Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Zittingsplaats Groningen
Bestuursrecht
zaaknummers: LEE 22/2379 en 22/2380
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 22 februari 2024 in de zaken tussen
[eiseres] , uit [woonplaats] , eiseres
(gemachtigde: drs. P. Zijlstra),
en
Belastingdienst/MKB kantoor Emmen, de inspecteur
(gemachtigde: [gemachtigde Belastingdienst] ).
Als derde-partij heeft aan het geding deelgenomen:
de Minister voor Rechtsbescherming, de Minister.
de Minister voor Rechtsbescherming, de Minister.
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van eiseres tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 6 mei 2022.
1.1.
De inspecteur heeft aan eiseres over het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 950.446 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.200. Gelijktijdig met de vaststelling van deze aanslag heeft de inspecteur € 22.714 belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
De inspecteur heeft aan eiseres over het jaar 2015 een aanslag Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW) opgelegd over een bijdrage-inkomen van € 23.517. Gelijktijdig met de vaststelling van deze aanslag heeft de inspecteur € 54 belastingrente in rekening gebracht.
1.3.
De inspecteur heeft de bezwaren van eiseres ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de aanslagen IB/PVV en ZVW 2015 en de belastingrentebeschikkingen gehandhaafd.
1.4.
De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift.
1.5.
De rechtbank heeft de beroepen op 16 januari 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van eiseres en namens de inspecteur [medewerker 1 Belastingdienst] en [medewerker 2 Belastingdienst] .
Feiten
2. De rechtbank gaat uit van de volgende feiten.
2.1.
Eiseres, haar echtgenoot en haar zwager dreven tot 1 januari 2008 een agrarische onderneming in de vorm van een maatschap te [G] en [E] . Deze maatschap is per 1 januari 2008 ontbonden.
2.2.
Vanaf 1 januari 2008 dreef eiseres samen met haar echtgenoot een agrarische onderneming in de vorm van een maatschap te [woonplaats] (de maatschap). De activiteiten van de maatschap bestonden uit het fokken en houden van melkvee en de teelt van eenjarige gewassen (de agrarische onderneming).
2.3.
De echtgenoot van eiseres (de echtgenoot) had naast zijn aandeel in de maatschap ook buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. De buitenvennootschappelijke ondernemingsbestanddelen, bestaande uit cultuurgronden te [woonplaats] (de cultuurgronden), werden binnen de agrarische onderneming gebruikt.
2.4.
Op de aankoopprijs van de cultuurgronden is in het boekjaar 2000/2001 een herinvesteringsreserve ten bedrage van € 1.150.748 afgeboekt. De herinvesteringsreserve was ontstaan door een belaste boekwinst op de verkoop van cultuurgronden te [G] .
2.5.
Met ingang van het jaar 2008 werden de jaarrekeningen van de echtgenoot en van eiseres opgesteld door een nieuwe accountant. Deze accountant was niet bekend met de bij 2.4. vermelde afboeking en heeft op de fiscale balans de commerciële waarde van de cultuurgronden vermeld.
2.6.
De echtgenoot is op [datum] overleden. Eiseres heeft daarna de agrarische onderneming, inclusief het maatschapsaandeel en het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van de echtgenoot, in de vorm van een eenmanszaak voortgezet.
2.7.
In de overlijdensaangifte IB/PVV 2013 van de echtgenoot is in de bijlage die ziet op de onderneming “ [naam maatschap] ” de vraag “Doorschuiven overlijden – huwelijksontbinding” aangevinkt.
2.8.
In de overlijdensaangifte IB/PVV 2013 van de echtgenoot is in de bijlage die ziet op de onderneming “ [naam echtgenoot] ” de vraag “Doorschuiven overlijden – huwelijksontbinding” niet aangevinkt.
2.9.
In de overlijdensaangifte IB/PVV 2013 van de echtgenoot is geen boekwinst vermeld met betrekking tot de cultuurgronden.
2.10.
In haar aangifte IB/PVV 2014 is eiseres in haar eenmanszaak voor de activa van de maatschap en het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen verder gegaan met de fiscale boekwaarden volgens de overlijdensaangifte IB/PVV 2013 van de echtgenoot.
2.11.
Eiseres heeft de agrarische onderneming in 2015 verkocht. In de op 8 januari 2018 ingediende aangifte IB/PVV 2015 is deze verkoop als staking van de onderneming aangemerkt en is een bedrag van € 1.578.506 onder de landbouwvrijstelling gebracht. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt volgens deze aangifte € 39.552 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 9.200.
2.12.
De inspecteur heeft vragen gesteld over de aangifte IB/PVV 2015. In zijn brief van 4 november 2019 heeft hij meegedeeld dat hij de aangifte zal corrigeren en een belaste bate in aanmerking zal nemen van € 1.150.748. De inspecteur deelt daarbij ook mee dat hij afziet van zijn eerdere voornemen tot het opleggen van een boete.
2.13.
De aanslag IB/PVV 2015 is met dagtekening 29 november 2019 opgelegd. De inspecteur is daarbij op de volgende punten afgeweken van de aangifte:
Aangegeven inkomen uit werk en woning
€
39.552
Winstcorrectie geen belaste vrijval FOR
€
91.568
-/-
Winstcorrectie belaste claim op cultuurgronden
€
1.150.748
+
Winstcorrectie MKB-winstvrijstelling
€
148.286
-/-
Vastgesteld inkomen uit werk en woning
€
950.446
2.14.
De aanslag ZVW 2015 is met dagtekening 29 november 2019 opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 921.987. Vanwege het maximum bijdrage-inkomen van € 51.976 en de ingehouden bijdrage over inkomsten uit vroegere arbeid van € 28.459, is de aanslag ZVW 2015 berekend over een bijdrage-inkomen van € 23.517.
2.15.
Eiseres heeft in haar bezwaarschrift van 3 december 2019 bezwaar gemaakt tegen de aanslagen IB/PVV en ZVW 2015.
2.16.
Door de corona-situatie en de wens van partijen om het hoorgesprek fysiek te laten plaatsvinden heeft het hoorgesprek op 5 oktober 2021 plaatsgevonden. Van het gesprek is een verslag gemaakt.
2.17.
In zijn uitspraak op bezwaar van 6 mei 2022 heeft de inspecteur de bezwaren van eiseres afgewezen.
Beoordeling door de rechtbank
3. De rechtbank beoordeelt of de aanslagen IB/PVV en ZVW 2015 naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiseres.
4. De rechtbank is van oordeel dat de aanslagen IB/PVV en ZVW 2015 juist zijn. De inspecteur heeft de aangegeven stakingswinst terecht gecorrigeerd met een bedrag van € 1.150.748 in verband met een belaste boekwinst op de cultuurgronden.
5. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
Verzoek om doorschuiving
6. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de stakingswinst door de inspecteur ten onrechte is gecorrigeerd in verband met de herinvesteringsreserve die in het verleden bij de echtgenoot is afgeboekt op de aankoopwaarde van de cultuurgronden. Volgens eiseres is destijds in de overlijdensaangifte van de echtgenoot geen doorschuivingsverzoek in de zin van artikel 3.62 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) gedaan voor het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen. De inspecteur had daarom bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2013 van de echtgenoot de door het overlijden gerealiseerde boekwinst op de cultuurgronden moeten belasten. Deze boekwinst kan niet alsnog in 2015 bij eiseres in aanmerking worden genomen. Omdat over de boekwinst op de cultuurgronden in 2013 bij de echtgenoot had moeten worden afgerekend, mocht eiseres daarna de commerciële waarde van de cultuurgronden als fiscale boekwaarde aanhouden. Enkel de waardeaangroei na het overlijden van de echtgenoot tot het moment van staking valt volgens eiseres bij haar in de winst en deze valt geheel onder de landbouwvrijstelling.
Ter zitting heeft eiseres zich daarnaast nog op het standpunt gesteld dat het doorschuivingsverzoek in de overlijdensaangifte IB/PVV 2013 van de echtgenoot alleen betrekking had op het quotum dat tot het maatschapsvermogen behoorde. Deze mogelijkheid bestond op grond van het besluit DGB2010/1981M [1] zoals dat gold ten tijde van het indienen van de overlijdensaangifte. Ten aanzien van de overige bestanddelen van het ondernemingsvermogen van de echtgenoot, waaronder de cultuurgronden, is volgens eiseres geen verzoek om geruisloze doorschuiving gedaan, omdat naar de toenmalige kennis daarin geen belaste stille reserves aanwezig waren.
7. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat in de overlijdensaangifte IB/PVV 2013 van de echtgenoot voor alle bestanddelen van het ondernemingsvermogen een verzoek om toepassing van artikel 3.62 van de Wet IB is gedaan. De inspecteur wijst er in dit verband op dat in de bijlage bij de overlijdensaangifte die ziet op de maatschap de vraag “Doorschuiven overlijden – huwelijksontbinding” is aangevinkt en dat eiseres vervolgens in haar eenmanszaak met alle boekwaarden van de echtgenoot is doorgegaan. Dat dezelfde vraag in de bijlage met het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen niet is aangevinkt, is daarbij niet relevant. Het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen maakt volgens de inspecteur namelijk onderdeel uit van de fiscale onderneming van de echtgenoot en alleen voor de gehele onderneming kan worden verzocht om doorschuiving. De inspecteur stelt daarbij dat het verzoek om doorschuiving op basis van artikel 3.62 van de Wet IB ook impliciet kan worden gedaan en kan blijken uit handelen van de voortzetter. Uitgaande van een doorschuivingsverzoek in 2013 concludeert de inspecteur dat de boekwaarde van de cultuurgronden in 2015 bij eiseres op grond van de foutenleer met € 1.150.748 dient te worden verlaagd, waardoor tot hetzelfde bedrag een stakingswinst ontstaat die niet onder de landbouwvrijstelling valt.
8. De rechtbank overweegt ten aanzien van het verzoek om doorschuiving als volgt. Op grond van artikel 3.58 van de Wet IB luidt de hoofdregel dat bij het overlijden van een ondernemer dient te worden afgerekend over de stakingswinst ten tijde van het overlijden. In artikel 3.62, eerste lid van de Wet IB is, voor zover hier relevant, geregeld dat deze afrekening niet plaatsvindt met betrekking tot de bestanddelen van het vermogen van een onderneming waarmee de gerechtigde krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht de onderneming rechtstreeks voortzet. De voortzetter wordt dan voor het bepalen van de winst geacht in de plaats te zijn getreden van de overleden ondernemer. Voor de geruisloze doorschuiving van artikel 3.62 van de Wet IB is vereist dat degene die de onderneming voortzet dit bij de aangifte van de overleden belastingplichtige verzoekt.
9. Tussen partijen is in geschil of ten aanzien van de cultuurgronden bij de overlijdensaangifte IB/PVV 2013 van de echtgenoot een doorschuivingsverzoek als bedoeld in artikel 3.62, eerste lid van de Wet IB is gedaan. Het belang van het antwoord op deze vraag is gelegen in de in het verleden afgeboekte herinvesteringsreserve van € 1.150.748 (zie 2.4.) Tussen partijen is niet (meer) in geschil dat deze afboeking in het verleden heeft plaatsgevonden en dat dit bedrag in 2015 tot de stakingswinst van eiseres behoort als het aangevinkte doorschuivingsverzoek in de overlijdensaangifte van de echtgenoot mede betrekking heeft op het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen.
10. Volgens de tekst van artikel 3.62, eerste lid van de Wet IB heeft de doorschuiving bij staking door overlijden betrekking op “de bestanddelen van het vermogen van een onderneming”. De rechtbank maakt uit deze wettekst op dat een dergelijk verzoek om doorschuiving alleen betrekking kan hebben op het gehele ondernemingsvermogen van de overleden belastingplichtige en dat niet de mogelijkheid bestaat om op bepaalde vermogensbestanddelen van een onderneming de doorschuifregeling wel toe te passen en op andere vermogensbestanddelen niet.
11. Het vermogen van de (subjectieve) onderneming van de echtgenoot bestond ten tijde van zijn overlijden zowel uit zowel het maatschapsaandeel als uit het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen. Nu in de overlijdensaangifte van de echtgenoot de vraag “Doorschuiven overlijden – huwelijksontbinding” is aangevinkt, is daarmee een verzoek als bedoeld in artikel 3.62, eerste lid van de Wet IB 2001 gedaan. Gelet op wat hiervoor is overwogen, heeft dit tot gevolg dat dit verzoek betrekking heeft op het vermogen van de gehele (subjectieve) onderneming van de echtgenoot, dus zowel het maatschapsvermogen als het buitenvennootschappelijke vermogen. De omstandigheid dat de vraag over doorschuiving alleen is aangevinkt in de bijlage bij de aangifte die ziet op de maatschap, en niet in de bijlage die ziet op het buitenvennootschappelijke vermogen, acht de rechtbank op grond van de wettekst niet relevant. De mogelijkheid om de vraag over de doorschuiving per bijlage afzonderlijk te beantwoorden (zie 2.6. en 2.7.) lijkt vooral een softwarematige omstandigheid te zijn, die aan een juiste wetstoepassing niet in de weg kan staan.
12. De rechtbank merkt in dit verband nog op dat niet alleen op basis van het aangevinkte verzoek in de aangifte dient te worden geconcludeerd dat de gehele onderneming is doorgeschoven. De doorschuiving vindt ook zijn bevestiging in de feitelijke gang van zaken. Eiseres heeft immers na het overlijden van haar echtgenoot zijn gehele (subjectieve) onderneming voortgezet en is daarbij doorgegaan met de fiscale boekwaarden van de echtgenoot, zonder dat bij de echtgenoot over stille reserves is afgerekend (zie 2.6., 2.9. en 2.10.).
13. Eiseres heeft voor het eerst ter zitting de stelling ingenomen dat het verzoek om doorschuiving in de overlijdensaangifte van de echtgenoot alleen betrekking had op het melkquotum dat tot het maatschapsvermogen behoorde. Het besluit DGB2010/1981M, zoals dat gold ten tijde van het indienen van de overlijdensaangifte, bood hiervoor volgens eiseres de mogelijkheid en zij verkeerde destijds in de veronderstelling dat alleen in het melkquotum een stille reserve zat. De inspecteur heeft aangevoerd dat er, gezien de aanzienlijke verkoopopbrengst in 2015, ten tijde van het overlijden van de echtgenoot meer stille reserves moeten zijn geweest. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat in de overlijdensaangifte van de echtgenoot alleen een verzoek om doorschuiving ten aanzien van het melkquotum zou zijn gedaan. Ter zitting heeft eiseres desgevraagd bevestigd dat enkel uit het aanvinken van de optie tot doorschuiven in de overlijdensaangifte niet geconcludeerd kan worden dat het verzoek om doorschuiving alleen betrekking zou hebben op het quotum en ook overigens is in de stukken van het geding hiervoor geen enkele steun te vinden.
14. Uit het voorgaande volgt dat de beroepsgronden van eiseres niet slagen. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de aanslagen IB/PVV en ZVW 2015 tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
Belastingrente
15. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikkingen. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.
Conclusie en gevolgen
16. De beroepen zijn ongegrond. Dat betekent dat de aanslagen IB/PVV en ZVW 2015 en de belastingrentebeschikkingen in stand blijven.
Vergoeding van immateriële schade
17. Eiseres heeft gevraagd om een immateriële schadevergoeding (ISV). De rechtbank wijst de ISV toe, omdat de behandeling van de zaken te lang heeft geduurd. Vanaf de ontvangst van het bezwaarschrift op 4 december 2019 tot aan deze uitspraak zijn namelijk 4 jaar en afgerond 3 maanden verlopen en dat is, uitgaande van een redelijke behandelingstermijn van 2 jaar, te lang geweest. De rechtbank ziet in de bij 2.16. vermelde omstandigheden echter aanleiding om de redelijke termijn te verlengen. Eiseres heeft zich na bespreking ter zitting akkoord verklaard met een ISV van in totaal € 1.500 in verband met deze verlenging. Omdat sprake is van samenhangende zaken zal dit bedrag maar eenmaal worden toegekend. De overschrijding is in de bezwaarfase 23 maanden geweest en in de beroepsfase 4 maanden. De inspecteur moet daarom € 1.278 (23/27 x € 1.500) van de ISV betalen en de Minister € 222 (4/27 x € 1.500). Deze bedragen zullen worden vergoed in de zaak met nummer LEE 22/2379.
18. Omdat het bedrag dat door de Minister moet worden betaald minder is dan € 5.000, hoeft de Minister niet in de gelegenheid te worden gesteld hierop te reageren. [2]
Proceskosten en griffierecht
19. Omdat het verzoek om de vergoeding van immateriële schade wordt toegewezen, komt eiseres in aanmerking voor een vergoeding van haar proceskosten voor het indienen van dat verzoek. Voor andere proceshandelingen bestaat geen recht op vergoeding van proceskosten, aangezien de beroepen ongegrond zijn. Voor de rechtsbijstand door de gemachtigde kent de rechtbank vanwege het indienen van het ISV-verzoek 1 punt toe als bedoeld in het Besluit proceskosten bestuursrecht, met een waarde van € 875 en een wegingsfactor van 0,25 (zeer licht). [3] De proceskostenvergoeding bedraagt dus € 219. Dit bedrag zal worden vergoed in de zaak met nummer LEE 22/2379.
20. Vanwege toekenning van de ISV ziet de rechtbank aanleiding om te bepalen dat aan eiseres het door haar betaalde griffierecht in de zaak LEE 22/2379 ten bedrage van € 50 wordt vergoed.
21. Omdat de overschrijding van de redelijke termijn zowel aan de inspecteur als aan de rechtbank is toe te rekenen, bepaalt de rechtbank dat de vergoeding van de proceskosten en het griffierecht voor de helft door de Minister en voor de helft door de inspecteur moet worden betaald. [4]
Beslissing
De rechtbank
- verklaart de beroepen ongegrond;
- veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan eiseres tot een bedrag van € 1.278;
- veroordeelt de Minister tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan eiseres tot een bedrag van € 222;
- veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 109,50 aan proceskosten aan eiseres;
- veroordeelt de Minister tot betaling van € 109,50 aan proceskosten aan eiseres;
- draagt de inspecteur op het betaalde griffierecht tot een bedrag van € 25 aan eiseres te vergoeden;
- draagt de Minister op het betaalde griffierecht tot een bedrag van € 25 aan eiseres te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van den Bosch, voorzitter, en mr. A.M.A.M. Kager en mr. M. Sanna, leden, in aanwezigheid van mr. M. Jongsma-van Helden, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 22 februari 2024.
w.g. griffier
w.g. voorzitter
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.
Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.