Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, enkelvoudige kamer
Locatie: Breda
Procedurenummer AWB 12/7397
uitspraak van 10 december 2013
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [woonplaats],
belanghebbende,
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer].H.97) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.327 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.873.
1.2.
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 november 2012 de navorderingsaanslag gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 20 december 2012, ontvangen bij de rechtbank op 21 december 2012, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42.
1.4.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.
1.6.
Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 mei 2013 te Breda. Voor een overzicht van de aldaar verschenen personen en het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting dat op 13 juni 2013 aan partijen is verzonden. De door de inspecteur overgelegde pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend.
1.7.
Partijen hebben na de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.8.
Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 november 2013 te Breda. Voor een overzicht van de aldaar verschenen personen en het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting dat bij deze uitspraak is gevoegd.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.
Belanghebbende en haar echtgenoot hebben een varkenshouderij geëxploiteerd in [woonplaats]. Zij worden hierna aangeduid als “het echtpaar”.
2.2.
Tot de activa van de onderneming behoorden twee percelen grond aan de [adres] te [plaats X] sectie G357, groot 46 are en 6 centiare, en G2866, groot 48 are en 25 centiare. Blijkens twee uittreksels uit het kadaster stonden op het perceel G 2866 een zeugenstal en op het perceel G 357 2 mestvarkensstallen (bijl. bij brief 8-8-13). De stallen zijn in 2004 gesloopt.
2.3.
Op 31 december 2004 heeft het echtpaar de onderneming ingebracht in [A BV] (de BV). De percelen zijn niet ingebracht maar als privévermogen aangemerkt. De grond is overgegaan naar het privévermogen voor een waarde van € 56.000 (agrarische waarde of WEVAB). De aandelen in de BV zijn in 2005 verkocht aan hun zoon.
2.4.
Blijkens het kadaster zijn de percelen nadien als volgt gewijzigd:
- Twee gedeelten van G 2866, ieder groot 19 are, zijn omgenummerd tot G 5814 ([adres] 33A) en G 5815 ([adres] 35) met als omschrijving “ wonen erf tuin”. Ontstaan op 3-11-2006. Deze gedeelten zijn in 2006 verkocht en geleverd.
- Het resterende deel van G 2866 (1000 m2) is hernummerd tot G5813 en samengevoegd met een deel van perceel G357 (897 m2) dat is omgenummerd tot G 5880 ([adres] 33). Dit perceel (per saldo dus 1.897m2) heeft de omschrijving: terrein nieuwbouw-wonen en is ontstaan op 21 juni 2007. Het wordt hierna aangeduid als “het perceel”.
- Het restant van G357 is hernummerd tot G5879 en is nog steeds eigendom van het echtpaar.
2.5.
Het perceel is na 2004 als weiland gebruikt. Het echtpaar heeft het perceel aangegeven als privévermogen (box 3).
2.6.
Het deel van het perceel met nummer G5813 is gelegen in voor toepassing van de ruimte-voor-ruimteregeling (de Regeling) aangewezen gebied. Voor de uitvoering van de Regeling is door de[Provincie X] in samenwerking met [B BV] een commanditaire vennootschap opgericht: [de CV] (de CV).
2.7.
Op 6 maart 2007 heeft het echtpaar een overeenkomst gesloten met de CV, inhoudende dat zij perceel G5813 (1000 m2) voor € 4.500 als agrarische grond verkocht aan de CV en voor € 142.460 (exclusief omzetbelasting) als bouwgrond terugkocht.
2.8.
Op 27 april 2007 heeft het echtpaar een overeenkomst gesloten met [H] en [N] tot verkoop van het perceel. In de overeenkomst wordt verwezen naar een concept-leveringsakte van 15 december 2006. De verkoopprijs was € 222.337 exclusief omzetbelasting. De verkoop geschiedde onder de ontbindende voorwaarde van het niet verkrijgen van een bouwvergunning voor een woning (bijlage 1 en 2 brief 17-5-2013).
2.9.
De juridische leveringen van de CV aan het echtpaar en van het echtpaar aan [H] en [N] vonden plaats op 8 januari 2009, nadat de bestemmingswijziging was geëffectueerd.
2.10.
Tot de stukken behoort een afdruk van de website van de CV. Daarin staat onder meer het volgende:
- Het project is bedoeld voor iedereen die Een perceel grond wil verkopen. Een ruime bouwkavel wil kopen. Een perceel grond in eigendom heeft en hierop een bouwbestemming wil laten realiseren.
- Het intekenen voor de sloopregeling is inmiddels een aantal jaren geleden afgesloten. (…) Onze onderneming is in feite een grondbank. We kunnen u van dienst zijn bij het kopen van een bouwkavel, het realiseren van een bouwbestemming of het verkopen van grond.
- De standaardnorm voor eigenaren die een bouwbestemming willen realiseren, is circa 1000 m2.
- (..) er bestaat geen relatie tussen de locaties waar is gesloopt en de locaties waar gebouwd mag worden.
- Bent u grondeigenaar (van landbouwgrond) in het buitengebied zonder bouwtitel, maar wilt u wel uw grond verkopen voor woningbouw, dan kunt u ook gebruik maken van de Ruimte voor Ruimte regeling. Na acceptatie wordt uw perceel rechtstreeks aangekocht door [de CV].
2.11.
De inspecteur heeft bij de navorderingsaanslag de bij verkoop van het perceel gerealiseerde winst belast en als volgt berekend:
Inbreng eigen grond 1.000 m2: -/- € 4.500
Verkoop 1.000 m2 aan RVR [Provincie X] C.V.: € 4.500
Verkoop 1.897 m2 aan derden exclusief BTW: € 222.337
Terugkoop 1.000 m2 van RVR [Provincie X] C.V.: -/- € 142.460
Waarde-inbreng 897 m2 à € 20 per m2: -/- € 17.940
Kosten i.v.m. de RVR regeling: -/-
€ 7.018
€ 7.018
Voordeel: € 54.919
Waarvan ieder 50% of € 27.459.
3.Geschil
3.1.
In geschil is of het voordeel dat belanghebbende heeft behaald door de verkoop van het perceel belastbaar is. Indien die vraag bevestigend wordt beantwoord is de hoogte van de te belasten winst in geschil. Indien de winst belastbaar is, is tussen partijen – naar de rechtbank begrijpt - niet in geschil dat heffing terecht heeft plaatsgevonden in 2009.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij daar ter zitting aan hebben toegevoegd.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en van de navorderingsaanslag.
3.4.
De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4.Beoordeling van het geschil
Nagekomen bedrijfsbate
4.1.
De inspecteur stelt primair dat sprake is van een (nagekomen) bedrijfsbate en verwijst naar de parlementaire behandeling van de Regeling (Tweede Kamer, brief van de minister van Volkshuisvesting, ruimtelijke ordening en milieubeheer, Kamerstukken 29435, nr. 242). De relevante passages daarvan luiden als volgt:
“Onduidelijkheden rond fiscaliteit en staatssteun
Fiscaliteit
Er bestaat onduidelijkheid over de wijze van belasten (fiscaal regime) in de gevallen waarin de tuinder in het verleden zijn bedrijfsactiviteiten heeft gestaakt en heeft afgerekend met de fiscus, maar wel zijn kassen heeft laten staan. Indien met deze kassen wordt deelgenomen aan de Ruimte voor Ruimteregeling, is de vraag of afrekening moet plaatsvinden op basis van vermogen (box 3, wat relatief aantrekkelijk is) of op basis van inkomsten uit werk (box 1, wat relatief onaantrekkelijk is). Deze onduidelijkheid leidt tot minder animo onder tuinders voor deelname aan de Ruimte voor Ruimteregeling, waardoor minder verspreid liggende kassen worden opgeruimd. Ook is het de vraag of de herinvesteringsreserve kan worden toegepast als bedrijven verplaatsen met behulp van deze regeling.
(…)
d1)Verduidelijken van de fiscale mogelijkheden bij beëindiging op locatie en in geval van verplaatsing naar een nieuwe locatie.
Met de staatssecretaris van Financiën heb ik overlegd over het fiscale regime waaronder de opbrengsten voor tuinders van de Ruimte voor Ruimteregeling vallen.
Vooropgesteld wordt dat de fiscale regelgeving op een juiste wijze moet worden toegepast. De concrete feiten en omstandigheden zijn bepalend voor de fiscale behandeling. Ik hecht eraan te benadrukken dat in het beleidsbesluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 mei 2008, nr. CPP 2008/830, voor ondernemers is bepaald dat bij deelname aan de Ruimte voor Ruimteregeling de landbouwvrijstelling van toepassing is. Dit besluit is in de uitvoeringspraktijk goed ontvangen.
Verder (…) .
Voor de vraag of na staking van een onderneming sprake kan zijn van een zogenoemde nagekomen bedrijfsbate, is van belang of de Ruimte voor Ruimteregeling al van kracht was ten tijde van de staking van de onderneming.
Daarnaast is er onduidelijkheid wanneer bij een particulier al dan niet sprake is van een resultaat uit overige werkzaamheden (box 1). Ook hier zijn de concrete feiten en omstandigheden beslissend.
Ter verduidelijking geef ik het volgende voorbeeld: Stel een particulier verkrijgt twee bouwkavels in het kader van Ruimte voor Ruimteregeling. Ingeval deze particulier op een kavel een nieuwe woning voor zichzelf bouwt is er geen sprake van resultaat uit overige werkzaamheden voor die kavel. Echter, bij verkoop van een verkregen kavel aan een derde dient het voordeel van die verkochte kavel te worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden, omdat dit normaal vermogensbeheer te buiten gaat.”
4.2.
Het beleidsbesluit van 27 mei 2008 luidt als volgt:
In dit besluit is de werking van de landbouwvrijstelling (artikel 3.12 Wet IB 2001) uiteengezet in de gevallen waarin agrarische ondernemers gebruik maken van de regeling 'Ruimte voor ruimte' (hierna: de regeling).
1. Inleiding
Dit besluit gaat in op de vraag in hoeverre de landbouwvrijstelling van toepassing is als een tuinder gebruik maakt van de regeling. Door deelname aan de regeling stijgt een deel van zijn perceel fors in waarde omdat daar één of meerdere woningen op gebouwd mogen worden. De rest van zijn perceel daalt in waarde omdat daar de glastuinbouwbestemming verandert in een agrarische bestemming (weiland of akkergrond) zonder agrarische bebouwingsmogelijkheden.
2. Beschouwing
In bepaalde gebieden trachten gemeenten met behulp van de regeling de glastuinbouwbestemming van gronden te vervangen door een andere agrarische bestemming. De grond krijgt een bestemming als weiland of akkerbouwgrond. In de nieuwe bestemming mogen op de grond geen agrarische opstallen meer worden gebouwd. Bij gebruikmaking van de regeling wordt het tuinbouwbedrijf op die locatie beëindigd. De grond wordt tegen de waarde in de nieuwe agrarische bestemming overgebracht naar privé of in voorkomende gevallen verkocht aan de gemeente of een derde. Als de koper de grond verwerft betaalt deze voor de grond niet meer dan de waarde in de nieuwe bestemming. Het gevolg is dat de tuinder met betrekking tot het perceel een vermogensverlies lijdt ter grootte van het verschil tussen de waarde van de grond in de tuinbouwbestemming en de waarde van de grond in de bestemming weiland- of akkerbouwgrond. Een tuinder zal zonder compensatie voor zijn vermogensverlies niet deelnemen aan de regeling. De tuinder krijgt ter compensatie voor de waardedaling van de grond, de waarde van de te slopen (glas)opstanden en de sloopkosten een recht om één of meer woningen te mogen bouwen op de voormalige tuinbouwgrond of desgewenst op een andere locatie. Het bouwrecht vormt een vergoeding in natura en dient in de belastingheffing te worden betrokken.
3. Uitwerking
Ik ben van mening dat een redelijke wetstoepassing met zich brengt dat voor zover de waarde van het bouwrecht ziet op de waardedaling van de hiervoor bedoelde grond, sprake is van een vergoeding die onder de landbouwvrijstelling valt. Als de waarde van het bouwrecht hoger is dan de (boek)waarde van de te slopen opstallen en de waardedaling van de grond, is dat meerdere belast. Ook is het mogelijk dat de waarde van het bouwrecht lager is dan de (boek)waarde van de te slopen opstallen en de waardedaling van de grond. In dat geval zal de waarde van het bouwrecht naar rato moeten worden toegerekend aan de opstallen en de grond waarbij er met betrekking tot de grond een vermogensverlies kan resteren dat onder de landbouwvrijstelling valt. Dit vermogensverlies is dan niet aftrekbaar.
4. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang de tweede dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van dit besluit.
Besluit Staatssecretaris van Financiën van 27 mei 2008, nr. CPP2008/830M, Stcrt. 2008, 107”
4.3.
Volgens de inspecteur vloeit de belastbaarheid van de door belanghebbende gerealiseerde winst voort uit het gegeven dat de Regeling van kracht was ten tijde van de staking van de onderneming.
4.4.
Naar de rechtbank begrijpt, bestond de Regeling uit verschillende elementen. Doel ervan was om de sloop van agrarische opstallen (kassen, varkens- en kippenstallen) te bevorderen. Daarvoor werd door de deelnemende gemeenten subsidie toegekend, hetzij in de vorm van geld, hetzij in de vorm van een bouwvergunning voor een woning. De subsidie die in geld werd uitgekeerd, werd gefinancierd uit extra woningcontingenten. Die woningcontingenten ontstonden doordat op agrarische percelen woningbouw werd toegestaan op zodanige wijze dat de waardestijging van de grond die werd veroorzaakt door de bestemmingswijziging van agrarisch naar woonbestemming, (deels) terugvloeide naar de gemeenten. In [Provincie X] is dat aldus vormgegeven dat de CV gronden inkocht tegen de agrarische waarde en met winst weer (terug)verkocht als bouwgrond.
4.5.
Belanghebbende heeft aannemelijk gemaakt dat de Regeling die was bedoeld om sloop van agrarische opstallen te bevorderen, is toegepast bij de sloop van de stallen in 2004 en dat in verband met die sloop in 2006 bouwvergunningen zijn verleend voor de twee toen verkochte percelen G5814 en G5815. Tussen partijen is uiteindelijk niet meer in geschil dat de bestemmingswijziging van en bouwvergunning voor het perceel die later zijn verleend niets te maken hebben gehad met de sloop van de stallen in 2004. De verkoop van de grond tegen agrarische waarde en terugkoop voor een hogere prijs als bouwgrond geschiedde in het kader van de in 4.4. beschreven wijze van invulling van de woningcontingenten.
4.6.
Tussen partijen is ook niet in geschil dat het echtpaar het perceel na de staking van de onderneming in 2004 niet heeft aangehouden om het te verkopen. Het enkele gegeven dat de Regeling van kracht was ten tijde van de staking van de onderneming, vormde dan naar het oordeel van de rechtbank geen beletsel voor het etiketteren van het perceel als privévermogen. Integendeel: nu het perceel vanaf de staking privé werd gebruikt, als weiland, was het perceel verplicht privévermogen geworden.
4.7.
De inspecteur heeft ter zitting gesteld dat naar zijn mening bij belanghebbende het voornemen om het perceel te verkopen is opgekomen in 2006. Dat is ruimschoots na de staking. Van een nagekomen bedrijfsbate is dan, mede gelet op al het vorenoverwogene, geen sprake.
Resultaat uit een werkzaamheid
4.8.
Voor dat geval heeft de inspecteur gesteld dat sprake is van resultaat uit een werkzaamheid. De inspecteur verwijst daarvoor naar in verband met de verkoop verrichte werkzaamheden: het laten verrichten van bodemonderzoek, het inschakelen van een advocaat, het laten verrichten van milieuadvisering en advisering ruimtelijke ordening, het kadastraal afsplitsen van een stuk van perceel G357 en het toevoegen van dat stuk bij het perceel, het realiseren van de bestemmingswijziging en het aanvragen van een bouwvergunning. Volgens het echtpaar hebben de kopers de bouwvergunning aangevraagd, heeft de CV de bestemmingswijzing geregeld en zijn de advocaat en de milieu-en ruimtelijke-ordeningsadviseur ingeschakeld omdat de koper begon te morren toen de gemeente te lang wachtte met het effectueren van de bestemmingswijziging.
4.9.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 mei 2002, nr. 36984, ECLI:NL:HR:2002:AE2260, het volgende overwogen:
Werkzaamheden als hier aan de orde, te weten het indienen van verzoeken tot wijziging van de op een perceel grond rustende bestemming, gaan naar hun strekking en in omvang het normale kader van werkzaamheden verbonden aan particulier vermogensbeheer te buiten. Zij kunnen derhalve leiden tot op de voet van evenvermelde wetsbepaling te belasten opbrengst. Dat is weliswaar niet het geval indien die opbrengst niet haar verklaring vindt in die werkzaamheden (vgl. HR 6 juni 2001, nr. 36 216, BNB 2001/346), maar de door het Hof blijkens zijn uitspraak in aanmerking genomen omstandigheden sluiten niet uit dat, zoals in de stellingen van de Inspecteur voor het Hof ligt besloten, de mogelijkheid het onderhavige perceel te verkopen voor ƒ 230 000 in gunstige zin is beïnvloed door belanghebbendes verzoeken om bestemmingswijziging.
4.10.
Niet in geschil is dat in dit geval het voordeel is veroorzaakt door de wijziging van het bestemmingsplan. De vraag is of het echtpaar werkzaamheden heeft verricht die de verkoopprijs positief hebben beïnvloed.
4.11.
Tussen partijen is niet in geschil dat de prijzen waartegen de CV agrarische gronden inkocht en na bestemmingswijziging teruggekocht, op de site van de CV werden gepubliceerd en dus voor iedereen kenbaar waren. De rechtbank acht aannemelijk dat in 2007 de prijs waartegen de grond met bestemmingswijziging van de CV kon worden teruggekocht, lager was dan de waarde in het economisch verkeer. Anders is immers niet verklaarbaar dat [H] en [N] rond dezelfde tijd in 2007 veel meer voor het perceel wilden betalen dan het echtpaar moest betalen aan de CV. De wijze waarop de Regeling is geïmplementeerd in [Provincie X] heeft dan blijkbaar geleid tot het voordeel dat het echtpaar heeft behaald met de verkoop, terugkoop en doorverkoop van het perceel. In zoverre kan niet worden gezegd dat dat voordeel is veroorzaakt door werkzaamheden van het echtpaar. Van enige voorkennis bij het echtpaar is ook geen sprake nu de verkoop- en terugkoopbedragen openbaar waren.
4.12.
Dat neemt echter niet weg dat het echtpaar de werkzaamheden voor wijziging van het bestemmingsplan in werking heeft gezet door de overeenkomst met de CV te sluiten. Daarmee heeft zij in feite aan de CV de opdracht gegeven om voor hen de bestemmingswijziging te effectueren. Weliswaar verrichtte CV haar werkzaamheden in opdracht van de [Provincie X]en de daarmee samenwerkende gemeenten in het kader van de Regeling, maar dat neemt niet weg dat de CV de feitelijke werkzaamheden voor het perceel pas kon gaan doen nadat het echtpaar daarvoor het startsein had gegeven in de vorm van de overeenkomst tot verkoop en terugkoop van het perceel. De rechtbank is van oordeel dat daarbij sprake is van een werkzaamheid die, hoe gering ook, normaal vermogensbeheer te boven ging. De rechtbank tekent hierbij aan dat het er voor dit oordeel niet toe doet dat het echtpaar de bestemmingswijziging alleen kon bewerkstelligen door deelname aan de Regeling. Waar het om gaat is dat het echtpaar de bestemmingswijziging in werking heeft gezet. In zoverre is er geen verschil met de situatie dat het echtpaar zelf de bestemmingswijziging zou hebben aangevraagd.
4.13.
Voor dat geval heeft het echtpaar ter zitting gesteld dat de inspecteur is uitgegaan van onjuiste inbrengwaarden van de grond in het werkzaamheidsvermogen. De inspecteur heeft die inbrengwaarde gesteld op € 4,50 voor de 1000 m2 van het perceel die belanghebbende aan de CV heeft verkocht en waarvoor de bestemmingswijziging is gerealiseerd en op € 20 per m2 voor de 897 m2 die daaraan is toegevoegd. In de reactie op het verweerschrift heeft het echtpaar gesteld dat € 20 per m2 te laag is gezien de afspraak in de leveringsakte dat bij een eventuele afwijking van de grootte van het perceel een aanpassing van de koopsom zal plaatsvinden op basis van de gemiddelde m2-prijs die voor het perceel is betaald (€ 139,47). De rechtbank is van oordeel dat bij het bepalen van de inbrengwaarde in het werkzaamheidsvermogen geen rekening gehouden mag worden met de (meer)waarde die voortvloeit uit de omstandigheid dat het perceel in het kader van Regeling een bestemmingswijziging kan krijgen, nu de gevolgen van die bestemmingswijziging, zoals onder 4.12. is overwogen, leiden tot het resultaat uit die werkzaamheid. De inbrengwaarde is dus de waarde van de grond uitgaande van de agrarische bestemming. De prijs die is gerealiseerd bij verkoop na bestemmingswijziging, kan niet als inbrengwaarde gelden. Daarvan uitgaande is de door de inspecteur gehanteerde inbrengwaarde niet te hoog, nu belanghebbende niet bestreden heeft dat € 4,50 een gangbare waarde was voor grond met agrarische besteming.
4.14.
Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5.Proceskosten
De rechtbank ziet geen reden voor vergoeding van proceskosten.
6.Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 10 december 2013 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van
mr. M.J.M. Mies.
mr. M.J.M. Mies.
De griffier, de rechter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.
Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.