ECLI:NL:RBZWB:2015:1477

Uitspraak

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT

Belastingrecht, meervoudige kamer

Locatie: Breda

Procedurenummer AWB 14/406

uitspraak van 18 februari 2015

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

[belanghebbende], wonende te [woonplaats],

belanghebbende,

de inspecteur van de Belastingdienst,

de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2008 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 158.725 (aanslagnummer [aanslagnummer].H.86) (hierna: de aanslag). Daarbij is gelijktijdig bij beschikking een bedrag van € 7.370 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2.

De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 december 2013 de aanslag gehandhaafd.

1.3.

Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 20 januari 2014, ontvangen bij de rechtbank op 22 januari 2014, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45.

1.4.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.

1.5.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 november 2014 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigden [gemachtigden], verbonden aan [kantoornaam gemachtigden] te Rosmalen, en namens de inspecteur, [verweerder]. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift tegelijk met deze uitspraak is verzonden.

1.6.

Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de inspecteur, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.

1.7.

De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan belanghebbende.

1.8.

De rechtbank heeft ter zitting het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak binnen zes weken aangekondigd. Bij brief aan partijen van 5 januari 2015 heeft de rechtbank deze termijn verlengd met zes weken.

2.Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, stelt de rechtbank als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast:

2.1.

Belanghebbende was tot 23 augustus 2007 voor 50% houder van certificaten van [Stichting A] (hierna: [Stichting A]). [B], de gewezen echtgenote van belanghebbende, was tot 23 augustus 2007 houdster van de overige 50%. Vanaf 23 augustus 2007 is belanghebbende houder van alle certificaten van [Stichting A].

2.2.

[Stichting A] bezit alle aandelen van [C BV] (hierna: [C BV]). [C BV] is op haar beurt houder van alle aandelen in:

[D BV] (hierna: [D BV])

[E BV] (hierna: [E BV])

Vanaf 2007: [F BV] (hierna: [F BV])

Vanaf 2008: [G BV] (hierna: [G BV])

2.3.

Op 25 mei 2007 en 26 september 2007 heeft belanghebbende geldbedragen aan [C BV] verstrekt van respectievelijk € 200.000 en € 35.000. Op 1 oktober 2007 is voor het bedrag € 235.000 een zogeheten overeenkomst achtergestelde lening opgesteld. De gelden zijn - onder meer - onder de volgende voorwaarden verstrekt:

[C BV] is over het bedrag van € 235.000 de wettelijke rente verschuldigd;
het bedrag van € 235.000 wordt in 5 jaarlijkse termijnen van € 47.000 afgelost waarbij de eerste aflossing geschiedt op 31 december 2010 en vervroegde aflossing is mogelijk.

Er zijn geen zekerheden gesteld. De verschuldigde rente verrekent [C BV] jaarlijks via rekening-courant met belanghebbende. Voor het jaar 2008 heeft [C BV] € 11.750 aan rente middels verrekening aan belanghebbende betaald.

2.4.

[C BV] heeft € 200.000 doorgeleend aan [E BV]. [E BV] heeft de gelden aangewend ten behoeve van haar bedrijfsvoering, namelijk het financieren van de deelname aan de Drupa-beurs in Duitsland en voor de aankoop van machines. [C BV] heeft de € 35.000 aangewend voor de aanschaf van een personenauto.

2.5.

Op 6 mei 2008 hebben [C BV], [D BV], [E BV] en [F BV] zowel gezamenlijk als ieder afzonderlijk een kredietovereenkomst gesloten voor een kredietfaciliteit van € 750.000 met de ABN AMRO Bank N.V. (hierna: de ABN). De verschuldigde rente bedraagt 8,15% per jaar. Aan de ABN zijn onder meer de volgende zekerheden verstrekt:

hoofdelijke mede-aansprakelijkheid van belanghebbende;
hoofdelijke aansprakelijkheid van de vennootschappen die de overeenkomst zijn aangegaan;
pandrecht op de voorraden;
pandrecht op het bedrijfsinventaris;
pandrecht op de vorderingen;
de in [C BV] aanwezige pensioenvoorziening zal niet zonder vooroverleg met de ABN extern worden ondergebracht.

2.6.

Belanghebbende, [C BV] en de ABN hebben op 8 december 2008 de kredietovereenkomst gewijzigd. De kredietfaciliteit is daarbij uitgebreid tot € 3.350.000 die is samengesteld uit een rekeningcourantkrediet van € 1.085.000, een innovatief borgstellingskrediet van 12 jaar van € 1.000.000 en een 10 jarige lening van € 1.265.000. De daarbij verstrekte zekerheden zijn uitgebreid met een hypotheekstelling op de te realiseren nieuwe vestiging, borgstelling door belanghebbende tot een bedrag van € 250.000 en een achterstelling met nadere voorwaarden van de in 2.3 genoemde lening.

Eveneens is met de datum 8 december 2008 een schriftelijke overeenkomst tot achterstelling van de onder 2.3 vermelde achtergestelde leningsovereenkomst gesloten. In deze schriftelijke overeenkomst is – onder meer – bepaald:

“in aanmerking nemende dat:

de Bank[toevoeging rechtbank: de ABN]
kredietfaciliteiten zal verstrekken danwel heeft verstrekt aan de Kredietnemer[toevoeging rechtbank: [C BV]]
;
de Bank tot een en ander bereid is onder meer onder de voorwaarde dat de vordering van de Schuldeiser[toevoeging rechtbank: belanghebbende]
, groot EUR 235.000,= (muntsoort en bedrag), ten laste van de Kredietnemer, blijkens balans per 31.12.2007, zal worden achtergesteld bij die van de Bank, zoals hierna is omschreven,

zijn overeengekomen als volgt:

1.
De Schuldeiser en de Kredietnemer verbinden zich bij deze tegenover de Bank en jegens elkaar om zolang de Kredietnemer bij de Bank kredietfaciliteiten geniet of aan de Bank iets schuldig is uit welken hoofde ook, zo in als buiten rekening-courant en al of niet in het gewone bankverkeer, met betrekking tot voormelde vordering van de Schuldeiser op de Kredietnemer geen (rechts-)handelingen te verrichten of na te laten waardoor de vordering:

(i)
geheel of gedeeltelijk teniet gaat dan wel geheel of gedeeltelijk het vermogen van de Schuldeiser verlaat; ofwel

(ii)
met een beperkt recht wordt bezwaard;

tenzij de Bank hiervoor schriftelijk toestemming geeft en met inachtneming van door de Bank alsdan te stellen voorwaarden.

De Bank verklaart bovenstaande verbintenis aan te nemen.

2.
Voor het geval van faillissement, surseance van betaling, schuldsanering, ontbinding of overlijden van de Kredietnemer verpandt de Schuldeiser tot meerdere zekerheid voor de nakoming van de verplichtingen van de Kredietnemer jegens de Bank nu voor alsdan aan de Bank zijn bij deze akte achtergestelde vordering op de Kredietnemer met alle daaraan verbonden rechten, terwijl de achterstelling in dat geval (faillissement, surseance van betaling, schuldsanering, ontbinding of

overlijden van de Kredietnemer) geacht wordt zonder nadere handelingen vervallen te zijn, tenzij de Bank te kennen heeft gegeven dat de achterstelling geheel of gedeeltelijk in stand dient te blijven. De voor deze verpanding noodzakelijke mededeling aan de Kredietnemer wordt bij deze akte geacht te zijn gedaan.

3.
De Schuldeiser is verplicht op eerste vordering van de Bank terstond het geschrift waaruit zijn vordering op de Kredietnemer blijkt aan de Bank toe te zenden.

4.
Tenslotte komen de Bank en de Schuldeiser overeen dat, indien de Schuldeiser op enigerlei wijze in strijd handelt met:

-
het in artikel 1. (i) in deze akte bepaalde, de Schuldeiser ten behoeve van de Bank een dadelijk opeisbare boete verbeurt ten belope van het bedrag waarmee de achtergestelde vordering naar het oordeel van de Bank geheel of gedeeltelijk teniet is gegaan danwel geheel of gedeeltelijk het vermogen van de Schuldeiser heeft verlaten;

-
het in artikel 1. (ii) of het overige in deze akte bepaalde, de Schuldeiser ten behoeve van de Bank een dadelijk opeisbare boete verbeurt ten belope van het bedrag gelijk aan dat van de achtergestelde vordering.”

2.7.

Het geconsolideerde vermogen en de omzet van [C BV] en haar dochtermaatschappijen zagen er als volgt uit:

Ultimo 2006

Ultimo 2007

Ultimo 2008

Ultimo 2009

Vermogen

€ 212.779

€ 447.540

€ 513.922

-€ 1.182.186

Omzet

€ 3.769.554

€ 4.721.806

€ 5.146.686

€ 1.964.552

2.9.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2008 onder ‘Resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen’ een bedrag van € 144.110 als kosten vermeld. Volgens de toelichting die is opgenomen in de aangifte bestaat voormeld bedrag voor € 100.000 uit een ‘Voorziening achtergestelde lening’.

2.10.

Belanghebbende heeft als (middellijk) bestuurder op 13 september 2010 het faillissement voor alle onder 1.2 vermelde besloten vennootschappen aangevraagd. Op 14 september 2010 zijn voornoemde besloten vennootschappen failliet verklaard.

2.11.

De inspecteur is bij de aanslagregeling afgeweken van de ingediende aangifte. Daarbij heeft de inspecteur de aftrekpost van € 100.000 gecorrigeerd.

3.Geschil

3.1.

In geschil is het antwoord op de volgende vragen:

Moet de geldverstrekking van € 235.000 door belanghebbende aan [C BV] aangemerkt worden als een kapitaalstorting (schijnlening)? Zo nee:

moet de geldverstrekking van € 235.000 door belanghebbende aan [C BV] reeds ten tijde van de verstrekking worden aangemerkt als een onzakelijke lening? Zo nee:

moet de geldverstrekking van € 235.000 door belanghebbende aan [C BV] op enig moment gedurende de looptijd daarvan worden aangemerkt als een onzakelijke lening?

Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de inspecteur bevestigend. Indien het gelijk aan belanghebbende is, is niet in geschil dat de afwaardering van de geldlening voor een bedrag van € 100.000 in het onderhavige jaar in mindering kan worden gebracht op het resultaat uit overige werkzaamheden.

3.2.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

3.3.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.725. De inspecteur concludeert primair (bij bevestigende beantwoording van de vragen a of b) tot gegrondverklaring van het beroep en vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning met € 11.750 tot € 146.975. Subsidiair concludeert de inspecteur tot ongegrondverklaring van het beroep.

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur de bewijslast draagt ter zake van feiten en omstandigheden die moeten leiden tot een bevestigende beantwoording van de onder 3.1 genoemde vragen.

Schijnlening?

4.2.

Voor de beantwoording van de vraag of de geldverstrekking door belanghebbende aan [C BV] voor wat betreft de fiscale gevolgen als een geldlening dan wel als een kapitaalverstrekking moet worden aangemerkt, is in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend. Deze regel lijdt in drie gevallen uitzondering. Eén van die gevallen doet zich voor als alleen naar de schijn sprake is van een lening, terwijl partijen in werkelijkheid hebben beoogd een kapitaalverstrekking tot stand te brengen (vgl. HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37).

4.3.

Vaststaat dat belanghebbende en [C BV] op de momenten van de geldverstrekkingen mondeling overeenkomsten van geldlening hebben gesloten op grond waarvan rente is betaald. Op 1 oktober 2007 hebben deze partijen de mondelinge overeenkomsten schriftelijk vastgelegd. In de schriftelijke overeenkomst is onder meer opgenomen dat [C BV] de lening in vijf jaarlijkse termijnen dient terug te betalen. [C BV] heeft deze geldverstrekkingen ultimo 2007 in haar jaarcijfers als lening verantwoord. Gelet hierop en gelet op het positieve geconsolideerde vermogen ultimo 2006 en 2007 en de toen gerealiseerde omzetten (zie 2.8) van [C BV] en haar dochtervennootschappen acht de rechtbank aannemelijk dat partijen beoogd hebben een leningsovereenkomst aan te gaan en dat [C BV] een reële terugbetalingsverplichting had.

4.4.

Dat belanghebbende al in april 2007 in gesprek was met de ABN over de financiering van de in de toekomst nieuw te bouwen onroerende zaak betekent naar het oordeel van de rechtbank niet dat op het moment van de geldverstrekking al vaststond dat

[C BV] geen reële terugbetalingsverplichting meer had. De inspecteur heeft verder geen concrete aanwijzingen ingebracht dat partijen op het moment van geldverstrekking geen lening hebben beoogd. Ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de achterstelling van de lening samenhangt met de in 2008 door de ABN verstrekte kredieten acht de rechtbank die enkele omstandigheid onvoldoende om de geldlening als schijnlening aan te merken.

4.5.

De rechtbank is dan ook van oordeel dat de inspecteur geen feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat in het onderhavige geval sprake is van een schijnlening dan wel een kapitaalverstrekking.

Onzakelijkheid?

4.6.

Van een onzakelijke lening, waarvan de afwaardering niet ten laste van het resultaat kan worden gebracht is volgens de Hoge Raad in de volgende situatie sprake:

“Indien een geldverstrekking door een vennootschap aan een gelieerde vennootschap plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door de geldverstrekkende vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, ook niet tegen een hogere niet winstdelende rente, moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat die vennootschap dat debiteurenrisico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap als aandeelhouder dan wel dochtervennootschap te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet in mindering op winst van de vennootschap kan worden gebracht.”(HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37)

4.7.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 1 maart 2013, nr. 12/03088, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735, BNB 2013/148, als volgt geoordeeld:

“Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke lening kan worden (HR 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN BN3442, BNB 2012/37). Voor het niet in aanmerking nemen van een debiteurenverlies op een lening die bij het aangaan zakelijk was, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten maken waaruit volgt op welk moment een zakelijk handelende derde in soortgelijke omstandigheden als belanghebbende (waaronder de kennis die belanghebbende heeft van de debiteur), welke maatregel zou hebben genomen om zijn rechten voortvloeiende uit de desbetreffende vordering veilig te stellen, en in hoeverre deze daarin dan zou zijn geslaagd. Indien deze analyse ertoe leidt dat en in hoeverre ook een derde verlies zou hebben geleden, is het door belanghebbende geleden verlies in zoverre aftrekbaar.”

4.8.

De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat door belanghebbende in mei 2007 en in september 2007 een geldlening is verstrekt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door belanghebbende een debiteurenrisico is aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zo hebben genomen. De omstandigheid dat geen formele zekerheden zijn gesteld brengt niet zonder meer mee dat sprake is van een onzakelijke lening (vgl. Hoge Raad 13 januari 2012, nr. 10/03654, ECLI:NL:HR:2012:BP8068, BNB 2012/79). Ook de omstandigheid dat bij het verstrekken van de geldlening deze is achtergesteld op andere crediteuren van [C BV] maakt niet dat de lening onzakelijk is. Immers op het moment van het verstrekken van de lening waren de vooruitzichten van [C BV] en haar dochtervennootschappen zodanig dat terugbetaling een reëel gegeven was. Partijen zijn tevens een aflossingsschema overeengekomen. Dat [C BV] eerst op 31 december 2010 verplicht is af te lossen, maakt dit niet anders, nu partijen tevens zijn overeengekomen dat vervroegde aflossing mogelijk is zonder berekening van boeterente. De rechtbank acht de lening ten tijde van de verstrekking zakelijk.

4.9.

Meer subsidiair stelt de inspecteur dat de geldlening van € 235.000 op het moment dat de ABN op 8 mei 2008 het krediet van € 750.000 (zie 2.5) aan het concern heeft verstrekt, onzakelijk werd. Dit omdat volgens de inspecteur een onafhankelijke derde zijn lening niet achtergesteld zou willen laten ten opzichte van een veel grotere later aangegane lening. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende in de hoedanigheid van schuldeiser - met de kennis van een onafhankelijke derde - niet betrokken is geweest bij de totstandkoming van de onder 2.5 vermelde kredietovereenkomst met de ABN. Derhalve kan niet worden gezegd dat belanghebbende bij het afsluiten van het krediet op 8 mei 2008 met de ABN zijn positie als schuldeiser bij de onderhandelingen met de ABN heeft verslechterd. Hij was immers geen partij bij die overeenkomst en de rechtbank acht het, gelet daarop aannemelijk dat belanghebbende niet in staat was om, in zijn hoedanigheid van schuldeiser, op dat moment zijn rechten voortvloeiende uit de vordering veilig te stellen.

4.10.

Meest subsidiair stelt de inspecteur dat met de formele achterstelling van 8 december 2008 (zie 2.6) de geldlening van € 235.000 onzakelijk is geworden.

Belanghebbende heeft gesteld dat hij als schuldeiser door de kredieten van de ABN juist in een betere positie is beland. Volgens belanghebbende schept de kredietverstrekking van de ABN mogelijkheden voor het concern om tot een winstgevende onderneming uit te groeien. Daarmee wordt de kans tot terugbetaling van de geldlening aan hem als schuldeiser/crediteur vergroot, aldus belanghebbende. Ter zitting heeft hij verklaard dat de door hem verstrekte geldlening van € 235.000 op 7 december 2008 nog niet in waarde was gedaald maar dat daarvan wel sprake was op de balansdatum, te weten 31 december 2008.

4.11.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende - als partij bij de totstandkoming van de geldlening van € 235.000 - op 8 december 2008 door eigen toedoen zijn positie als schuldeiser verslechterd. Zo mag vanaf die datum [C BV] de geldlening slechts met toestemming van de ABN aan belanghebbende aflossen en kan de ABN aan die eventuele aflossing nog voorwaarden verbinden. Verder heeft belanghebbende zijn vordering op [C BV] aan de ABN verpand. Belanghebbende verbeurt voorts een direct opeisbare boete indien volgens de ABN de vordering geheel of gedeeltelijk teniet is gegaan dan wel geheel of gedeeltelijk het vermogen van belanghebbende heeft verlaten. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende - door de verslechtering van zijn positie als schuldeiser - een debiteurenrisico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. De enkele stelling dat door de kredietverstrekking van de ABN de terugbetalingsverplichting van [C BV] wordt vergroot, is onvoldoende om te oordelen dat een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest in te stemmen met de voorwaarden van de ABN. Door het instemmen met die voorwaarden - zonder eigen nadere voorwaarden te hebben gesteld - heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank het debiteurenrisico aanvaard met de bedoeling het belang van [C BV] in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. De afwaardering is derhalve in haar geheel niet aftrekbaar.

4.12.

Nu belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat de geldlening van € 235.000 op 7 december 2008 nog niet minder waard was geworden en gelet op hetgeen onder 4.11 is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat voornoemde geldlening op 8 december 2008 onzakelijk is geworden. Het gelijk is aan de inspecteur. Het debiteurenverlies op de lening die bij het aangaan zakelijk was, is door de inspecteur derhalve terecht niet in aanmerking genomen.

Heffingsrente

4.13.

Het beroep tegen de aanslag wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikking heffingsrente. Belanghebbende heeft tegen deze beschikking geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het is de rechtbank overigens ook niet gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast.

Conclusie

4.14.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

5.Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

6.Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan op 18 februari 2015 door mr.drs. M.M. de Werd, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. J.W.M. Tijnagel, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. B.W. van Eeken-Liu, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.