Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, enkelvoudige kamer
Locatie: Breda
Zaaknummer BRE 18/879
uitspraak van 19 september 2019
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [plaats 1] ,
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil (aanslagnummer: [aanslagnummer] .H.56.01). Hij heeft gelijktijdig een beschikking gegeven waarin de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek voor opvolgende jaren (hierna: de beschikking PGA) in de zin van art. 6.2a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), is vastgesteld op € 6.277.
1.2.
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 januari 2018 de aanslag gehandhaafd en de beschikking PGA verhoogd naar € 10.741.
1.3.
Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 14 februari 2018, ontvangen bij de rechtbank op 15 februari 2018, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46.
1.4.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 juni 2019 te Tilburg.
Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, zijn gemachtigde [gemachtigde] , verbonden aan [kantoor gemachtigde] te [plaats 2] , en namens de inspecteur, [inspecteur] , [inspecteur] en [inspecteur] .
1.7.
De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting, met instemming van de inspecteur, nadere stukken overgelegd en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur (zie 3.3 hierna).
1.8.
De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting gesloten en een mondelinge uitspraak aangekondigd. Bij brief van 4 juli 2019 heeft de rechtbank partijen geïnformeerd dat in plaats van een mondelinge uitspraak een schriftelijke uitspraak zal worden gedaan op 8 augustus 2019. Bij brief van 1 augustus 2019 heeft de rechtbank partijen bericht dat de termijn waarbinnen schriftelijke uitspraak wordt gedaan, is verlengd met zes weken.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.
Belanghebbende is woonachtig in Nederland en was in 2015 werkzaam als piloot. Hij werd voor zijn werkzaamheden ingehuurd door [A BV] , middels een uitzendbureau voor vliegend personeel, [A Limited] (hierna: [A] ). De diensten van belanghebbende werden aan [A] ter beschikking gesteld door [B Limited] (gevestigd in Ierland), waarin belanghebbende voor één derde deel aandeelhouder was. De laatstgenoemde vennootschap werd bestuurd door een externe accountant die geen aandeelhouder was. Belanghebbende had aan de accountant een blanco volmacht verstrekt voor diens diensten. Belanghebbende heeft een meerpartijen-overeenkomst met [A BV] , [A] en [B Limited] gesloten, op basis waarvan hij met een systeem van declaratie van gewerkte uren, een vergoeding kreeg van [B Limited] , welke vergoeding in de gedingstukken is aangeduid als ‘Invoice value’ en/of ‘omzet’.
2.2.
Als thuisbasis was een luchthaven in Duitsland aangewezen. Belanghebbende was in 2015 verzekerd volgens het sociale zekerheidsstelsel van Duitsland.
2.3.
De stand van de niet in aanmerking genomen PGA per 31 december 2014, dus bij aanvang van het belastingjaar 2015, bedraagt € 75.277.
2.4.
Belanghebbende heeft van [B Limited] een loonstrook ontvangen met betrekking tot de maand november van het jaar 2015. Naast de berekening van de vergoeding over de betreffende maand, zijn hierop, voor zover hier van belang, de volgende jaartotalen tot dan toe (aangeduid als: € YTD) vermeld. Als toelichting bij ‘
**’ staat: “
This is an advisory figure. You should consider putting this amount aside for future holidays. (..)”.
**’ staat: “
This is an advisory figure. You should consider putting this amount aside for future holidays. (..)”.
€ YTD
INVOICE DETAILS
Invoice Value
€ 64,856.00
Management Fee
€ 1,297.12
Employer Social Insurance
€ 3,451.46
Holiday Pay Provision **
€ 1,661.95
€ 58,445.47
EXPENSES (Excl. VAT)
Accommodation
€ 836.00
Flight Case
€ 97.00
Rating Course
€ 19,000.00
Relocation
€ 500.00
Subsistence
€ 24,122.19
Tools and Equipment
€ 594.68
€ 45,149.87
SALARY
Gross Salary
€ 13,295.60
Holiday Pay Advance **
€ 1,661.95
Total Salary
€ 14,957.55
PAYE
€ 1,479.01
Universal Social Charge
€ 320.42
Employee Social Insurance
€ 3,055.08
Net Salary
€ 10,103.05
2.5.
Belanghebbende heeft in de maand december 2015 niet gewerkt en in deze periode geen inkomsten genoten.
2.6.
Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 gedaan naar een inkomen uit werken en woning van € 33.957, bestaande uit buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige arbeid van € 14.957 en terugontvangen uitgaven scholing van € 19.000. Daarop is in mindering gebracht de niet in aanmerking genomen PGA. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bedroeg na verrekening met de PGA, nihil. Op basis van de aangifte resteerde nog een bedrag aan niet in aanmerking genomen PGA van € 47.037.
2.7.
De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2015 vastgesteld naar een inkomen uit werk en woning (vóór verrekening van PGA) van € 69.000, bestaande uit buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige arbeid van € 50.000 en terugontvangen uitgaven scholing van € 19.000. Na verrekening met de PGA bedroeg het belastbaar inkomen uit werk en woning nihil en de niet in aanmerking genomen PGA € 6.277.
2.8.
In de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het inkomen uit werk en woning (vóór verrekening van PGA) vastgesteld op € 64.536, de PGA daarop in mindering gebracht en het restant aan niet in aanmerking genomen PGA herzien naar € 10.741.
3.Geschil
3.1.
Tussen partijen is in geschil of de beschikking PGA tot een juist bedrag is berekend.
3.2.
Niet in geschil is:
- dat het inkomen uit werk en woning, vóór verrekening met de niet in aanmerking genomen PGA, geheel bestaat uit belastbaar loon;
- dat de niet in aanmerking genomen PGA per 1 januari 2015 € 75.277 bedroeg en dat dit bedrag op het belastbare loon in mindering moet worden gebracht;
- dat de volledige werkgeversbijdrage (Employer Social Insurance) en 50% van de werknemersbijdrage (Employee Social Insurance) voor de sociale verzekeringen niet tot het belastbare loon behoren;
- dat belanghebbende in aanmerking komt voor de toepassing van de vrije ruimte van 1,2% van het belastbare loon (artikel 31, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, hierna: Wet LB).
3.3.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting. Ter zitting heeft belanghebbende een kostenspecificatie overgelegd met een overzicht van de door hem in 2015 gemaakte accommodatie-kosten (€ 3.014,32) en overige kosten (€ 1.976,26), in totaal € 4.990,58.
3.4.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een inkomen uit werk en woning, vóór verrekening met de niet in aanmerking genomen PGA, van € 13.110,56 (primair standpunt), € 52.787,94 (subsidiair standpunt) en € 57.718,63 (meer subsidiair standpunt). Belanghebbende heeft de voornoemde bedragen als volgt berekend.
Omzet
€ 64.856,00
Af: management fee
€ 1.297,12
Af: employer social insurance
€ 3.451,46
Af: universal social charge
€ 160,21
(50% van € 320,42)
Af: employee social insurance
€ 1.527,54
(50% van € 3.055,08)
Subtotaal *
€ 58.419,67
Af: kosten salarisstroken
€ 45.149,87
Subtotaal
€ 13.269,80
Af: 1,2% vrije ruimte
€ 159,24
Inkomen primair standpunt
€ 13.110,56
Subtotaal (zie *)
€ 58.419,67
Af: kosten cf. specificatie
€ 4.990,58
Subtotaal
€ 53.429,09
Af: 1,2% vrije ruimte
€ 641,15
Inkomen subsidiair standpunt
€ 52.787,94
Subtotaal (zie *)
€ 58.419,67
Af: 1,2% vrije ruimte
€ 701,04
Inkomen meer subsidiair standpunt
€ 57.718,63
3.5.
Het primaire standpunt van belanghebbende zoekt met betrekking tot de gestelde onbelaste vergoedingen aansluiting bij het totaalbedrag aan ‘Expenses’ zoals blijkt uit de loonstrook van november 2015. Het subsidiaire standpunt is gebaseerd op een eigen overzicht met aangehechte facturen van de gemaakte kosten. Verder is bij elk van de berekeningswijzen de management fee en 50% van de ‘Universal Social Charge’ in mindering gebracht.
3.6.
De inspecteur heeft ter zitting ingestemd met vermindering van het belastbare loon met de gespecificeerde kosten van in totaal € 4.990,58. De inspecteur concludeert, naar de rechtbank begrijpt, tot gegrondverklaring van het beroep, vermindering van de aanslag tot een berekend naar een inkomen uit werk en woning, vóór verrekening met de niet in aanmerking genomen PGA, van € 54.227,78. De inspecteur heeft dit als volgt berekend.
Totaal ontvangen
€ 64.856,00
Af: employer social insurance
€ 3.451,46
Af: employee social insurance
€ 1.527,54
(50% van € 3.055,08)
Af: accomodatiekosten
€ 3.014,32
Af: overige kosten
€ 1.976,26
Subtotaal
€ 54.886,42
Af: 1,2% vrije ruimte
€ 658,64
Fiscaal loon
€ 54.227,78
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
Artikel 3.81 van de Wet IB 2001 bepaalt dat onder loon wordt verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Ingevolge artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.
4.2.
Artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB 2001 luidt als volgt:
“
Ingeval een belastingplichtige loon geniet uit een dienstbetrekking ter zake van welke dienstbetrekking de werkgever geen inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964, behoren niet tot het loon de in het loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964, voorzover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd.”
Ingeval een belastingplichtige loon geniet uit een dienstbetrekking ter zake van welke dienstbetrekking de werkgever geen inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964, behoren niet tot het loon de in het loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964, voorzover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd.”
4.3.
De rechtbank volgt partijen in hun uitgangspunt dat ingevolge artikel 10 van de Wet LB de gefactureerde uren over de maanden januari 2015 tot en met november 2015 de basis vormen voor de berekening van het belastbare loon. Vervolgens is aan de orde de belastbaarheid van dat deel van de ontvangen vergoeding dat belanghebbende stelt te hebben aangewend voor arbeids-gerelateerde uitgaven, bestaande uit onkosten, kosten voor managementservices en de ‘Universal social charge’. De rechtbank oordeelt als volgt.
Kostenvergoedingen
4.3.1.
Belanghebbende heeft gesteld dat de ontvangen vergoedingen, geheel (primair) dan wel ten dele (subsidiair), als onbelast moeten worden aangemerkt. Vast staat dat in 2015 geen sprake was van een Nederlandse inhoudingsplichtige. De rechtbank volgt belanghebbende in zijn uitgangspunt dat ondanks het ontbreken van een Nederlandse inhoudingsplichtige, toch een deel van het loon als onbelaste vergoeding(en) zou kunnen worden aangemerkt. Dat is het geval indien en voor zover voldaan wordt aan de voorwaarden van artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB 2001 in verbinding met de artikelen 31, eerste lid, onderdeel f en 31a, tweede lid, van de Wet LB. Die bepalingen moeten zo worden uitgelegd dat de onbelaste looncomponenten vooraf door de inhoudingsplichtige (in het geval van belanghebbende: feitelijk werkgever) aangewezen dienen te zijn (de gerichte vrijstellingen). Ze moeten dus tussen werknemer en werkgever op voorhand vastgesteld zijn. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft het bestaan van dergelijke vaststellingen niet aannemelijk gemaakt. Noch met [A] , noch met [B Limited] , noch met [A BV] . Uit de omstandigheid dat het salaris van belanghebbende een opbouw kent, waarbij wordt aangesloten bij een door belanghebbende gemaakt kostenoverzicht, kan niet worden afgeleid dat sprake is van een vaststelling vooraf. Het uitbetalen van de vergoedingen getuigt van instemming door [B Limited] achteraf, hetgeen onvoldoende is om aan voornoemde voorwaarde te voldoen. Ook de omstandigheid dat belanghebbende geen keuze had dan het accepteren van de beloningsstructuur zoals door [A BV] bepaald, kan niet tot het oordeel leiden dat de voorwaarde van de voorafgaande vaststelling voor hem niet geldt. De wetgever heeft met de invoering van artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB 2001 beoogd te voorkomen dat werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeligere positie zouden komen ten opzichte van andere werknemers (zie MvT, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 54). In de gelijkstelling ligt besloten dat abstraherend van de fiscale positie van de werkgever, voor beide categorieën werknemers dezelfde voorwaarden gelden. Het standpunt van belanghebbende zou meebrengen dat belanghebbende als werknemer van een buitenlandse werkgever, ten aanzien van de voorwaarden voor toepassing van de gerichte vrijstellingen, in een gunstiger positie zou komen te verkeren dan een werknemer met een binnenlandse werkgever. Dat komt niet overeen met de bedoeling van de wetgever. Dit brengt mee dat het standpunt van belanghebbende met betrekking tot de niet-belastbaarheid van de kostenvergoedingen verworpen moeten worden.
Management fee
4.3.2.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur de management fee ten onrechte tot het belastbaar loon gerekend. De inspecteur heeft in dat verband gesteld dat de management fee gezien moet worden als inkomensbesteding. Dit betreft echter een inkomen-verhogende post waarvan de bewijslast bij de inspecteur ligt. Belanghebbende heeft de stelling van de inspecteur gemotiveerd betwist door geloofwaardig te verklaren dat [A BV] belanghebbende verplicht had om gebruik te maken van de diensten van de accountant van [B Limited] . Tevens heeft belanghebbende verklaard geen invloed of zeggenschap te hebben over de hoogte van de management fee. De management fee kwam ook niet ten goede aan de aandeelhouders van [B Limited] . Tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat sprake was van inkomensbesteding. Het bedrag van de management fee kan niet worden aangemerkt als belastbaar loon van belanghebbende.
‘Universal social charge’
4.3.3.
Het bedrag van € 160,21 met betrekking tot ‘Universal social charge’ kan niet in mindering worden gebracht op het belastbaar loon. Op basis van de gedingstukken is niet duidelijk geworden of de werkgevers- en werknemerspremies betrekking hebben op sociale verzekering in Ierland of Duitsland. De rechtbank ziet echter geen reden om af te wijken van het standpunt van partijen dat de werkgeversbijdrage geheel onbelast vergoed kon worden en de werknemersbijdrage voor 50% aftrekbaar is. Dezelfde onduidelijkheid geldt ten aanzien van de ‘Universal social charge’. Omdat dit een inkomens-verlagend bestanddeel is, draagt belanghebbende de bewijslast van de stelling dat ook voor dit bestanddeel een (gedeeltelijk) recht op aftrek bestaat. Belanghebbende heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, onvoldoende aangevoerd om aannemelijk te maken dat dit een inkomensbestanddeel is waarvoor recht op aftrek bestaat.
4.3.4.
Gelet op al het voorgaande, stelt de rechtbank het belastbaar loon voor het jaar 2015 als volgt vast.
Totaal ontvangen (4.3)
€ 64.856,00
Af: management fee (4.3.2)
€ 1.297,12
Af: employer social insurance (4.3.3)
€ 3.451,46
Af: employee social insurance (4.3.3)
€ 1.527,54
Af: accommodatie kosten (3.6)
€ 3.014,32
Af: overige kosten (3.6)
€ 1.976,26
Subtotaal
€ 53.589,30
Af: 1,2% vrije ruimte
€ 643,07
Belastbaar loon
€ 52.946,23
4.4.
Rekening houdend met hetgeen hierboven is geoordeeld, zal de rechtbank de niet in aanmerking genomen PGA op 31 december 2015 vaststellen op € 22.331 (zijnde € 75.277 verminderd met € 52.946).
4.5.
Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5.Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.024 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1).
6.Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de beschikking nog niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek;
- stelt de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek per 31 december 2015 vast op € 22.331;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van
€ 1.024;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan belanghebbende vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 19 september 2019 door mr. M.M. Dondorp-Loopstra, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. A.S. Wiskerke-Hovanesian, griffier.
De griffier, De rechter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.
Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.