ECLI:NL:RBNNE:2021:98

Uitspraak

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND

Zittingsplaats Groningen

Bestuursrecht

zaaknummers: LEE 18/3497, 18/3857 en 18/3858

uitspraak van de meervoudige kamer van 14 januari 2021 in de zaken tussen

[eiseres] , te [vestigingsplaats] , eiseres

(gemachtigde: [gemachtigde eiseres] ),

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Zwolle, verweerder

(gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).

Procesverloop

18/3497

Met dagtekening 16 mei 2018 heeft verweerder aan eiseres (als rechtsopvolger van [X] B.V.) een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 27.000.

Tevens is bij beschikking een bedrag van € 1.530 aan belastingrente in rekening gebracht.

18/3857

Met dagtekening 30 mei 2018 heeft verweerder aan eiseres een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 3.000.

18/3858

Met dagtekening 2 november 2018 heeft verweerder aan eiseres een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 19.427.

Tevens is bij beschikking een bedrag van € 1.601 aan belastingrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de op 16 mei 2018 opgelegde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting verlaagd tot een bedrag van € 7.573.

Tevens is het bedrag aan belastingrente verlaagd tot een bedrag van € 429.

Verweerder heeft de bezwaren van eiseres tegen de naheffingsaanslag van 30 mei 2018 ongegrond verklaard.

Eiseres heeft tegen deze uitspraken op bezwaar beroep ingesteld en daarnaast tegen de naheffingsaanslag van 2 november 2018 rechtstreeks beroep ingesteld.

Verweerder heeft verweerschriften ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 november 2020. Eiseres is daar vertegenwoordigd door haar gemachtigde. Verweerder is daar eveneens vertegenwoordigd door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand] .

Overwegingen

Feiten

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.

1.1.

Op 29 juli 2016 was [Y] enig aandeelhouder van eiseres en van [X] B.V. Eiseres, [X] B.V. en [Y] waren de vennoten van [Z] V.O.F. (hierna: de VOF), waartoe zij respectievelijk voor 45%, 10% en 45% waren gerechtigd.

1.2.

In de VOF is de onroerende zaak aan [adres] (hierna: het winkelpand) ingebracht, waartoe tot 29 juli 2016 [Y] voor 90% was gerechtigd en [X] B.V. voor 10%.

1.3.

Op 29 juli 2016 heeft [Y] zijn aandeel in de VOF (45%) inclusief het aandeel van 90% in het winkelpand ingebracht in [X] B.V. tegen uitreiking van aandelen.

1.4.

In de notariële akte in verband met de onder 1.3. vermelde inbreng is onder de fiscale bepalingen opgenomen dat een beroep wordt gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, lid 1, aanhef en letter e en h van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR), juncto artikel 5, 5a en 5b van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (UBBR).

1.5.

Op 21 september 2016 zijn [X] B.V. en eiseres juridisch gefuseerd, waarbij eiseres als de verkrijgende vennootschap wordt aangemerkt en [X] B.V. als de verdwijnende vennootschap.

1.6.

Bij brief van 12 april 2018 heeft verweerder aan eiseres in verband met de onder 1.3. en 1.5. vermelde verkrijgingen naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting aangekondigd. In verband met de onder 1.3. vermelde verkrijging heeft verweerder daarover onder meer opgenomen:

“
Ik ben op grond van voorgaande van plan een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op te leggen met betrekking tot de inbreng in [X] BV voor een bedrag van € 27.000, zijnde 6% van € 500.000 x € 90%.”

In verband met de onder 1.5. vermelde verkrijging heeft verweerder daarover onder meer opgenomen:

“
Voor de juridische fusie waarbij [eiseres] de verkrijger is, is de vermindering op grond van artikel 13 WBR van toepassing voor een bedrag van € 450.000. Ik ben voornemens daarvoor een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op te leggen voor een bedrag van € 3000, zijnde 6% van € 50.000.”

1.7.

Met dagtekening 16 mei 2018 en 30 mei 2018 heeft verweerder de onder het procesverloop bij 18/3497 en 18/3857 vermelde naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting opgelegd.

1.8.

Als motivering bij de uitspraak op bezwaar van 4 oktober 2018 inzake de op 16 mei 2018 opgelegde naheffingsaanslag, heeft verweerder onder meer geschreven:

“
De heffingsgrondslag voor de verkrijging van 29 juli 2017(rechtbank: 2016)
door [X] BV wordt verlaagd van (€500.000-€359.746)*0.90 = €126.228 door rekening te houden met de voorbehouden stille reserve van bovengenoemde BV. Bij de opvolgende verkrijging door [eiseres] van 21 september 2017 kan nu voor een lager bedrag gebruik worden gemaakt van de vermindering op grond van artikel 13 WBR. Dit leidt tot een nieuwe naheffingsaanslag gericht aan [eiseres] .”

1.9.

Bij brief van 9 oktober 2018 aan eiseres heeft verweerder onder meer geschreven:

“
Bij de verkrijging door [eiseres] van 21 september 2017(rechtbank: 2016)
is een beroep gedaan op artikel 13 WBR. Omdat het bedrag aan verschuldigde overdrachtsbelasting gewijzigd is voor de voorafgaande verkrijging is de heffingsgrondslag voor de verkrijging door [eiseres] bijgesteld naar €323.771. Dit leidt tot een verhoging van het verschuldigd bedrag aan overdrachtsbelasting van €3.000 naar €22.427. Ik wijs uw bezwaar tegen de oorspronkelijke naheffingsaanslag van €3.000 af en leg daarbij een nieuwe naheffingsaanslag voor €19.427. Indien u het oneens bent met deze nieuwe naheffingsaanslag stem ik er mee in om direct over te gaan naar de beroepsfase.”

1.10.

Met dagtekening 2 november 2018 heeft verweerder de onder het procesverloop bij 18/3858 vermelde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd.

Geschil en beoordeling

2. In geschil is het antwoord op de vraag of aan eiseres, al dan niet als rechtsopvolger van [X] B.V., terecht naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting zijn opgelegd inzake de onder 1.3. en 1.5. vermelde verkrijgingen.

2.1.

Eiseres heeft deze vraag negatief beantwoord en haar standpunten ter zitting beperkt tot primair haar standpunt dat ten aanzien van beide verkrijgingen het uiteindelijke belang bij het winkelpand niet is verschoven en subsidiair haar standpunt dat sprake is van een vrijstelling vanwege een interne reorganisatie in de zin van artikel 15, lid 1, aanhef en letter h, van de WBR.

2.2.

Verweerder heeft deze vraag bevestigend beantwoord en weerspreekt de door eiseres ingenomen standpunten.

3. Eiseres heeft ter onderbouwing van haar primaire standpunt dat geen sprake is van een belastbaar feit, omdat het uiteindelijke belang in het winkelpand niet is verschoven, aangevoerd dat uit de structuur en de systematiek van de WBR volgt dat door de besloten vennootschappen heen gekeken moet worden. Eiseres heeft daarbij onder meer verwezen naar de zogenaamde doorkijkarresten^[1].

4. Verweerder heeft daartegen – kort gezegd – aangevoerd dat bij de aangehaalde doorkijkarresten is bepaald dat een bepaalde vrijstelling, die van toepassing is wanneer een onroerende zaak rechtstreeks wordt verkregen, ook van toepassing is wanneer de onroerende zaak wordt verkregen als gevolg van een aandelentransactie waarbij op grond van artikel 4 WBR overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn. Verweerder vindt de situatie van eiseres daarmee niet vergelijkbaar.

5. De rechtbank is van oordeel dat het standpunt van eiseres en haar verwijzing naar de jurisprudentie niet slaagt. De rechtbank overweegt daartoe dat het uitgangspunt voor de overdrachtsbelasting is dat ter zake van iedere verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken belasting wordt geheven, tenzij sprake is van een vrijstelling. Tussen partijen is niet in geschil dat de bij 1.3. en 1.5. vermelde verkrijgingen in beginsel te belasten verkrijgingen in de zin van de WBR zijn. Belastingheffing kan dan achterwege blijven indien een vrijstelling van toepassing is. In de door eiseres aangehaalde doorkijkarresten heeft de Hoge Raad beslist dat voor toepassing van een vrijstelling in bepaalde gevallen door een besloten vennootschap heen gekeken wordt. Het primaire standpunt van eiseres ziet echter niet op de toepassing van een vrijstelling, maar ziet op onbelastbaarheid omdat, als door de besloten vennootschappen heen gekeken wordt, geen sprake is van een uiteindelijke belangverschuiving en dus niet van een (belaste) verkrijging. De rechtbank is van oordeel dat dit een andere situatie is dan die in de doorkijkarresten en dat die arresten, daargelaten het antwoord op de vraag of het uiteindelijke belang in het winkelpand in dit geval wel of niet is verschoven, in dit geval niet van toepassing zijn.

6. Inzake haar subsidiaire standpunt heeft eiseres aangevoerd dat als [Y] als natuurlijk persoon tot het concern kan worden gerekend in de zin van artikel 5b van het UBBR, op de onder 1.3. en 1.5. vermelde verkrijgingen de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter h van de WBR van toepassing zou zijn. Eiseres is van mening dat natuurlijke personen ten onrechte niet tot een concern kunnen behoren. Eiseres vindt dit een te beperkte uitleg van de wet, dan wel vindt dat sprake is van schending van het discriminatieverbod als vastgelegd in artikel 1 van de Grondwet.

7. Verweerder betwist dat een natuurlijk persoon onderdeel kan zijn van een concern in de zin van artikel 5b van het UBBR en dat om die reden het beroep van eiseres op de vrijstelling vanwege een interne reorganisatie in de zin van artikel 15, lid 1, aanhef en letter h, van de WBR faalt.

8. De rechtbank overweegt dat de in artikel 15, lid 1, aanhef en letter h, van de WBR genoemde vrijstelling vanwege een interne reorganisatie grotendeels is geregeld in artikel 5b van het UBBR. Voor zover eiseres heeft gesteld dat de besluitgever de hem gedelegeerde regelgevingsbevoegdheid heeft overschreden door in artikel 5b van het UBBR het begrip concern te beperken tot vennootschappen, overweegt de rechtbank als volgt.

9. In de Memorie van Toelichting bij wetsontwerp nr. 10.560, Wet op belastingen van rechtsverkeer (Tweede Kamer 1969/70, 10.560, nr. 3, blz. 27), wordt ten aanzien van de in de aanhef van artikel 15 (vrijstellingen), en in het bijzonder artikel 15, eerste lid, letter h (interne reorganisaties) van de WBR opgenomen delegatiebevoegdheid opgemerkt:

“
Lid 1, letter h. Deze vrijstelling maakt het mogelijk, mede gezien de aanhef van het voorgestelde artikel 15, de materiële inhoud van de aanschrijving van 28 september 1962, nr. D2/7216 (opgenomen in het Boekwerk Registratie onder nr. R.47) in de uitvoeringsvoorschriften op te nemen. Deze regeling heeft betrekking op de heffing van overdracht van onroerend goed in het kader van interne reorganisaties van naamloze vennootschappen.”

10. In de aanschrijving waarnaar in de Memorie van Toelichting wordt verwezen, is ten aanzien van reorganisaties het volgende opgenomen^[2]:

“
III. Interne reorganisatie

13. De navolgende vormen van interne reorganisatie komen in beginsel voor vermindering van recht in aanmerking:

a. tussen een werkmaatschappij en de aandeelhouders wordt een op te richten houdstermaatschappij geschoven;

b. een NV richt een dochtermaatschappij op, waarin het gehele vermogen of een gedeelte daarvan, op zichzelf een bedrijf vormend, wordt ingebracht;

c. verschillende tot een concern behorende NV's dragen bepaalde bedrijfsonderdelen van gelijke aard (bijv. vervoersafdelingen) over aan een bestaande of nieuwe NV in dat concern, al dan niet tegen uitgifte van aandelen;

d. een NV draagt - al dan niet tegen uitgifte van aandelen - haar gehele vermogen of een gedeelte daarvan, op zichzelf een bedrijf vormend, over aan een andere NV binnen hetzelfde concern;

e. een dochtermaatschappij wordt geliquideerd, waarbij het onroerend goed als liquidatieuitkering op naam van de moedermaatschappij wordt gesteld.”

11. Verder is in de wetsgeschiedenis bij de invoering van artikel 15, lid 1, aanhef en letter h, van de WBR nog het volgende opgemerkt:

“
Interne reorganisatie; artikel 15, eerste lid, letter h. De ondergetekenden hebben kennis genomen van de mening van vele en verscheidene leden, dat het begrip „interne reorganisatie van naamloze vennootschappen" een te weinig omlijnde inhoud heeft. Zoals zij hiervoor reeds hebben aangestipt, ligt het in de bedoeling een nadere omlijning te geven bij de op grond van de aanhef van artikel 15 te stellen voorwaarden en daarbij de inhoud van de aanschrijving R. 47 op dit punt tot richtsnoer te nemen. Zij kunnen de opvatting van de hier aan het woord zijnde leden dat bedoeld begrip in ieder geval een te weinig omvattende inhoud heeft en dat de vrijstelling dient te worden verleend in al die gevallen waarin het bedrijfsbeleid van het concern rechtvaardigt, dat de eigendom wordt over gebracht van het ene naar het andere lichaam binnen het concern (mits sprake is van een deelgerechtigdheid van 90 pct. of meer) niet delen, mede gezien tegen de achtergrond van wat thans plaatsvindt. Bij het begrip „interne reorganisatie" - de ondergetekenden voldoen hier tevens aan het verzoek van verschillende leden - dient te worden gedacht aan structurele veranderingen tussen juridisch zelfstandige doch economisch als eenheid werkende lichamen. Zo heeft de onderhavige vrij- stelling bijv. ten doel de overdrachtsbelasting geen beletsel te doen zijn voor de overdracht van bedrijfsmiddelen van gelijke aard door tot één concern behorende n.v.'s (bijv. de verschillende vervoersafdelingen) aan een bestaande of nieuwe vennootschap welke tot dat concern behoort of gaat behoren. Bij willekeurige, incidentele overdrachten van afzonderlijke vermogensbestanddelen bestaat naar het oordeel van de ondergetekenden echter geen reden voor vrijstelling. Een dergelijke ruime vrijstelling zou voorbijgaan aan het feit dat de lichamen binnen het concern weliswaar een zekere binding hebben, doch juridisch zelfstandige rechtspersonen zijn en maatschappelijk ook als zodanig optreden. De ondergetekenden beschikken niet over gegevens die erop wijzen dat een verruiming ten opzichte van de huidige regeling nauwelijks een budgettaire derving met zich zou brengen, omdat het tarief prohibitief zou werken voor de gevallen die niet onder de huidige regeling kunnen worden gebracht.”

12. In de oorspronkelijke wettekst van artikel 15, lid 1, aanhef en letter h, van de WBR was opgenomen dat de vrijstelling gold: “
bij interne reorganisatie van naamloze vennootschappen”, later is daaraan toegevoegd: “
en besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid”, en per 1 januari 1996 is de tekst veranderd in: “
bij fusie en interne reorganisatie” en is het begrip “
vennootschap” weggelaten. Als gevolg van deze wijziging is ook het UBBR in die zin gewijzigd dat artikel 5 van het UBBR niet langer betrekking had op artikel 15, lid 1, aanhef en letter h, van de WBR: de interne reorganisatievrijstelling, maar op de vrijstelling voor inbreng van artikel 15, lid 1, aanhef en letter e (thans: ten tweede) van de WBR. De artikelen 5a en 5b van het UBBR zijn toen ingevoerd, en deze gingen (en gaan nog steeds) over de bedrijfsfusie en de interne reorganisatie^[3].

13. De rechtbank is van oordeel dat gelet op de hiervoor vermelde wetsgeschiedenis de wetgever met interne reorganisaties het oog heeft gehad op overdrachten van onroerende zaken tussen rechtspersonen en niet op overdrachten tussen natuurlijke personen en rechtspersonen. Naar het oordeel van de rechtbank kan daarom niet worden gezegd dat de besluitgever – door in artikel 5, lid 2, van het UBBR te bepalen dat het begrip concern beperkt is tot vennootschappen en niet ook natuurlijke personen omvat – buiten de hem gedelegeerde regelgevingsbevoegdheid is getreden.

14. Eiseres stelt zich daarnaast op het standpunt dat sprake is van schending van het discriminatieverbod zoals vastgelegd in artikel 1 van de Grondwet indien natuurlijke personen zouden worden uitgesloten van het concernbegrip van artikel 5b, lid 2, van het UBBR. De rechtbank overweegt hierover als volgt.

15. Ten aanzien van het toetsingskader van artikel 1 van de Grondwet is de rechtbank van oordeel dat dit gelijk is aan dat van artikel 14 EVRM (in verbinding met art. 1 Protocol nr. 1.) en artikel 26 IVBPR^[4]. Dat toetsingskader is onder meer in het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2018^[5]onder 2.4.8 als volgt geformuleerd:

“
De hier toepasselijke verdragsbepalingen, artikel 26 IVBPR, artikel 14 EVRM in samenhang gelezen met artikel 1 EP, en artikel 1 Twaalfde Protocol bij het EVRM, verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Daarbij is uitgangspunt dat op het terrein van de fiscale wetgeving de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 29 april 2008, Burden/het Verenigd Koninkrijk, ECLI:NL:XX:2008:BD3989, EHRC 2008/80, par. 60 en EHRM 22 juni 1999, ECLI:NL:XX:1999:AV1935, Della Ciaja en anderen/Italië, BNB 2002/398). Het ontbreken van zo een objectieve en redelijke rechtvaardiging kan alleen worden aangenomen indien de keuze van de wetgever evident van redelijke grond is ontbloot

(‘manifestly without reasonable foundation’, zie EHRM 7 juli 2011, Stummer/ Oostenrijk, ECLI:NL:XX:2011:BT6197, par. 89, met verdere verwijzingen).”

16. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever zijn ruime beoordelingsvrijheid ten aanzien van de vraag of sprake is van gelijke gevallen en zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, niet heeft overschreden. Daarbij verwijst de rechtbank naar hetgeen door de wetgever is opgemerkt in de wetsgeschiedenis zoals hiervoor opgenomen. Daaruit valt op te maken dat de interne reorganisatievrijstelling enkel is bedoeld voor overdrachten tussen rechtspersonen. De wetgever heeft er uitdrukkelijk voor gekozen om voor overdrachten tussen natuurlijke personen (ondernemers) en rechtspersonen een andere vrijstelling, te weten de inbrengvrijstelling, in het leven te roepen. De keuze van de wet-/besluitgever om het begrip concern te beperken tot rechtspersonen is, naar het oordeel van de rechtbank, gelet op de doelstelling van de regeling die volgt uit de Memorie van Toelichting, ook niet evident van een redelijke grond ontbloot.

17. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat de standpunten van eiseres falen en dat de naheffingsaanslagen in stand moeten blijven.

18. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikkingen belastingrente.

19. De beroepen met zaaknummers 18/3857 en 18/3858 dienen ongegrond te worden verklaard.

20. In het beroep met zaaknummer 18/3497 heeft eiseres in haar bezwaarschrift verzocht om een vergoeding van proceskosten. In zijn uitspraak van 4 oktober 2018 heeft verweerder het bezwaar van eiseres gegrond verklaard, maar niet de proceskosten aan eiseres vergoed. Uitsluitend om die reden zal de rechtbank het beroep met zaaknummer 18/3497 gegrond verklaren en deze proceskostenvergoeding in bezwaar alsnog aan eiseres toekennen, hetgeen tot gevolg heeft dat de rechtbank verweerder ook in beroep zal veroordelen tot een proceskostenvergoeding. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.333 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 265 en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 534 en een wegingsfactor 1).

Beslissing

De rechtbank:

verklaart de beroepen met de zaaknummers 18/3857 en 18/3858 ongegrond;
verklaart het beroep met zaaknummer 18/3497 gegrond voor zover het ziet op de toekenning van een proceskostenvergoeding in bezwaar (punt 20.);
vernietigt de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de proceskostenvergoeding;
bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 338 aan eiseres te vergoeden;
veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.333.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P.P.D. Mathey-Bal, voorzitter, en mr. M. van den Bosch en mr. R.R. van der Heide, leden, in aanwezigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier, op 14 januari 2021. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum.

w.g. griffier

w.g. voorzitter

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.