Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/8099 LB/PVV
Uitspraakdatum: 24 juli 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/ [te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002 met dagtekening 24 juni 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 oktober 2005 het bezwaar van eiseres tegen deze naheffingsaanslag ongegrond verklaard.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 10 november 2005, ontvangen bij de rechtbank op
11 november 2005, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 maart 2007 te 's-Gravenhage.
Namens eiseres zijn daar verschenen mr. [...] en [...], bijgestaan door drs. [...], drs. [...] en mr. [...]. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door drs. [...] en mr. [...].
2. Feiten
Op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiseres exploiteert onder verschillende handelsnamen een scheepsagenturen-, expeditie- en bevrachtingsbedrijf, alsmede een houdster- en financieringsmaatschappij. Enig aandeelhouder van eiseres is [X 1], gevestigd te [plaats] in [land].
2.2. In 2001 had eiseres veertig door buitenlandse groepsmaatschappijen vanuit het buitenland naar Nederland uitgezonden werknemers in dienst; in 2002 waren dit er achtendertig (hierna: de werknemers).
2.3. De werknemers hebben een nettoloonovereenkomst met eiseres.
2.4. De werknemers zijn extraterritoriale werknemers in de zin van artikel 8, tweede lid, onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, zoals dit Besluit luidde met ingang van 1 januari 2001 (hierna: het Uitvoeringsbesluit).
2.5. De werknemers hebben op verzoek van eiseres op grond van artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) gekozen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels van deze wet voor buitenlandse belastingplichtigen.
2.6. De werknemers hebben eiseres gemachtigd tot het doen van aangiften voor de inkomstenbelasting.
2.7. Een belastingadviesbureau (hierna: de adviseur) verricht in opdracht van eiseres en op factuurbasis voor haar rekening onder meer de volgende werkzaamheden:
a. het voeren van correspondentie en vooroverleg met de Belastingdienst ten behoeve van de werknemers;
b. het opmaken van de aangiftebiljetten van de werknemers;
c. het voeren van correspondentie omtrent aangiften en het doen van vervolgaangiften in geval van teruggaven.
Tenzij uitdrukkelijk anders is aangegeven, zullen al deze werkzaamheden hierna worden genoemd: de werkzaamheden.
2.8. De door de adviseur bij eiseres in rekening gebrachte kosten voor de werkzaamheden worden door eiseres niet doorberekend aan de werknemers.
2.9. Aan de hiervoor in 2.7. onder a. en c. genoemde werkzaamheden wordt door partijen voor 2001 een bedrag van € 80,-- en voor 2002 van € 90,-- toegerekend. Voor de onder b. genoemde werkzaamheden is dit voor 2001 € 160,-- en voor € 202 € 180,--. Voor al deze werkzaamheden bedraagt het totaal voor 2001 derhalve € 240,-- en voor 2002 € 270,-- voor elk van de werknemers.
2.10. Nadat verweerder een onderzoek had ingesteld naar aanleiding van een brief van eiseres aan verweerder van 26 april 2005 over een correctie inzake de loonheffing over 2001 en 2002, heeft verweerder de in geding zijnde naheffingsaanslag aan eiseres opgelegd ter zake van de door verweerder als loon uit dienstbetrekking aangemerkte kosten voor de werkzaamheden van de adviseur.
3. Geschil
3.1. In geschil is of verweerder de met de werkzaamheden gemoeide kosten terecht heeft aangemerkt als loon van de werknemers waarover loonbelasting moet worden geheven op grond van de Wet op de Loonbelasting 1964, zoals deze wet luidde in de in geding zijnde periode (hierna: Wet LB 1964).
3.2. Eiseres beantwoordt deze vraag ontkennend. Zij stelt zich primair op het standpunt dat de werkzaamheden van de adviseur en al hetgeen daarmee samenhangt niet kan worden beschouwd als een beloningsvoordeel voor de werknemers en derhalve niet kan worden aangemerkt als loon in de zin van artikel 10 van Pro de Wet LB 1964. Hiertoe voert eiseres aan dat de werkzaamheden geen dienstverlening betreffen aan de werknemers, maar aan eiseres zelf en uitsluitend met het oog op haar eigen belang. Voorts is volgens eiseres geen sprake van dienstverlening van enige omvang. De daartoe behorende werkzaamheden in verband met de wettelijke aangifteplicht van de werknemers zijn verwaarloosbaar, omdat het inhoudelijke werk reeds is gedaan voor eiseres en, gelet op de bijzondere fiscale positie van de werknemers, in hun aangiften vrijwel niets hoeft te worden ingevuld. Ten slotte voert eiseres ter onderbouwing van genoemd standpunt aan dat, gelet op de bijzondere omstandigheden van het geval, een eventueel bijkomstig persoonlijk voordeel voor de werknemers van ondergeschikt belang is. Deze bijzondere omstandigheden zijn gelegen in het feit dat eiseres de diensten op eigen naam en voor eigen rekening afneemt, er geen rechtsbetrekking is tussen de dienstverlener en de werknemers en de noodzaak van de kosten wordt opgeroepen door de bijzondere behoeften van eiseres, zonder dat er ruimte is voor keuzebeslissingen van de werknemers. Hierbij beroept eiseres zich op het arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2004, nr. 38.482, VN 2004/53.25.
3.3. Subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat de kosten die door de adviseur in rekening zijn gebracht voor de werkzaamheden niet als extraterritoriale kosten kunnen worden aangemerkt, zodat de 30-percentregeling niet van toepassing is en sprake is van vrije verstrekkingen in de zin van artikel 11, eerste lid, onder b, van de Wet LB 1964. Deze kosten hebben geen betrekking op werkzaamheden die kunnen worden gekwalificeerd als 'persoonlijke belastingadviezen', genoemd in punt 12 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 februari 2004, nr. CPP2003/641M (hierna: het Besluit), zodat niet op basis van het Besluit kan worden geconcludeerd dat sprake is van belastbaar loon. Voorts meent eiseres steun te ontlenen voor vorengenoemd standpunt aan een in het aanvullend beroepschrift van 28 november 2005 geciteerde passage uit het boekje 'De 30%-regeling, de vergoeding van extraterritoriale kosten', FED Fiscale Autoriteiten, Deventer, 2004, blz. 37, van de hand van dr. ing. H.T.P.M. van den Hurk en mr. M. Snikkenburg.
Volgens eiseres is met betrekking tot de met de werkzaamheden gemoeide kosten sprake van een verstrekking, die naar algemene maatschappelijke opvattingen in de zin van artikel 11, eerste lid, onder b, van de Wet LB 1964 niet als beloningsvoordeel wordt ervaren en daarom niet tot het loon behoort. Hiertoe wijst eiseres op de hiervoor onder 3.2. reeds genoemde bijzondere omstandigheden.
3.4. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag tot nihil.
3.5. Verweerder heeft de standpunten van eiseres gemotiveerd bestreden en geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Wettelijk kader en beleid.
4.1. De hier van belang zijnde bij of krachtens de Wet LB 1964 gegeven voorschriften luiden als volgt:
4.1.1. Artikel 10, eerste lid, van de Wet LB 1964:
'Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.'
4.1.2. Artikel 11, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet LB 1964:
'Tot het loon behoren niet verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens de artikelen 17 en 17a gestelde normeringen en beperkingen (vrije verstrekkingen)'.
4.1.3. Artikel 17, eerste lid en tweede lid van de Wet LB 1964:
'1. Vrije verstrekkingen zijn:
a. verstrekkingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot voorkoming van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking;
b. andere verstrekkingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.
2. De artikelen 15a tot en met 16c zijn van overeenkomstige toepassing.'
4.1.4. Artikel 15a, eerste lid, aanhef en onder k, van de Wet LB 1964:
'Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst - voor van buiten Nederland in diensbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar - ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.'
4.1.5. Artikel 9, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit)
'1. Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel):
a. 30 % van de grondslag, waarbij de grondslag is de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst voorzover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten;
b. het bedrag van de schoolgelden.'
4.1.6. Van belang is verder punt 12 uit het Besluit waarin ten aanzien van een groot aantal kostenposten beleid is neergelegd met betrekking tot de vraag of, en zo ja, onder welke omstandigheden die kosten kunnen kwalificeren als extraterritoriale kosten. Punt 12 heeft betrekking op de kosten van de belastingadviseur en luidt als volgt:
'De kosten van persoonlijke belastingadviezen, zoals het verzorgen van de aangifte inkomstenbelasting, zijn doorgaans geen extraterritoriale kosten. De inhoudingsplichtige kan deze uitgaven ook niet om een andere reden vrij vergoeden. De vergoeding van deze uitgaven vormt hierom doorgaans belastbaar loon. Is sprake van extra kosten ten opzichte van het laten invullen van de privé-aangifte door een vergelijkbare belastingadviseur in het land van herkomst, dan zijn de extra kosten aan te merken als extraterritoriale kosten.
Voorbeeld
Een extraterritoriale werknemer met de Amerikaanse nationaliteit werkt in Nederland. Hij moet een Amerikaanse en een Nederlandse aangifte invullen. Als een inhoudingsplichtige de kosten voor het laten invullen van de beide aangiften vergoedt, dan zijn de kosten verbonden aan het invullen van de Nederlandse aangifte extraterritoriale kosten. Dit zijn de extra kosten die verbonden zijn aan het werken buiten het land van herkomst. De vergoeding van de kosten voor het invullen van de Amerikaanse aangifte vormen belastbaar loon. Zouden de kosten voor het invullen van de Amerikaanse aangifte door de tewerkstelling in Nederland hoger zijn, dan zijn deze extra kosten ook extraterritoriaal.'
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De rechtbank volgt eiseres niet in haar primaire stelling dat geen sprake is van loon in de zin van artikel 10 van Pro de Wet LB 1964. Zoals hiervoor onder 2.5. reeds is vastgesteld hebben de werknemers op grond van artikel 2.6 van de Wet IB 2001 gekozen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels van deze wet voor buitenlandse belastingplichtigen. Tussen partijen is niet in geschil dat aan de werknemers een aangiftebiljet is uitgereikt en dat zij daarom verplicht zijn aangifte te doen. De rechtbank gaat hiervan dan ook uit. Derhalve komen de werkzaamheden voort uit de uit dien hoofde op de werknemers rustende wettelijke verplichtingen. Nu deze verplichtingen in het algemeen gelden voor dergelijke belastingplichtigen, behoren de daaruit voortvloeiende kosten tot de persoonlijke uitgaven van deze belastingplichtigen. Vast staat dat de met de werkzaamheden gemoeide kosten door eiseres worden betaald aan de adviseur en deze door eiseres niet worden doorberekend aan de werknemers. Mede gezien de hiervoor onder 2.9 aan de werkzaamheden toegerekende bedragen, die niet verwaarloosbaar klein kunnen worden genoemd, is derhalve sprake van een besparingsvoordeel voor de werknemers. Nu de werknemers dit voordeel redelijkerwijs niet zouden hebben genoten indien zij geen dienstbetrekking met eiseres zouden hebben gehad, vindt dit voordeel zijn grond in deze dienstbetrekking. Verweerder heeft daarom terecht geconcludeerd dat sprake is van loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet LB 1964. Hetgeen eiseres heeft aangevoerd met betrekking tot haar eigen belang bij de werkzaamheden en het feit dat tussen de adviseur en de werknemers geen rechtsbetrekking bestaat, kan hieraan niet afdoen. Het door eiseres genoemde arrest van de Hoge Raad van
8 oktober 2004, 38 482, BNB 2005/6, heeft geen betrekking op bij of krachtens de Wet LB 1964 gegeven voorschriften ter zake van de hier voorliggende rechtsvraag, maar uitsluitend op wettelijke bepalingen met betrekking tot de omzetbelasting. Dat arrest is derhalve hier niet relevant, zodat daarin evenmin grond kan zijn gelegen voor de rechtbank om anders te oordelen.
5.2. De rechtbank is voorts van oordeel dat de met de werkzaamheden gemoeide kosten
moeten worden aangemerkt als extraterritoriale kosten als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onder k, van de Wet LB 1964, die niet buiten de 30%-regeling van artikel 9 van Pro het Uitvoeringsbesluit vrij kunnen worden vergoed of verstrekt. Nu vast staat dat de werknemers op verzoek van eiseres in het kader van hun dienstbetrekking bij eiseres op grond van artikel 2.6 van de Wet IB 2001 hebben gekozen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels van die wet voor buitenlandse belastingplichtigen en niet gebleken is dat dit feit met zich brengt dat de werknemers in hun land van herkomst niet langer aangifte- en belastingplichtig zijn volgens de aldaar geldende belastingwetgeving, moet worden aangenomen dat met betrekking tot de werkzaamheden sprake is van kosten die de werknemers niet zouden hebben gemaakt indien zij niet van buiten Nederland door eiseres in dienstbetrekking zouden zijn genomen. Het beroep van eiseres op het Besluit kan bij eiseres niet het vertrouwen hebben gewekt dat de Staatssecretaris dit anders ziet, omdat hiervan in het Besluit geen sprake is. Evenmin kan het beroep van eiseres op een passage uit het boekje 'De 30%-regeling, de vergoeding van extraterritoriale kosten' leiden tot de conclusie dat verweerder genoemde kosten ten onrechte heeft gekwalificeerd als extraterritoriale kosten. Verweerder kan immers rechtens niet worden gebonden door een niet als een bewuste standpuntbepaling van verweerder zelf te beschouwen uitlating over de toepassing van het besluit van 11 februari 2004, gedaan door één of meerdere auteurs en neergelegd in een buiten de verantwoordelijkheid van verweerder tot stand gekomen publicatie.
5.3. Nu de onderhavige kosten moeten worden aangemerkt als extraterritoriale kosten in vorengenoemde zin, komt de rechtbank gelet op de systematiek van de hiervoor onder 4 weergegeven wettelijke voorschriften niet toe aan een beoordeling van de stelling van eiseres dat sprake is van een vrije verstrekking in de zin van artikel 17, eerste lid, onder b, van de Wet LB 1964.
5.4. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
6. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
8. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 24 juli 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. S.C. Stuldreher, mr. J.M. Vink en mr. T. van Rij in tegenwoordigheid van de griffier.
De griffier is verhinderd
deze uitspraak te ondertekenen
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.