Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Zaaknummers: BRE 15/7793 tot en met 15/7797
uitspraak van 1 maart 2018
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], gevestigd te [plaats X] (Verenigde Staten van Amerika),
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Belanghebbende heeft voor de volgende perioden de volgende verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting ingediend, waaraan de rechtbank de volgende zaaknummers heeft toegekend:
jaar 2007, bij brief van 31 december 2010, gecorrigeerd bij brief van 21 december 2012, tot een bedrag van (uiteindelijk) € 690.300 (zaaknummer 15/7793);
jaar 2008, bij brief van 29 december 2011, gecorrigeerd bij brief van 21 december 2012, tot een bedrag van (uiteindelijk) € 1.128.673 (zaaknummer 15/7794);
jaar 2009, bij brief van 24 december 2012, tot een bedrag van € 452.173 (zaaknummer 15/7795);
jaar 2010, bij brief van 24 december 2012, tot een bedrag van € 313.949 (zaaknummer 15/7796);
1 januari 2011 tot en met 31 augustus 2011, bij brief van 31 juli 2014, tot een bedrag van € 597.254 (zaaknummer 15/7797).
1.2.
De inspecteur heeft de verzoeken over de jaren 2007 tot en met 2010 afgewezen bij beschikking van 3 december 2013 en heeft het verzoek over de periode 1 januari 2011 tot en met 31 augustus 2011 afgewezen bij beschikking van 31 juli 2015.
1.3.
De inspecteur heeft blijkens de in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 9 november 2015 in verband met de vertaalslag van kalendertijdvakken naar boekjaren de verzoeken als volgt opgesplitst:
boekjaar 2006/2007, tot een bedrag van € 308.882;
boekjaar 2007/2008, tot een bedrag van € 1.485.373;
boekjaar 2008/2009, tot een bedrag van € 452.340;
boekjaar 2009/2010, tot een bedrag van € 313.328;
boekjaar 2010/2011, tot een bedrag van € 622.425.
De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de beslissingen op de verzoeken in die zin gehandhaafd dat de beslissing inhoudt dat er geen grond is voor teruggave van dividendbelasting, hetzij omdat het verzoek niet-tijdig is gedaan hetzij om inhoudelijke redenen.
1.4.
Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 7 december 2015, ontvangen bij de rechtbank per fax op dezelfde datum, beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende eenmaal een griffierecht geheven van € 331.
1.5.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6.
Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd.
1.7.
Bij brieven van 31 augustus 2016 heeft de rechtbank partijen geïnformeerd dat de zaken worden aangehouden in afwachting van de beantwoording door de Hoge Raad van de op 1 augustus 2016 aan hem voorgelegde prejudiciële vragen in zaken van een andere belanghebbende.
1.8.
Op 27 februari 2017 heeft, op verzoek van partijen, een onderzoek ter regiezitting plaatsgevonden. Voor de aldaar verschenen personen en het verhandelde ter regiezitting, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de regiezitting, waarvan een afschrift bij brieven van 9 maart 2017 aan partijen is gezonden.
1.9.
De inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
1.10.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Ook deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.11.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 november 2017 te Breda. Voor de aldaar verschenen personen en het verhandelde ter zitting, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan een afschrift tegelijk met een afschrift van deze uitspraak aan partijen wordt gezonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zittingen staat het volgende vast:
2.1.
Belanghebbende is in 1958 opgericht als [A], naar het recht van de Verenigde Staten van Amerika, alwaar zij tevens is gevestigd. Op [datum] 1983 is zij omgevormd tot een [B]. Naar Amerikaans recht is zij een rechtspersoon. Zij is geregistreerd aan de NASDAQ via een tickercode.
2.2.
Belanghebbende is een “open-end” diversed management company en haar ondernemingsactiviteiten bestaan uit het beleggen van het in haar geïnvesteerde vermogen. Zij is geen paraplu-fonds, maar heeft wel verschillende soorten participaties (“classes of shares”) uitgegeven. Die participaties worden door belanghebbende zelf of door gereguleerde tussenpersonen verkocht. De waarde van die participaties is afhankelijk van de onderliggende financiële instrumenten. De koers van die participaties wordt dagelijks gecommuniceerd via de tickercode. Belanghebbendes boekjaren lopen van 1 september tot en met 31 augustus.
2.3.
Belanghebbende wordt voor Amerikaanse fiscale doeleinden behandeld als een niet-transparante entiteit en naar Nederlandse maatstaven is zij evenmin transparant. Zij is in Amerika onderworpen aan winstbelasting en valt onder het zogeheten RIC-regime. Zij heeft geen gebruik gemaakt van de zogeheten “853-election” welke bepaling het mogelijk maakt dat een Regulated Investment Company (RIC) dividendbelasting die te zijnen laste is ingehouden één op één doorgeeft aan zijn aandeelhouders, inclusief het recht op verrekening van deze belasting. Belanghebbende mag het door haar ontvangen inkomen dat zij door-uitdeelt, aftrekken van haar in Amerika belastbare winst. Over het inkomen dat niet binnen een bepaalde termijn wordt uitgekeerd is zij Amerikaanse “excise tax” verschuldigd. Naar Amerikaanse maatstaven heeft belanghebbende in de onderhavige jaren al haar winst uitgekeerd. In de onderhavige jaren was zij geen excise tax verschuldigd.
3.Geschil
3.1.
In geschil is of en zo ja in hoeverre belanghebbende recht heeft op teruggaaf van dividendbelasting die geheven is in de betrokken perioden. Verder is in geschil of belanghebbende recht heeft op een rentevergoeding en op immateriëleschadevergoeding.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zittingen.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vaststelling van teruggaaf van dividendbelasting over de jaren 2007 tot en met 2011.
3.4.
De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
4.Beoordeling van het geschil
Inleiding
4.0.1.
Tussen partijen is niet in geschil dat noch de Nederlandse wet noch het bilaterale belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten (intern recht) aan belanghebbende een recht toekent op teruggaaf van dividendbelasting. Belanghebbende beroept zich op het recht van de Europese Unie.
4.0.2.
Belanghebbende heeft aangevoerd dat zij vergelijkbaar is met een Nederlands beleggingsfonds met de status van een fiscale beleggingsinstelling (hierna: fbi). Tussen partijen is niet in geschil dat een in Nederland gevestigde fbi recht zou hebben op de teruggave van dividendbelasting (mits daar tijdig is om verzocht), onderscheidenlijk op afdrachtvermindering in verband met de ingehouden dividendbelasting.
4.0.3.
De inspecteur voert in de kern het volgende verweer:
- de teruggave van dividendbelasting die is geheven in de periode 1 januari 2007 - 31 augustus 2008 stuit er reeds op af dat niet-tijdig om teruggave is verzocht;
- gelet op het arrest HR 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1777, BNB 2015/203 (hierna: het arrest BNB 2015/203) is belanghebbende principieel niet vergelijkbaar met een fbi nu de door belanghebbende aan haar participanten ter beschikking gestelde winsten niet aan Nederlandse dividendbelasting zijn onderworpen;
- belanghebbende is ook overigens niet vergelijkbaar met een fbi, nu niet aannemelijk is gemaakt dat zij voldoet aan de eisen die gelden voor een fbi, in het bijzonder niet aan de winstdooruitdelingseis, de gelijke-winstdelingseis en de aandeelhouderseis;
- er is geen sprake van een nadelige behandeling;
- als sprake zou zijn van een belemmering, dan is die gerechtvaardigd;
- als sprake zou zijn van een ongerechtvaardigde belemmering, dan gaat het om een belemmering van het dienstenverkeer, welke belemmering in derdelandensituaties zoals hier niet verboden is;
- als sprake zou zijn van een ongerechtvaardigde belemmering van het kapitaalverkeer, dan valt die onder de zogenoemde standstill-bepaling.
4.0.4.
Beide partijen hebben de rechtbank verzocht om een uitspraak te doen waarin op zo veel mogelijk geschilpunten wordt ingegaan.
Tijdigheid van de verzoeken met betrekking tot de periode 1 januari 2007 - 31 augustus 2008
Kalenderjaar of boekjaar?
4.1.1.
Op grond van artikel 10, tweede lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 (tekst 2007 en 2008), hierna: Wet DB, geldt voor een fbi dat een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting bij een aangifte wordt gedaan uiterlijk zes maanden na afloop van het jaar waarop de teruggaaf betrekking heeft. Tussen partijen is terecht niet in geschil dat, beoordeeld naar deze termijn, teruggaaf van dividendbelasting geheven in de periode 1 januari 2007 - 31 augustus 2008 erop afstuit dat ter zake niet tijdig een verzoek is gedaan.
4.1.2.
Een in Nederland gevestigde vennootschap – bijvoorbeeld een fbi – kan, op grond van artikel 25a, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb), in verbinding met artikel 5, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking vennootschapsbelasting 1971, recht doen gelden op teruggaaf van de geheven dividendbelasting door binnen drie jaren na afloop van het boekjaar aangifte voor de vennootschapsbelasting te doen of door binnen die termijn om een uitnodiging tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting te verzoeken.
4.1.3.
Indien belanghebbende een ingezeten vennootschap was geweest, had een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting binnen drie jaren na afloop van het boekjaar moeten zijn ingediend. Aan belanghebbende behoeft geen langere termijn te worden gegund dan vorenbedoelde driejaarstermijn (vgl. Hoge Raad, 20 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:1800, BNB 2014/64). De rechtbank volgt belanghebbende dan ook niet in haar standpunt dat moet worden uitgegaan van het kalenderjaar in plaats van het boekjaar. Dat geldt ook voor het betoog van belanghebbende dat voor de termijn voor het doen van een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting, moet worden aangesloten bij de vijfjaarstermijn van artikel 27, eerste lid van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW). De rechtbank overweegt dat artikel 27 van de IW ziet op het recht van de ontvanger van de Belastingdienst tot dwanginvordering en verrekening van aanslagen. Deze bepaling heeft dus geen invloed op de termijn waarbinnen een belastingplichtige een teruggaafverzoek kan indienen.
Periode 1 januari 2007 – 31 augustus 2007
4.1.4.
Een deel van het verzoek van belanghebbende betreft dividendbelasting die ten laste van haar is geheven in de periode 1 januari 2007 tot en met 31 augustus 2007. Voor die dividendbelasting geldt, gelet op het in 4.1.3 overwogene, dat het verzoek om teruggaaf binnen drie jaren na afloop van het boekjaar 2006/2007 moet zijn ingediend, dus uiterlijk op 31 augustus 2010. Belanghebbende heeft bij brief van 31 december 2010 verzocht om teruggaaf van dividendbelasting over 2007. Voor zover dit verzoek ziet op het boekjaar 2006/2007 (dus tot en met 31 augustus 2007) was dit dus te laat. Voor dat geval heeft belanghebbende aangevoerd dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is wegens het ontbreken van een termijn die voor belanghebbende voldoende nauwkeurig, duidelijk en voorzienbaar was. In dit verband heeft zij een beroep gedaan op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) van 28 januari 2010, nr. C-406/08 (Uniplex), ECLI:EU:C:2010:45. Dit betoog faalt gelet op rov. 3.3.3 van het in 4.1.3 genoemde arrest van de Hoge Raad. Ook de door belanghebbende genoemde gedragingen van de inspecteur kunnen haar niet baten reeds omdat het geen gedragingen betreffen van voor het verstrijken van de indieningstermijn. In zoverre is het beroep dan ook ongegrond.
Periode 1 september 2007 – 31 augustus 2008
4.1.5.
Met betrekking tot dividendbelasting die ten laste van belanghebbende is geheven in de periode 1 september 2007 tot en met 31 augustus 2008 geldt, gelet op het in 4.1.3 overwogene, dat het verzoek om teruggaaf binnen drie jaren na afloop van het boekjaar 2007/2008 moet zijn ingediend, dus uiterlijk op 31 augustus 2011. Belanghebbende heeft bij brief van 31 december 2010 verzocht om teruggaaf van dividendbelasting over het jaar 2007. Nu daaronder een deel van het boekjaar 2007/2008 valt, is het verzoek om teruggaaf van dividendbelasting geheven in dat boekjaar dus tijdig gedaan.
Anders dan de inspecteur betoogt doet daaraan niet af de omstandigheid dat belanghebbende in de brief van 31 december 2010 een andere grondslag voor haar verzoek aanvoerde dan thans het geval is. Het staat een belanghebbende vrij de gronden van een verzoek gedurende de verzoek-, bezwaar- of beroepsfase te wijzigingen en/of uit te breiden. De beschouwingen van de inspecteur over het ‘grondenstelsel’ hebben geen aanleiding gegeven tot een ander oordeel.
De omstandigheid dat het verzoek in de brief van 31 december 2010 alleen zag op het jaar 2007 doet evenmin aan het eerder gegeven oordeel af. Het staat een belanghebbende vrij de omvang van het verzoek in een later stadium (na indiening van het verzoek) uit te breiden, naar dividendbelasting die ten laste van haar is geheven in het gehele boekjaar 2007/2008. De rechtbank wijst in dat verband ook op het volgende. Indien een fbi in haar aangifte voor het boekjaar 2007/2008 aanvankelijk alleen dividendbelasting vermeldt die ten laste van haar geheven is in de periode tot en met 31 december 2007, kan zij in bezwaar of beroep tegen de daaropvolgende beschikking alsnog de aanspraak op teruggave/verrekening van dividendbelasting uitbreiden tot dividendbelasting die ten laste van haar is geheven in het gehele boekjaar 2007/2008.
4.1.6.
Dit betekent dat de inspecteur, bij de uitspraak op bezwaar, aan de weigering tot teruggaaf van dividendbelasting met betrekking tot het jaar 2007/2008 ten onrechte ten grondslag heeft gelegd, dat ter zake niet-tijdig een verzoek is ingediend.
Succesvol beroep op het EU-recht?
Welke verdragsvrijheid is van toepassing?
4.2.1.
Ten aanzien van de verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting is allereerst van belang dat belanghebbende buiten de Europese Unie is gevestigd en dat zij zich, op grond van artikel 63, tweede lid, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) wel kan beroepen op de vrijheid van kapitaalverkeer, maar, op grond van artikel 57 van het VWEU, niet op de vrijheid van dienstenverkeer.
4.2.2.
De inspecteur bestrijdt niet dat in een geval als het onderhavige sprake is van kapitaalverkeer, maar is van mening dat tevens sprake is van verkeer van diensten en dat aan dit dienstenverkeer meer omvang en gewicht toekomt dan aan het kapitaalverkeer, zodat belanghebbende geen toegang heeft tot het VWEU.
4.2.3.
Voor beantwoording van de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere van de door het VWEU gewaarborgde fundamentele vrijheden valt, dient, volgens het arrest van het HvJ EU van 24 mei 2007, nr. C-157/05 (Holböck), ECLI:EU:C:2007:297, punt 22, rekening te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie. Een betrokken maatregel dient, volgens het arrest van het HvJ EU van 3 oktober 2006, nr. C-452/04 (Fidium Finanz), ECLI:EU:C:2006:631, punt 34, in beginsel slechts uit het oogpunt van één van de vrijheden te worden onderzocht, indien uit de omstandigheden blijkt dat één van de vrijheden volledig ondergeschikt is aan de andere en ermee kan worden verbonden.
4.2.4.
De in geding zijnde regelgeving betreft de regelgeving inzake de heffing van Nederlandse dividendbelasting over dividenden uitgekeerd door in Nederland gevestigde vennootschappen, en dan in het bijzonder de teruggaveregeling onderscheidenlijk de afdrachtverminderingsregeling. De regelgeving ziet derhalve op kapitaalverkeer. Van belang is hier dat deze regelgeving niet ziet op de voorwaarden voor toegang van niet-ingezeten beleggingsfondsen tot de Nederlandse markt, maar op de fiscale behandeling van de inkomsten van een buitenlands beleggingsfonds uit beleggingen in Nederland. Weliswaar kan deze fiscale behandeling – in het bijzonder indien zij ertoe zouden leiden dat het verrichten van financiële diensten door niet-ingezeten beleggingsfondsen (zoals belanghebbende) voor beleggers duurder zou maken dan het verrichten van die diensten door een fbi in dezelfde omstandigheden – ook de vrijheid van het dienstenverkeer raken, maar dat zou een uitvloeisel zijn van de invloed op het kapitaalverkeer. Naar het oordeel van de rechtbank is in het onderhavige geval daarom de vrijheid van het dienstenverkeer – zo al aan de orde – volledig ondergeschikt aan de vrijheid van het kapitaalverkeer en kan het daarmee worden verbonden. De rechtbank vindt hiervoor steun in de conclusie van A-G Mengozzi van 20 december 2017, nr. C-480/16 (Fidelity Funds), ECLI:EU:C:2017:1015.
Is de standstill-bepaling van toepassing?
4.3.1.
Een Nederlandse fbi geniet het voordeel dat zij recht heeft op teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting die is ingehouden op door de fbi ontvangen dividenden onderscheidenlijk dat zij recht heeft op afdrachtvermindering van dergelijke Nederlandse dividendbelasting (hierna: het voordeel). Een niet aan de Nederlandse dividendbelasting onderworpen fonds zoals belanghebbende geniet dat voordeel niet. De rechtbank gaat bij haar overwegingen of de standstill-bepaling niet reeds een succesvol beroep op het EU-recht verhindert, er voor de leesbaarheid van de overwegingen veronderstellenderwijs van uit dat dit verschil in behandeling een (verboden) beperking van het kapitaalverkeer tussen lidstaten en derde landen is als bedoeld in artikel 63 van het VWEU (hierna: de beperking).
4.3.2.
Artikel 64 van het VWEU (oud artikel 57 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap) bevat een zogenoemde standstill-bepaling. Het artikel luidt voor zover van belang als volgt:
“1. Het bepaalde in artikel 63 doet geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht of het recht van de Unie inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.”
4.3.3.
De rechtbank stelt voorop dat het enkele feit dat de wet is gewijzigd na 31 december 1993, nog niet meebrengt dat de standstill-bepaling niet langer van toepassing is. De standstill-bepaling blijft van toepassing voor een wettelijke regeling die op de voornaamste punten identiek is aan de vroegere wetgeving, of die daarin alleen een belemmering voor de uitoefening van de unierechtelijke rechten en vrijheden in de vroegere wetgeving vermindert of opheft. Daarentegen kan een wettelijke regeling die op een andere hoofdgedachte berust dan de vorige en nieuwe procedures invoert, niet worden gelijkgesteld met de wetgeving die bestaat op 31 december 1993 (vgl. het in 4.2.3 genoemde arrest Holböck, punten 40 en 41 en de aldaar aangehaalde jurisprudentie).
Voor toepassing van de standstill-bepaling gelden drie cumulatieve criteria, te weten een criterium van personele aard (de nationale maatregel betreft een of verschillende derde landen of is hierop van toepassing), een temporeel criterium (de beperkingen bestonden op 31 december 1993) en een materieel criterium (het betrokken kapitaalverkeer houdt verband met een van de in artikel 64, eerste lid, eerste volzin, van het VWEU limitatief opgesomde handelingen) (vgl. HvJ EU 10 april 2014, nr. C-190/12 (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company), ECLI:EU:C:2014:249, punten 47 tot en met 53).
De toepasbaarheid van de standstill-bepaling is niet afhankelijk van het voorwerp van de nationale regeling, maar van het effect ervan. Die bepaling is van toepassing voor zover de nationale regeling een beperking stelt aan het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen, vestigingen, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de markten (vgl. HvJ EU 15 februari 2017, nr. C-317/15, ECLI:EU:C:2017:119, punt 21).
Niet in geschil is dat aan het criterium van personele aard wordt voldaan.
Boekjaar 2007/2008: de teruggaveregeling
4.3.4.
In verband met het boekjaar 2007/2008 is de vraag of de beperking die voortvloeit uit artikel 10, tweede lid, van de Wet DB c.q. de artikelen 25 en 25a van de Wet Vpb onder de standstill-bepaling valt. De rechtbank beantwoordt die vraag bevestigend en overweegt daartoe als volgt.
Tussen partijen is terecht niet in geschil dat voldaan wordt aan het zogenoemde temporele criterium, te weten dat sprake is van een beperking die reeds op 31 december 1993 bestond. Opmerking verdient dat weliswaar sindsdien enige wijzigingen zijn doorgevoerd ten aanzien van de eisen die aan een fbi worden gesteld (zoals de aandeelhouderseisen; zie bijv. rov. 4.13 van het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:342, BNB 2017/86), maar dat dit geen wezenlijke wijzigingen zijn die maken dat de standstill-bepaling niet meer van toepassing is. Opmerking verdient verder dat weliswaar een korte tijd – namelijk in de hierna in 4.3.9 bedoelde tussenperiode vanaf 1 augustus 2007 – de kring van gerechtigden tot het voordeel mogelijk ruimer is geweest dan voor 31 december 1993, maar dat ook als dat het geval is dat niet maakt dat niet aan het temporele criterium wordt voldaan, omdat het om een onbedoelde tijdelijke afwijking ging die snel ‘gerepareerd’ is (zie over dit alles 4.3.9 hierna).
Partijen strijden erover of voldaan wordt aan het materiële criterium. De rechtbank is met de inspecteur van oordeel dat dit het geval is omdat sprake is van het ‘kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten’. Het kapitaalverkeer houdt immers verband met het verrichten van financiële diensten door het fonds aan de investeerders/beleggers in het fonds. De rechtbank vindt daarvoor steun in bijv. rov. 46 van het arrest van het HvJ EU van 21 mei 2015, nr. C-560/13 (Wagner Raith), ECLI:EU:C:2015:347. De rechtbank heeft overigens onderkend dat over de inhoud van het criterium ‘kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten’ niet volledige duidelijkheid bestaat, gelet op vraag twee van de verwijzingsbeslissing van het Finanzgericht München van 17 november 2017, in de zaak van het HvJ EU met nr. C-641/17 (College Pension Plan of British Columbia).
Boekjaren 2008/2009 tot en met 2010/2011: artikel 11a van de Wet DB
4.3.5.
Voor de boekjaren 2008/2009 tot en met 2010/2011 is de vraag of de beperking die voortvloeit uit artikel 11a van de Wet DB onder de standstill-bepaling valt.
4.3.6.
Artikel 11a van de Wet DB is ingevoerd bij de wet Overige fiscale maatregelen 2008, Stb. 2007, 563 (zie artikel VII, onderdeel D). Bij diezelfde wet is artikel 10, tweede lid, van de Wet DB vervallen en is de mogelijkheid vervallen voor een fbi om op grond van artikel 25 van de Wet Vpb dividendbelasting als voorheffing te verrekenen met de vennootschapsbelasting (artikel VII, onderdeel B resp. artikel VI, onderdeel B). Naast de wijziging van een teruggaveregeling in een afdrachtverminderingsregeling is er ook een wijziging met betrekking tot de wijze van tegemoetkoming in het fbi-regime voor buitenlandse bronbelastingen. Eerder was er met betrekking tot (bepaalde) buitenlandse bronbelastingen op dividend voorzien in een tegemoetkoming in de vennootschapsbelasting (artikel 28, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb en artikel 6 van het Besluit Beleggingsinstellingen). Die tegemoetkoming is komen te vervallen. Onder het nieuwe regime geldt voor buitenlandse bronbelastingen ook het in artikel 11a van de Wet DB neergelegde systeem van afdrachtvermindering, net zoals voor Nederlandse dividendbelasting. Al deze wijzigingen zijn op grond van het overgangsrecht (artikel XXVI) van toepassing vanaf, kort gezegd, het boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2008.
De wijziging van een teruggaveregeling in een afdrachtverminderingsregeling houdt verband met een eerdere wijziging van het fbi-regime per 1 augustus 2007 in de vennootschapsbelasting bij Wet van 21 juli 2007, Stb. 2007, 269. Bij die wijziging zijn eisen voor de kwalificatie als fbi aangepast, waaronder eisen wat betreft de rechtsvorm en de eis dat de fbi in Nederland moet zijn gevestigd. Deze beide wijzigingen zijn ingegeven in verband met mogelijke strijdigheid met het EU-recht (Kamerstukken II 2005/06, 30 533, nr. 3, p. 5). Door deze wijzigingen per 1 augustus 2007 is het mogelijk dat ook een in het buitenland gevestigd lichaam met een Nederlandse vaste inrichting, onder voorwaarden, als fbi wordt aangemerkt.
De wijziging van een teruggaveregeling in een afdrachtverminderingsregeling houdt met dit laatste verband. De memorie van toelichting (Kamerstukken II, 2007/08, 31 206, nr. 3, p. 8) vermeldt daarover het volgende:
“Per 1 augustus 2007 kunnen ook in het buitenland gevestigde vennootschappen met een Nederlandse vaste inrichting onder voorwaarden als beleggingsinstelling worden aangemerkt. Dat heeft tot gevolg dat dergelijke buitenlandse vennootschappen ongelimiteerd recht krijgen op teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting. Hierdoor gaat feitelijk een Nederlandse belastingclaim op Nederlandse bronnen verloren. Bij de beleggingsinstelling wordt namelijk vanwege het nultarief geen vennootschapsbelasting geheven over de winst van de vaste inrichting. Daarnaast kan geen Nederlandse dividendbelasting worden geheven bij uitdeling, omdat de beleggingsinstelling niet in Nederland is gevestigd.
Om de budgettaire impact hiervan te beperken, wordt de huidige teruggaafregeling omgezet in een afdrachtvermindering binnen de dividendbelasting.”
De wijziging ter zake van buitenlandse bronbelasting is in voormelde memorie van toelichting (p. 8-9) als volgt toegelicht:
“Om geen onderscheid te maken met ten laste van de fiscale beleggingsinstelling ingehouden en drukkende buitenlandse bronbelasting, zal ook deze volledig in aanmerking kunnen worden genomen bij de berekening van de afdrachtvermindering. De huidige regeling inzake tegemoetkoming voor buitenlandse bronheffingen kan daarmee komen te vervallen. Daarmee wordt tevens de aanleiding voor de procedure voor het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in de zaak C-194/6 (Orange European Smallcap Fund) weggenomen”.
4.3.7.
Nu aan het materiële criterium wordt voldaan (zie 4.3.4), komt het aan op de vraag of aan het zogenoemde temporele criterium wordt voldaan. Gelet op de in 4.3.3 vermelde jurisprudentie brengt het enkele feit dat artikel 11a van de Wet DB pas per 1 januari 2008 is ingevoerd, nog niet zonder meer mee dat de beperking die voortvloeit uit artikel 11a van de Wet DB niet onder de standstill-bepaling valt. Beoordeeld moet worden of de afdrachtvermindering op de voornaamste punten identiek is aan de oude teruggaveregeling of – ten opzichte van de laatste regeling – enkel een belemmering voor de uitoefening van unierechten of vrijheden vermindert of opheft. Aangenomen moet worden dat ‘of’ hier ‘en/of’ betekent.
4.3.8.
Voor de beoordeling of de afdrachtvermindering op de voornaamste punten identiek is aan de oude teruggaveregeling komt naar het oordeel van de rechtbank grote betekenis toe aan de antwoorden op de vragen (i) of de kring van gerechtigden tot het voordeel is gewijzigd, en (ii) of het voordeel is gewijzigd.
Met betrekking tot (i) constateert de rechtbank – de hierna aan de orde komende tussenperiode buiten beschouwing latende – dat deze kring niet is gewijzigd. Partijen hebben dit ter zitting ook beaamd. Wel heeft belanghebbende aangevoerd dat onder de afdrachtvermindering in wezen als eis geldt dat er sprake moet zijn van inhoudingsplicht voor de Nederlandse dividendbelasting en dat deze eis onder de oude regeling niet gold. Dit betoog wordt verworpen. Door de eisen die golden voor een fbi (met name de rechtsvormeis en de eis van vestiging in Nederland) was onder de oude regeling het voordeel ook alleen beschikbaar voor lichamen die inhoudingsplichtig voor de Nederlandse dividendbelasting waren (vgl. ook het arrest BNB 2015/203).
Met betrekking tot (ii) constateert de rechtbank – de hierna aan de orde komende kwestie van buitenlandse bronbelasting buiten beschouwing latend – dat de omvang van het (potentiële) voordeel als zodanig niet wezenlijk is gewijzigd althans niet groter is geworden. Belanghebbende heeft ook niet in andere zin betoogd.
De tussenconclusie is dan ook dat de beperking die voortvloeit uit artikel 11a van de Wet DB onder de standstill-bepaling valt.
4.3.9.
In de periode tussen 1 augustus 2007 en de aanvang van het boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2008 (de tussenperiode) is er mogelijk sprake van geweest dat de kring van gerechtigden tot het voordeel ruimer is geweest dan daarvoor en daarna. De (mede-)wetgever is er althans van uitgegaan (zie 4.3.6) dat een als fbi kwalificerend buitenlands lichaam met een vaste inrichting in Nederland recht had op teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting hoewel het niet inhoudingsplichtig was voor de Nederlandse dividendbelasting. Of dat inderdaad zo was (vgl. onderdeel 6.20 van de conclusie van A-G Wattel voor het in 4.3.8 genoemde arrest), kan in het midden blijven. Ook als dat namelijk zo was, is deze tussenperiode niet maatgevend voor de kring van gerechtigden onder de oude teruggaveregeling in het kader van de beoordeling of de afdrachtvermindering op de voornaamste punten identiek is aan de oude teruggaveregeling. Dat een als fbi kwalificerend buitenlands lichaam met een vaste inrichting in aanmerking kwam voor teruggaaf, moet worden gezien als een onbedoelde (tijdelijke) afwijking van de regel (nu bij het fbi-regime de inhoudingsplicht voor de Nederlandse dividendbelasting cruciaal is), die snel gerepareerd is.
Dit laatste betekent ook dat belanghebbendes betoog dat de wijziging van een teruggaveregeling in een afdrachtverminderingsregeling is ingegeven door budgettaire motieven en dat dit reeds erop duidt dat er sprake is van een wezenlijke verandering, geen doel treft. Het is weliswaar juist dat de wijziging ingegeven is door budgettaire motieven (zie 4.3.6), maar die (gevreesde) budgettaire gevolgen hadden te maken met die onbedoelde tijdelijke afwijking van de regel. Dat de wijziging gebaseerd was op budgettaire motieven is (ook) daarom op zichzelf niet doorslaggevend bij de beoordeling of de afdrachtvermindering op de voornaamste punten identiek is aan de oude teruggaveregeling.
4.3.10.
De invoering van artikel 11a van de Wet DB is, als gezegd (zie 4.3.6), ook gepaard gegaan met een wijziging in de wijze van tegemoetkoming voor een fbi voor buitenlandse bronbelasting op dividend. De inspecteur heeft ter zitting beaamd dat – op dit onderdeel – de wijziging kan meebrengen dat het voordeel groter is dan onder de oude regeling. Dat het voordeel groter kan zijn op dit onderdeel geeft naar het oordeel van de rechtbank echter geen aanleiding om van de tussenconclusie (zie 4.3.8) af te wijken. De wijziging op dit punt is niet van zodanige betekenis dat gesteld kan worden dat daarmee de afdrachtvermindering niet op de voornaamste punten identiek is aan de oude regeling. Bovendien is de wijziging ingegeven om een (mogelijke) belemmering voor de uitoefening van unierechten of vrijheden op te heffen (zie de wetgeschiedenis aangehaald in 4.3.6 hiervoor).
4.3.11.
De wijziging van een teruggaveregeling in een afdrachtverminderingsregeling betekent dat het voordeel via een ander mechanisme kan worden verzilverd. Bij de teruggaveregeling kon direct teruggave worden verkregen. Bij de afdrachtvermindering is geen sprake van een teruggave, maar bestaat het voordeel erin dat de fbi recht heeft op een afdrachtvermindering dus een vermindering van de Nederlandse dividendbelasting die zij dient af te dragen in verband met haar eigen dividenduitdelingen. De rechtbank is van oordeel dat de omstandigheid dat het mechanisme om het voordeel te verzilveren anders is, op zichzelf nog geen aanleiding geeft voor een andere conclusie dan de tussenconclusie. Vervolgens dienen nog de effecten van het verschil in verzilveringsmechanisme in de beoordeling te worden betrokken.
4.3.12.
De belangrijkste effecten van het verschil in verzilveringsmechanisme zijn de volgende. Ten eerste, het voordeel wordt onder de afdrachtvermindering later verkregen (niet direct maar bij de eigen dividenduitkering). Dit is zowel een liquiditeitsnadeel als een rentenadeel. Ten tweede, anders dan bij de teruggaveregeling hangt de vraag of en wanneer het voordeel verzilverd wordt ervan af of de fbi zelf dividendbelasting verschuldigd is. Indien over het desbetreffende jaar geen winst wordt behaald die volgens de fbi-regels behoort te worden uitgekeerd, kan het voordeel in het desbetreffende jaar niet worden verzilverd. In theorie kan het zo zijn dat indien in een later jaar evenmin dividend wordt uitgekeerd bij gebrek aan winst, het voordeel uiteindelijk helemaal niet verzilverd kan worden.
Over het antwoord op de vraag of gelet op deze effecten het oordeel moet zijn dat de standstill-bepaling niet van toepassing is, kan men in redelijkheid verschillende opvattingen hebben. Deze effecten kunnen immers wel wezenlijk zijn.
De rechtbank is niettemin van oordeel dat de voormelde vraag ontkennend beantwoord moet worden. Nog ervan afgezien of de effecten meebrengen dat de regeling op een ‘voornaam punt’ is gewijzigd, is hierbij in het bijzonder acht geslagen op de achtergrond van de standstill-bepaling. Die achtergrond is kort gezegd dat lidstaten na 31 december 1993 geen nieuwe (waaronder begrepen: een grotere) belemmering mogen opwerpen voor het kapitaalverkeer met derde landen. De voornoemde effecten houden echter geen nieuwe of grotere belemmering in. Integendeel, de effecten houden juist in dat het voordeel dat fbi’s hebben onder de afdrachtvermindering kleiner is dan onder de teruggaveregeling. Het voordeel dat fbi’s hebben ten opzichte van een fonds zoals belanghebbende is derhalve kleiner geworden. De wijziging in verzilveringsmechanisme betekent dus dat een reeds bestaande belemmering kleiner is geworden.
4.3.13.
Uit het voorgaande volgt dat de rechtbank van oordeel is dat ook de (veronderstelde) beperking van het kapitaalverkeer met derde landen die voortvloeit uit artikel 11a van de Wet DB, onder de standstill-bepaling valt.
Overige geschilpunten met betrekking tot de verzoeken
4.4.
Het voorgaande betekent dat ook indien sprake zou zijn van een in beginsel verboden beperking van het kapitaalverkeer met derde landen, dit nog niet tot teruggaaf kan leiden gelet op de standstill-bepaling. De vraag of sprake is van een in beginsel verboden beperking van het kapitaalverkeer hoeft daarom geen beantwoording. De diverse andere geschilpunten (vgl. 4.0.3) behoeven dus geen behandeling.
De rechtbank merkt daarbij op dat beide partijen weliswaar hebben aangedrongen op een beslissing met betrekking tot zo veel mogelijk geschilpunten, maar dat dat in dit stadium weinig zinvol is, op het hierna aan de orde komende geschilpunt na. Immers, (i) óf uit beantwoording van het HvJ op de door de Hoge Raad in het arrest BNB 2017/86 gestelde prejudiciële vragen blijkt dat de rechtsopvatting van de Hoge Raad in het arrest BNB 2015/203 over de toepassing van het EU-recht juist is, (ii) óf uit die beantwoording blijkt het tegendeel. Indien het tweede het geval is, is van belang dat de Hoge Raad vervolgvragen heeft gesteld, waarvan het antwoord van het HvJ relevant is voor de beslissing op de overige geschilpunten in deze zaak. Indien het eerste het geval is, komt aan de overige geschilpunten geen belang toe, met uitzondering van het geschilpunt of de rechtsopvatting in het arrest BNB 2015/203 ook maatgevend zou zijn voor belanghebbende.
Ter zake van dat laatste geschilpunt overweegt de rechtbank als volgt. Belanghebbende betoogt in de kern dat ook indien de rechtsopvatting in het arrest BNB 2015/203 juist zou zijn, dit arrest niet zonder meer meebrengt dat ook in haar geval de vrijheid van kapitaalverkeer niet geschonden zou zijn. Zij betoogt daartoe dat een essentieel verschil tussen de situatie in BNB 2015/203 en de situatie van belanghebbende is dat in haar situatie een groot deel van haar participanten lichamen zijn die in de Verenigde Staten zijn vrijgesteld van belastingheffing. De rechtbank verwerpt dit betoog. De kern van het arrest BNB 2015/203 is immers dat een fbi en een buitenlands beleggingsfonds zoals belanghebbende principieel onvergelijkbaar zijn (voor de toepassing van de onderhavige regelingen), omdat – anders dan bij een fbi – bij een buitenlands beleggingsfonds de door dit fonds aan zijn participanten ter beschikking gestelde winsten niet aan Nederlandse dividendbelasting zijn onderworpen. Het door belanghebbende gestelde verschil is in dat opzicht geen relevant verschil.
Conclusie
4.5.
Uit het voorgaande volgt dat de rechtbank, zij het voor 2007/2008 op een andere grond dan de inspecteur, van oordeel is dat de inspecteur terecht de verzoeken om teruggaaf niet heeft gehonoreerd. De beroepen zijn daarom ongegrond verklaard.
5.Rente- en immateriëleschadevergoeding
5.1.
Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade. Zij heeft ter zitting verklaard dat zij direct gelooft dat een deel van de vertraging aan haar te wijten is geweest en refereert zich aan het oordeel van de rechtbank. De inspecteur voert aan dat een deel van de tijd die de bezwaarprocedure in beslag heeft genomen, te weten van 17 april 2014 tot en met 9 november 2015, aan belanghebbende is toe te rekenen. Ook heeft de inspecteur gewezen op de ingewikkeldheid van de zaak en voorts op de hoeveelheid zaken. Volgens de inspecteur zijn er in totaal ongeveer 30.000 verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting gedaan door buitenlandse beleggingsfondsen die een beroep doen op schending van de vrijheid van kapitaalverkeer.
5.2.
De rechtbank is van oordeel dat de zaken aangemerkt dienen te worden als samenhangende zaken in die zin dat voor de zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per half jaar overschrijding van de redelijke termijn wordt gehanteerd. De zaken zijn namelijk in bezwaar en in beroep gezamenlijk behandeld en hebben betrekking op hetzelfde onderwerp.
5.3.
Het eerste bezwaarschrift is gedagtekend 13 januari 2014. Volgens een ontvangstbevestiging van de inspecteur van 27 januari 2014 is het bezwaarschrift op 13 januari 2014 door hem ontvangen. De uitspraak van de rechtbank wordt gedaan op 1 maart 2018, derhalve ruim 49 maanden na de indiening van het bezwaarschrift.
5.4.
Voormeld tijdsverloop geeft de rechtbank geen aanleiding overschrijding van de redelijke termijn aan te nemen. Het verzoek om schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn wordt derhalve afgewezen. Hierbij heeft de rechtbank het volgende in aanmerking genomen. Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet. De rechtbank heeft tot de bijzondere omstandigheden die aanleiding zijn voor verlenging van die termijn gerekend de complexiteit van de zaak, de verknochtheid van de zaak met andere zaken (beide omstandigheden tezamen rechtvaardigen een verlening met ten minste 12 maanden) en de invloed van belanghebbende en/of haar gemachtigde op de duur van het proces (ruim 11 maanden, hierna in 5.5 nader toegelicht). Ook de periode tussen het moment waarop de rechtbank partijen schriftelijk in kennis heeft gesteld van haar beslissing tot aanhouding en de openbaarmaking van de prejudiciële beslissing door het Hof van Justitie (brieven van 31 augustus 2016) tot het moment waarop de rechtbank partijen heeft geïnformeerd dat zij instemt met hun verzoek om een regiezitting te houden (brieven van 20 december 2016), moet naar het oordeel van de rechtbank buiten beschouwing blijven bij de beoordeling of de redelijke termijn is overschreden (ruim 3 maanden).
5.5.
Met betrekking tot de invloed van belanghebbende en/of haar gemachtigde op de duur van het proces overweegt de rechtbank als volgt. Partijen zijn tijdens het hoorgesprek van 17 april 2014 overeengekomen dat de gemachtigde bepaalde specifieke ontbrekende stukken en informatie aan de inspecteur zal aanleveren. De gemachtigde heeft hieraan pas op 19 november 2014, dus ruim een half jaar later, volledig gehoor gegeven. Naar het oordeel van de rechtbank is hiermee een deel van de duur van de procedure aan belanghebbende toe te rekenen. Echter niet, zoals de inspecteur aanvoert, de gehele periode van 17 april 2014 tot 19 november 2014. In het verslag van het hoorgesprek van 12 juni 2014 staat namelijk dat de gemachtigde een termijn krijgt van vier weken na ontvangst van het hoorverslag. Indien er van wordt uitgegaan dat de gemachtigde dat verslag heeft ontvangen op 14 juni 2014, dan vangt de periode die aan belanghebbende is toe te rekenen aan op 12 juli 2014.
De rechtbank overweegt voorts dat de gemachtigde tijdens een bespreking met de Belastingdienst, op 14 oktober 2014, heeft aangegeven dat de verzoeken nader zullen worden onderbouwd met een nieuwe stelling, gestoeld op het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten van Amerika. In het verslag van deze bespreking staat dat de inspecteur de afhandeling van de verzoeken zal aanhouden totdat de gemachtigde met de inspecteur van een andere eenheid – te weten Belastingdienst Heerlen – hierover overleg heeft gevoerd. De inspecteur voert aan dat de gemachtigde de nieuwe stelling pas in een memo van 9 april 2015 nader heeft uitgewerkt. Hoewel geen afschrift van dit memo tot de gedingstukken behoort, heeft de rechtbank geen reden te twijfelen aan de juistheid van de bewering van de inspecteur, temeer daar deze niet door belanghebbende is weersproken. Ook het verloop van de periode van 19 november 2014 tot 9 april 2015 wordt derhalve aan belanghebbende toegerekend.
De rechtbank overweegt verder dat de inspecteur – nu belanghebbende met een geheel nieuw standpunt is gekomen in een bezwaarprocedure die voor het overige vrijwel geheel was afgerond – een redelijke termijn moet worden gegund om op dit nieuwe standpunt te reageren. Anders dan de inspecteur meent, bedraagt een dergelijke redelijke termijn echter geen zes maanden. De rechtbank stelt deze termijn op vier weken en zal ook het verstrijken van deze vier weken, dus tot en met 7 mei 2015, aan belanghebbende toerekenen.
De rechtbank overweegt tot slot dat de inspecteur op verzoek van de gemachtigde, dat is gedaan op 28 september 2015, de afhandeling van de bezwaren over de jaren 2007 tot en met 2010 heeft aangehouden in verband met het bezwaar over de periode van 1 januari 2011 tot en met 31 augustus 2011. Naar het oordeel van de rechtbank is daarom de periode van 28 september 2015 tot en met 9 november 2015, de datum waarop op het bezwaar over de periode van 1 januari 2011 tot en met 31 augustus 2011 is beslist, eveneens aan belanghebbende toe te rekenen.
Dit betekent dat de perioden van 12 juli 2014 tot en met 7 mei 2015 (bijna 10 maanden) en van 28 september 2015 tot en met 9 november 2015 (ruim een maand) aan belanghebbende worden toegerekend.
5.6.
Nu belanghebbende geen recht heeft op een teruggaaf dividendbelasting of immateriëleschadevergoeding is er geen belang meer bij een beslissing inzake een rentevergoeding.
6.Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
7.Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen ongegrond;
- wijst het verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn af.
Deze uitspraak is gedaan op 1 maart 2018 door mr. M.R.T. Pauwels, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. W.A.P. van Roij, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. I. van Wijk, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.
Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.