Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
Afdeling 4, meervoudige kamer
Procedurenummer: AWB 09/5430 VPB
Uitspraakdatum: 9 maart 2011
Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[X]., gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
I PROCESVERLOOP
1.1. Verweerder heeft bij beschikking van 16 november 2006 (hierna: de beschikking) de tegemoetkoming ter zake van buiten het Rijk door inhouding geheven belasting in de zin van artikel 28, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2005) (hierna: de Wet), in samenhang met artikel 6 van Pro het Besluit Belegginginstellingen (tekst 2005) (hierna: het Besluit) vastgesteld op € 11.590.377.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar van 30 juni 2009 heeft verweerder de beschikking herzien en de tegemoetkoming nader vastgesteld op € 14.386.302.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 31 juli 2009, ontvangen bij de rechtbank op 3 augustus 2009, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
1.6. Eiseres heeft (op verzoek van de rechtbank) vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 november 2010 te 's-Gravenhage.
Namens eiseres zijn daar verschenen [A] en [B]. Namens verweerder zijn verschenen [C] en [D].
II OVERWEGINGEN
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.2. De aandeelhouders in eiseres zijn zowel binnen als buiten de EU gevestigd. In 2005 is 97,04 percent van deze aandeelhouders natuurlijke personen of lichamen onderworpen aan een vorm van vennootschapsbelasting.
2.3. Tot de beleggingsportefeuille van eiseres behoren onder andere Braziliaanse effecten. Deze effecten vertegenwoordigen ieder een belang van minder dan 10 percent van het stemgerechtigde kapitaal in de Braziliaanse ondernemingen waarin wordt belegd.
2.4. Eiseres heeft op de buitenlandse effectenportefeuille in 2005 portfolio dividenden ontvangen. Ook op de Braziliaanse aandelen zijn in 2005 dividenden ontvangen. Op deze dividenden is geen Braziliaanse dividendbelasting ingehouden.
2.5. In artikel 23, derde en vierde lid, van de Overeenkomst van 8 maart 1990 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Federatieve Republiek Brazilië tot vermijding van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (hierna: het Verdrag) is voor dividenden een zogeheten "tax sparing credit" opgenomen. Ingevolge deze bepaling wordt bij fictie veronderstelt dat in Brazilië belasting is betaald over de uitgekeerde dividenden, en wel tot - in het onderhavige geval - 20 percent van de uit Brazilië ontvangen dividenden.
2.6. Op grond van dezelfde bepaling verleent Nederland ter zake van die (fictieve) Braziliaanse bronheffing een aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing op de Nederlandse vennootschapsbelasting over uit Brazilië ontvangen dividenden. Omdat eiseres als fiscale beleggingsinstelling (hierna: FBI) in 2005 geen Nederlandse belasting verschuldigd is over de ontvangen dividenden, heeft zij het recht op aftrek van de Braziliaanse tax sparing credit niet kunnen realiseren.
2.7. Eiseres heeft op 15 juni 2006 met betrekking tot het jaar 2005 een verzoek ingediend om tegemoetkoming ter zake van buiten Nederland door inhouding geheven belasting in de zin van artikel 28, eerste lid, onderdeel b, van de Wet (tekst 2005), in samenhang bezien met artikel 6, tweede lid, van het Besluit, voor een bedrag van € 13.157.796. Bij de berekening van dit bedrag is eiseres uitgegaan van een totaalbedrag aan bronbelasting van € 15.008.741. Dit omvat tevens een tegemoetkoming voor de Braziliaanse tax sparing credit, die in het verzoek is berekend op € 155.787.
2.8. Bij de beschikking heeft verweerder de tegemoetkoming ter zake van buiten het Rijk door inhouding geheven belasting betreffende het jaar 2005 vastgesteld op € 11.590.377. Daarbij is geen tegemoetkoming verleend voor de in het verzoek berekende Braziliaanse tax sparing credit.
2.9. In aanvulling op haar aanvankelijke berekening, heeft eiseres de tax-sparingcredit op € 172.438,44 berekend, waarbij zij uitgaat van zowel EU-ingezetenen als niet-EU-ingezetenen. Over de hoogte van dit bedrag verschillen partijen niet van mening.
2.10. Bij uitspraak op bezwaar van 30 juni 2009 heeft verweerder de beschikking herzien en, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 9 januari 2009, nr. 40.037, LJN:BG9076, een additionele tegemoetkoming verleend van € 2.795.925, zodat de totaal verleende tegemoetkoming € 14.386.302 bedraagt. Hierbij is wederom geen tegemoetkoming verleend voor de onder 2.9 vermelde Braziliaanse tax sparing credit.
Geschil
2.11. In geschil is of de Braziliaanse tax sparing credit ten bedrage van € 172.438 moet worden aangemerkt als een ter zake van buiten Nederland door inhouding geheven belasting als bedoeld in artikel 28, eerste lid, onderdeel b, van de Wet en artikel 6 van Pro het Besluit.
2.12. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vaststelling van de tegemoetkoming op € 14.558.740 (€ 14.386.302 + € 172.438).
Eiseres heeft - kort gezegd - de volgende standpunten ingenomen.
- Het begrip "door inhouding geheven belasting" omvat ook de belasting die geacht wordt in Brazilië te zijn betaald op grond van artikel 23, derde en vierde lid, van het Verdrag. Op grond van het Verdrag moet er dus vanuit worden gegaan dat er door inhouding belasting is geheven. Dat het om een fictie gaat en de belasting de facto niet wordt geheven, is niet relevant.
- Het uitsluiten van de tax sparing credit als een door inhouding geheven belasting is in strijd met doel en strekking van artikel 28, eerste lid, onderdeel b, van de Wet en artikel 6 van Pro het Besluit. Doel en strekking is om te voorkomen dat beleggers die via een FBI beleggen, slechter af zijn dan beleggers die 'direct' (dus niet via een FBI) beleggen.
Bij een rechtstreekse belegging in de Braziliaanse ondernemingen hadden de (Nederlandse) beleggers de (fictieve) tax sparing credit kunnen verrekenen. Door tussenschuiving van een FBI (eiseres) wordt die verrekening bij de belegger onmogelijk gemaakt. Doel en strekking van de regelgeving brengen met zich dat dit nadeel wordt gecompenseerd door een tegemoetkoming aan eiseres op grond van artikel 28, eerste lid, onderdeel b, van de Wet en artikel 6 van Pro het Besluit.
- De arresten van de Hoge Raad van 1 juni 1994, nr. 28.844 (BNB 1994/260) en nr. 28.845, betreffen een andere situatie. In het onderhavige geval heeft, anders dan de situaties waarop de arresten zien, de van toepassing zijnde verdragsbepaling de bedoeling de aandeelhouder een bijzonder voordeel te verschaffen. Juist door dit verschil bieden de arresten in dit geval ruimte om tot een ander oordeel te komen.
2.13. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Verweerder heeft - kort gezegd - de volgende standpunten ingenomen.
- Zoals ook blijkt uit de arresten van de Hoge Raad van 1 juni 1994, met nr. 28.844 (BNB 1994/260) en nr. 28.845, ziet de tegemoetkoming alleen op daadwerkelijk ingehouden bronbelasting. Er moet worden uitgegaan van de letterlijke wettekst. Deze biedt geen ruimte voor een tegemoetkoming voor een fictieve bronbelasting zoals de Braziliaanse tax sparing credit. De onderhavige situatie is niet dusdanig anders dan die waarop de arresten zien, dat zij buiten de reikwijdte van de arresten valt of op het in geschil zijnde punt anders moet worden behandeld dan de in de arresten aan de orde zijnde situatie.
- Het is de bedoeling om beleggers via een FBI zoveel mogelijk gelijk te behandelen als 'directe' beleggers, maar er is bewust niet voor een volledige gelijkschakeling (door transparantie) gekozen. De wetgever heeft bewust geaccepteerd dat de beoogde gelijkheid niet in alle gevallen kan worden gerealiseerd.
- Het beleid inzake de Britse 'tax credit' kan niet eenduidig worden toegepast op tax sparing credits als de onderhavige, omdat tax credits en tax sparing credits volstrekt verschillende heffingssystemen betreffen.
2.14. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken
Juridisch kader
2.15. Artikel 28, eerste lid, onderdeel b, van de Wet luidt als volgt.
"1. Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur:
(...)
regelen te geven krachtens welke aan beleggingsinstellingen een tegemoetkoming wordt gegeven ter zake van buiten Nederland door inhouding geheven belasting [onderstreping rechtbank] naar de aan die instellingen opgekomen opbrengst van effecten en van schuldvorderingen tot ten hoogste het bedrag van de belasting dat bij rechtstreekse belegging bij in Nederland wonende of gevestigde houders van aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid krachtens de Belastingregeling voor het Koninkrijk (Stb. 1964, 425) of verdragen ter vermijding van dubbele belasting verrekenbaar zou zijn met de inkomstenbelasting."
2.16. Artikel 6, eerste lid, van het Besluit luidt als volgt.
"1. De in artikel 28, eerste lid, onderdeel b, van de wet bedoelde tegemoetkoming ter zake van buiten Nederland door inhouding geheven belasting wordt, ingeval de beleggers in de beleggingsinstelling op het tijdstip waarop een uitkering ter beschikking wordt gesteld over het jaar voorafgaande aan dat waarop de tegemoetkoming betrekking heeft, uitsluitend zijn in Nederland wonende natuurlijke personen of in Nederland gevestigde aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichamen, gesteld op het bedrag van de in voormelde onderdeel b bedoelde belasting dat verrekenbaar zou zijn met de inkomstenbelasting indien de in het jaar waarop de tegemoetkoming betrekking heeft aan de beleggingsinstelling opgekomen opbrengst van effecten en schuldvorderingen uitsluitend aan in Nederland wonende natuurlijke personen zou zijn opgekomen. Ingeval de in Nederland gevestigde aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichamen beleggingsinstellingen zijn, geldt het bepaalde in de vorige volzin slechts indien de aandelen of de bewijzen van deelgerechtigdheid in deze beleggingsinstellingen rechtstreeks dan wel door tussenkomst van andere beleggingsinstellingen in het bezit zijn van in Nederland wonende natuurlijke personen of in Nederland gevestigde aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichamen, andere dan beleggingsinstellingen."
2.17. Artikel 23, derde en vierde lid, van het Verdrag luiden - voor zover van belang - als volgt.
"3. Nederland verleent voorts een aftrek op de aldus berekende Nederlandse belasting voor die bestanddelen van het inkomen die volgens artikel 10, tweede lid, artikel 11, tweede lid, artikel 12, tweede lid, artikel 13, derde lid, artikel 17, artikel 18, eerste lid, en artikel 22 van Pro deze Overeenkomst in Brazilië mogen worden belast, in zoverre deze bestanddelen in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen. Het bedrag van deze aftrek is gelijk aan de in Brazilië over deze bestanddelen van het inkomen betaalde belasting, maar bedraagt niet meer dan het bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen begrepen bestanddelen van het inkomen de enige bestanddelen van het inkomen zouden zijn geweest die uit hoofde van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld.
4. Voor de toepassing van het derde lid wordt de in Brazilië betaalde belasting geacht te bedragen:
a. met betrekking tot dividenden als bedoeld in artikel 10, tweede lid, 25 percent van die dividenden indien zij worden betaald aan een Nederlands lichaam dat ten minste 10 percent van het stemgerechtigde kapitaal in het Braziliaanse lichaam bezit, en 20 percent in alle andere gevallen,
(...)."
2.18. Kamerstukken II, 1967/1968, 6000, nr. 17, pagina 12:
"Het bepaalde (...) opent de mogelijkheid beleggingen door Nederlandse beleggers in buitenlandse aandelen door tussenkomst van een beleggingsinstelling - wat de in het buitenland toegepaste bronheffing betreft - fiscaal niet nadeliger te behandelen dan rechtstreekse beleggingen in zodanige aandelen."
2.19. In zijn arrest van 1 juni 1994, nr. 28 844, BNB 1994/260 heeft de Hoge Raad - onder meer - het volgende overwogen.
"3.3. Het middel gaat daarbij uit van de opvatting dat de in artikel 28, lid 1, letter b, van de Wet bedoelde tegemoetkoming ten hoogste gelijk is aan het bedrag van de bronbelasting die de aandeelhouders in de beleggingsinstelling - zo zij rechtstreeks in plaats van via de beleggingsinstelling zouden hebben belegd - op grond van verdragen ter vermijding van dubbele belasting zouden hebben kunnen verrekenen met de door hen verschuldigde inkomstenbelasting, en dat de tekst van de in artikel 6 BBI Pro gegeven uitwerking geen ruimte laat om de in feite geheven bronbelasting als grondslag te hanteren.
Deze opvatting moet worden verworpen. Aan de woorden "door inhouding geheven belasting'' in artikel 28, lid 1, letter b, van de Wet, waarnaar artikel 6 BBI Pro verwijst, kan geen andere betekenis worden toegekend dan "de daadwerkelijk ingehouden belasting''. [onderstreping rechtbank] De omstandigheid dat de Wet door de toevoeging van de woorden "ten hoogste'' aan het te verrekenen bedrag een maximum stelt leidt niet tot een andere gevolgtrekking.
3.4. Voorts betoogt het middel dat het Hof een onjuiste uitlegging van voornoemde bepalingen heeft gegeven, nu zulks met zich brengt dat de Nederlandse fiscus als het ware bijheft hetgeen door het Verenigd Koninkrijk minder is geheven dan 15%, terwijl de door het middel voorgestane opvatting ertoe leidt dat de verminderde bronbelasting door de fiscus gedeeld wordt met de aandeelhouder.
Het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk 7 november 1980 (Trb. 1980, 205) strekt niet ertoe de aandeelhouder een bijzonder voordeel te verschaffen, dat verder strekt dan de voorkoming van dubbele belastingheffing, zodat niet valt in te zien op welke grond het terugtreden van het Verenigd Koninkrijk ter zake van de heffing van belasting over dividenden als de onderhavige, aan een daarmee overeenkomende verruiming van de Nederlandse heffingsbevoegdheid in de weg zou staan. [onderstreping rechtbank]"
Beoordeling van het geschil
2.20. De rechtbank stelt voorop dat, uitgaande van de letterlijke bewoordingen van artikel 28, eerste lid, onderdeel b, van de Wet en artikel 6 van Pro het Besluit, de Braziliaanse tax sparing credit niet valt onder de term 'door inhouding geheven belasting'. De bewoordingen van deze artikelen zijn in zoverre duidelijk dat het moet gaan om ingehouden belasting. Dit kan ook worden afgeleid uit de door partijen genoemde arresten nrs. 28.444 en 28.445. Nu ter zake van de onderhavige tax sparing credit in Brazilië feitelijk niets is ingehouden, is in zoverre geen sprake van "door inhouding geheven belasting". Het feit dat op grond van de verdragsbepaling de tax sparing credit wordt geacht te zijn betaald in Brazilië maakt dit niet anders, immers deze bepaling strekt niet verder dan dat zij de ontvanger van het dividend een tegemoetkoming biedt in het kader van de voorkoming van dubbele belasting. In zoverre is het gelijk aan verweerder.
2.21. De rechtbank heeft vervolgens te beoordelen of doel en strekking van de wettelijke bepalingen, in afwijking in zoverre van de letterlijke tekst van de bepalingen, ertoe leiden dat de Braziliaanse tax sparing credit moet worden aangemerkt als een "door inhouding geheven belasting" als bedoeld in artikel 28, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, waarnaar artikel 6 van Pro het Besluit verwijst. Hierbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking.
2.22. Verweerder heeft terecht aangevoerd dat de wetgever heeft afgezien van fiscale transparantie voor de FBI, hetgeen meebrengt dat de wetgever bewust niet heeft gekozen voor een volledige gelijkschakeling van beleggen met en zonder tussenschuiving van een FBI. Dit neemt echter niet weg, zoals verweerder ook heeft erkend, dat de regeling voor fiscale beleggingsinstellingen - in ieder geval mede - tot doel en als strekking heeft om belegging door tussenkomst van een FBI als bedoeld in artikel 28 van Pro de Wet fiscaal zoveel mogelijk gelijk te behandelen aan rechtstreekse belegging. In dit licht moet ook de tegemoetkomingsregeling van artikel 28, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, in samenhang met artikel 6 van Pro het Besluit worden bezien. Doel en strekking van deze regeling zijn te voorkomen dat een Nederlandse belegger op het punt van verrekening van bronbelasting slechter af is wanneer hij via een FBI belegt dan wanneer hij rechtstreeks belegt (zie ook de hiervoor weergegeven Kamerstukken II, 1967/1968, 6000, nr. 17, pagina 12).
2.23. Ingevolge artikel 23, derde en vierde lid van het Verdrag, wordt een tax sparing credit verleend aan de Nederlandse belegger die in Brazilië belegt. Het tax sparing credit houdt in dat de in Brazilië betaalde belasting met betrekking tot uit die staat afkomstige dividenden geacht wordt een bepaald percentage (in het onderhavige geval 20 percent) van de dividenden te bedragen, waarvoor Nederland vervolgens een aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing op de Nederlandse heffing verleent. Door deze verrekeningswijze, in samenhang bezien met het feit dat een FBI feitelijk geen (0 percent) vennootschapsbelasting betaalt, ontstaat een verschil in behandeling tussen een 'reguliere' belegger en een belegger die belegt via een FBI. Immers, in het laatste geval kan door de toepassing van het tarief van 0 percent het recht op aftrek van de Braziliaanse tax sparing credit niet worden gerealiseerd.
2.24. Van de arresten van 1 juni 1994 waarnaar partijen verwijzen is alleen het arrest met nr. 28 844, BNB 1994/260, gepubliceerd. In deze arresten heeft de Hoge Raad in de toen voorliggende situaties beslist dat aan de woorden "door inhouding geheven belasting" in artikel 28, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, waarnaar artikel 6 BBI Pro verwijst, geen andere betekenis kan worden toegekend dan "de daadwerkelijk ingehouden belasting".
In rechtsoverweging 3.4. heeft de Hoge Raad de reikwijdte van zijn beslissing beperkt tot situaties waarin, zoals in het door de Hoge Raad berechtte geval, de verdragsregeling niet ertoe strekt de aandeelhouder een bijzonder voordeel te verschaffen dat verder strekt dan de voorkoming van dubbele belastingheffing. In die situaties valt volgens de Hoge Raad niet in te zien op welke grond het terugtreden van het desbetreffende land ter zake van de heffing van belasting over dividenden als de onderhavige, aan een daarmee overeenkomende verruiming van de Nederlandse heffingsbevoegdheid in de weg zou staan.
2.25. Uit het overwogene onder 2.24 leidt de rechtbank af dat de Hoge Raad niet heeft willen oordelen dat in alle gevallen de term "door inhouding geheven belasting" zodanig beperkt moet worden uitgelegd dat het slechts om "de daadwerkelijk ingehouden belasting" kan gaan. De arresten bieden naar het oordeel van de rechtbank de ruimte om in een geval waarbij een verdragsbepaling van toepassing is die ertoe strekt de aandeelhouder een bijzonder voordeel te verschaffen dat verder strekt dan de voorkoming van dubbele belastingheffing, te oordelen dat dit een omstandigheid is die aan (de verruiming van) de Nederlandse heffingsbevoegdheid in de weg staat.
2.26. De rechtbank is van oordeel dat de in artikel 23, derde en vierde lid, van het Verdrag opgenomen regeling (de tax sparing credit) een bepaling is die er toe strekt de in Brazilië beleggende aandeelhouder een specifiek voordeel te doen toekomen dat verder strekt dan de voorkoming van dubbele belastingheffing.
Slotsom
2.27. Hetgeen hiervoor is overwogen in aanmerking nemend, komt de rechtbank tot het oordeel dat de onderhavige Braziliaanse tax sparing credit moet worden aangemerkt als een "door inhouding geheven belasting" als bedoeld in artikel 28, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, waarnaar artikel 6 van Pro het Besluit verwijst. Daarbij kent de rechtbank meer gewicht toe aan doel en strekking van de wettelijke bepalingen en van artikel 23 van Pro het Verdrag dan aan de letterlijke bewoordingen van de wettelijke bepalingen. De rechtbank ziet in de arresten van de Hoge Raad van 1 juni 1994, onder verwijzing naar hetgeen daarover in het voorgaande is overwogen, geen aanleiding om in dit geval tot een ander oordeel te komen.
2.28. Het voorgaande houdt in dat verweerder ten onrechte geen tegemoetkoming heeft verleend voor de Braziliaanse tax sparing credit voor een bedrag van € 172.438. Dit betekent dat het beroep gegrond dient te worden verklaard en dat moet worden beslist als hierna vermeld.
Proceskosten
2.29. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten stelt de rechtbank op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 10 wegens reiskosten. Voor een hogere kostenvergoeding ziet de rechtbank geen aanleiding, mede omdat gesteld noch gebleken is dat sprake is van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en evenmin is verzocht om verletkosten.
III BESLISSING
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- stelt de tegemoetkoming ter zake van buiten het Rijk door inhouding geheven belasting met betrekking tot het jaar 2005 vast op € 14.558.740 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder de kosten van het beroep ten bedrage van € 10 aan eiseres te voldoen;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht ten bedrage van € 297 aan haar vergoedt.
Aldus vastgesteld door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. R.C.H.M. Lips en mr. J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. A.J. Kwestro.
Uitgesproken in het openbaar op 9 maart 2011.
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.