opgemerkt dat er binnen goed koopmansgebruik geen rechtvaardiging is voor het vormen van een voorziening voor groot onderhoud als de (toekomstige) onderhoudsuitgaven voor panden of (het) vastgoedcomplex(en) zich op ondernemingsniveau al gelijkmatig verdelen over de jaren.
In de jaarlijkse, min of meer constante stroom van werkzaamheden en uitgaven trekt de inspecteur de grens bij zeer afwijkende, uitzonderlijk hoge uitgaven vanwege de
bedrijfsvoering door belanghebbende (going concern) die onvermijdbaar zijn voor de ondernemer om in de toekomst nog profijt van het vastgoed te hebben. Deze zeer afwijkende, uitzonderlijk hoge en onvermijdbare uitgaven kunnen de ondernemer nopen tot het treffen van maatregelen, het jaarlijks doteren aan een voorziening voor die uitschieters in toekomstige uitgaven, waarbij eenvoud, voorzichtigheid en realiteit in acht moet worden genomen, alsmede de samenhang met andere aftrekposten, aldus de inspecteur.
Volgens de inspecteur gaat ook de Hoge Raad er vanuit dat bij het toerekenen van kosten terughoudendheid dient te worden betracht. Hij verwijst daarvoor naar de piek-eis als voorwaarde van de egalisatiereserve. [4] Niet valt in te zien waarom aan de onderhoudsvoorziening andere voorwaarden gesteld zullen worden dan aan de egalisatiereserve [5] waarvoor wel een piekvereiste geldt. Het onderhavige geschil is geen geïsoleerde vraag, maar dient in een bredere context te worden geplaatst, aldus de inspecteur die ook stelt dat voor zijn benadering steun is te vinden in het Autolease-arrest van de Hoge Raad van 31 augustus 1998. [6]
5.2.
Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het Baksteenarrest noch uit de ratio daarvan dat een piek-vereiste geldt bij het vormen van een voorziening. De voorziening bewerkstelligt dat de kosten die worden veroorzaakt door het gebruik van de door belanghebbende verhuurde complexen en die eerst in een later jaar tot (piek)uitgaven voor die complexen leiden, worden toegerekend aan de jaren waarin dat gebruik zich voordoet. Een dergelijke toerekening is naar het oordeel van de rechtbank in overeenstemming met goed koopmansgebruik. Daaraan doet niet af dat voor belanghebbende de onderhoudsuitgaven in hun totaliteit bezien in enig jaar niet substantieel afwijken van de omvang van de onderhoudsuitgaven van belanghebbende in andere jaren.
5.3.
De verwijzing naar het genoemde Autolease-arrest maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. Het arrest betrof een andere vraag, namelijk of nog te ontvangen leasetermijnen gepassiveerd konden worden ter compensatie van de stijgende (reguliere) onderhoudskosten. Dat betrof regulier jaarlijks te verrichten onderhoud en niet, zoals in het onderhavige geval, groot onderhoud dat niet jaarlijks maar periodiek na een aantal gebruiksjaren wordt verricht. In de onderhavige zaak gaat het immers om planmatig onderhoud, waar het reguliere onderhoud niet onder valt.
5.4.
Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt, gelet op het bepaalde in onderdeel 7 van de door partijen overeengekomen VSO (zie 2.5), dat belanghebbende een voorziening mag vormen voor een bedrag van € 54.287.525.
Conclusie en gevolgen
6. Het beroep is gegrond omdat belanghebbende een onderhoudsvoorziening mag vormen voor een bedrag van € 54.287.525. De aanslag zal worden verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 76.561.794.
6.1.
Omdat het beroep gegrond is moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding van haar proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. Deze vergoeding bedraagt € 1.674, omdat de gemachtigden van belanghebbende een beroepschrift hebben ingediend en aan de zitting hebben deelgenomen.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vermindert de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 76.561.794;
- vermindert de belastingrentebeschikking in overeenstemming daarmee;
- bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 360 aan belanghebbende moet vergoeden;
- veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 1.674 aan proceskosten aan belanghebbende.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, en mr. drs. M.H. van Schaik en mr. D.A. Hage, rechters, in aanwezigheid van mr. M.A.M. van Meer, griffier, op 9 maart 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
griffier
voorzitter
Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
Informatie over hoger beroep
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer).
Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.
Informatie over sprongcassatie
Tegen deze uitspraak kunnen partijen, indien zij daar beiden schriftelijk mee instemmen, binnen zes weken na de verzenddatum beroep in sprongcassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.